I SA/Lu 792/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. K., utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...], ustalającą małżonkom T. i T. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. w kwocie 633 zł. Organ wydał zaskarżoną decyzję w następującym stanie sprawy: Nakazem płatniczym z dnia [...] Wójt Gminy ustalił dla T. K. i T. K. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2014 r. w kwocie 633 zł. Na kwotę tego zobowiązania składały się: podatek od nieruchomości w wysokości 598 zł i podatek rolny w wysokości 35 zł. Do opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto użytki rolne o powierzchni 0,1767 ha (obejmujące 2 działki: [...] i [...], będące współwłasnością małżonków), stosując stawkę 200 zł od 1 ha gruntów. Natomiast do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto: – grunty pozostałe o powierzchni 533 m2, opodatkowując je stawką 0,45 zł od 1 m2 powierzchni; – budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123,50 m2, usytuowany na działce [...], opodatkowując go stawką 0,73 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; – budynek garażu o powierzchni użytkowej 35 m2, usytuowany na działce [...], opodatkowując go stawką 7,66 zł od 1m2, jak dla budynków pozostałych. Organ wyjaśnił, że wysokość podatku ustalono w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz uwzględniając, złożoną przez podatnika, informację podatkową. W podstawie prawnej powołał art. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6a ust. 4a i ust. 6, art. 6c ustawy o podatku rolnym (Dz.U. 2013.1381 ze zm. – dalej jako u.p.r.); art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613, Dz.U.2014.849 – dalej jako u.p.o.l.); uchwałę Nr [...] Rady Gminy G. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2014 rok ([...]); uchwałę Nr [...] Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy na rok 2014 ([...]); uchwałę [...] Rady Gminy z dnia [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy ([...]); uchwałę Nr [...] Rady Gminyz dnia [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości ([...]). W odwołaniu od powyższego nakazu płatniczego T. K. argumentował, że garaż służy zaspokojeniu potrzeb bytowych w zakresie zamieszkania i błędnie został opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych. W powyższych okolicznościach, zważywszy na jego rzeczywiste przeznaczenie, powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Wyjaśnił przy tym, że garaż i budynek mieszkalny nie stanowią odrębnych przedmiotów własności, bowiem są położone na jednej nieruchomości. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącą opodatkowania garaży, z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. II FPS 4/11. Organ, ponownie rozpatrując sprawę, nie zgodził się z podatnikiem co do stawki opodatkowania garażu. Motywował, że zgodnie z § 63 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454 ze zm.) danymi istotnymi dla opodatkowania budynku jest określenie jego rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Wyjaśnił, że garaże i zadaszone parkingi znajdują się w grupie 11 (budynki niemieszkalne) rodzaj 102 – budynki transportu i łączności. Zatem - w ocenie organu - rozpatrywany w sprawie garaż, który nie znajduje się w bryle budynku, będący odrębnym budynkiem od budynku mieszkalnego, prawidłowo został zaklasyfikowany jako budynek transportu i łączności. Organ powołał się na treść ewidencji gruntów i budynków. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm. - u.p.g.k.), dla budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek transportu i łączności, w okolicznościach faktycznych sprawy, należy zastosować stawkę właściwą dla budynków pozostałych. Zdaniem organu, bez znaczenia jest czy budynek, z punktu widzenia prawa cywilnego, stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową. T. K. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Nie formułował wniosków, natomiast raz jeszcze powtórzył stanowisko i argumenty, jakie zawarte zostały w odwołaniu od nakazu płatniczego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko oraz jego argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Co istotne, na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. skarżący złożył do akt sprawy dwa zdjęcia, a przedstawiony na nich dom mieszkalny i garaż zadaszone są wspólnym dachem. Skarżący oświadczył, że taki stan rzeczy istniał od roku 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przede wszystkim organ nie ustalił elementów konstrukcyjnych domu mieszkalnego i garażu, istotnych z punktu widzenia definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec przedstawionych przez skarżącego zdjęć wymaga wnikliwego ustalenia i wszechstronnego rozważenia przede wszystkim czy mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - budynkiem, obejmującym część mieszkalną i garaż, czy też z dwoma odrębnymi, jak to dotąd przyjął organ. W szczególności, trzeba zważyć, że zdjęcia przedstawiają dom mieszkalny z garażem zadaszone jednym, wspólnym dachem. Wobec tego w pierwszej kolejności organ powinien zgromadzić dowody na okoliczność konstrukcji domu i garażu, stosownie do potrzeby rozważyć celowość przeprowadzenia oględzin. Dopiero na tej podstawie organ będzie uprawniony do prawidłowego ustalenia przedmiotu czy przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a następnie, stosownie do okoliczności, do zastosowania właściwej stawki opodatkowania. Przedstawione zdjęcia uzasadniają bowiem istotne wątpliwości co do zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Nie można bowiem wykluczyć, że garaż - dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem - będzie podlegał kwalifikacji jako ściśle powiązany z domem mieszkalnym. Tymczasem dotychczas organ jedynie założył, że mamy do czynienia z odrębnymi budynkami. Trzeba więc podkreślić, że ustalenie przedmiotu opodatkowania w postaci budynku, następnie jego przeznaczenia z punktu widzenia stawki podatku, muszą być wynikiem postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego zgodnie z prawem, a więc zupełnego, nie zaś dowolnych założeń czy domniemań organu, wywiedzionych jedynie z treści ewidencji gruntów i budynków. Nie odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w taki sposób, że zawsze obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek jest budynkiem w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bez względu na stan rzeczywisty obiektu, bez względu na zrealizowanie przesłanek definicji budynku zawartej w ustawie podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że wprost zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków jest podstawą między innymi dla wymiaru podatków. Wymiar podatku, o którym stanowi ten przepis, jest rezultatem ustalenia wszystkich elementów strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania, w tym przedmiotu opodatkowania. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez organ podatkowy, że ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę także dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wymaga uwzględnienia, że dla celów ewidencji gruntów i budynków rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.01.38.454) w § 2 pkt 4 definiuje budynek jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 oraz z 2002 r. Nr 18, poz. 170). Z kolei zgodnie z pkt I.2 załącznika do wymienionego powyżej rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie definicji budynku dla celów ewidencji gruntów i budynków z definicją budynku dla celów podatku od nieruchomości prowadzi do konstatacji, że nie każdy obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, z uwagi na swą konstrukcję, będzie budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ten systemowo odczytywany stan prawny, systemową relację art. 21 ust. 1 u.p.g.k. do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wpisuje się art. 1a ust. 3 u.p.o.l. (wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r.), który odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie w zakresie budynków. Odmienne stanowisko, przyjmujące że ewidencja gruntów i budynków jest bezwzględnie wiążąca dla celów opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości, bez względu na definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w ocenie sądu, nie jest zgodne z prawem, może ono prowadzić do nieprawidłowego opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości, co jest nie do pogodzenia z art. 120 o.p., z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483 ze zm.). Należy więc opowiedzieć się za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (co do przedmiotu opodatkowania) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (odnośnie stawki opodatkowania). Z punktu widzenia wykładni systemowej należy odmówić legalności stanowisku organu podatkowego, który wykłada treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w sposób czyniący zbędną definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji ujawnienia budynku w ewidencji, w sposób zastępujący art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. treścią ewidencji gruntów i budynków. Definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest rozstrzygającą dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w dalszej kolejności dla stawki opodatkowania. Rozważając charakter budynku, jego przeznaczenie, dla potrzeb zastosowania właściwej stawki opodatkowania, istotne jest bowiem czy w okolicznościach konkretnej sprawy mamy do czynienia z jednym budynkiem czy z dwoma, jakie jest faktyczne (konstrukcyjne) i prawne powiązanie między nimi. Art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie należy odczytywać w ten sposób, że to ewidencja gruntów i budynków przesądza, rozstrzyga o kwalifikacji obiektu jako samodzielnego budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z odejściem od treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ewidencja gruntów i budynków, która ujawnia budynek, nie zastępuje art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przyjęcia do opodatkowania jako budynek wyłącznie budynku opisanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W dalszej kolejności nie zwalnia organu od obowiązku zastosowania właściwej stawki podatku do prawidłowo rozpoznanego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno w każdej sytuacji ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Może okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna w powiązaniu dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej, funkcjonalnej, powinna być rozważana w kontekście dyrektywy potwierdzania czy harmonizowania różnych kontekstów interpretacyjnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 71 i nast.). Dyrektywa wykładni systemowej wymaga interpretowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Wymaga respektowania definicji przedmiotu opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej i opodatkowania tylko tak zdefiniowanego przedmiotu. Dyrektywa wykładni systemowej wymaga także interpretowania przepisów prawa w sposób eliminujący sprzeczności, nieprowadzący do zastosowania wybranego jednego z interpretowanych przepisów prawa wbrew innemu przepisowi, przy pominięciu innego przepisu w systemie prawa. Dyrektywa wykładni funkcjonalnej wymaga respektowania celu regulacji prawnej. Nie sposób przyjąć, by ustawodawca przez art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zmierzał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezgodnie z ustawą podatkową czy to w zakresie przedmiotu opodatkowania, czy stawki podatku. Tok argumentacji prawnej, przyjęty dla celów nin. sądowej kontroli legalności, w zakresie wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w zakresie jego kontekstu systemowego i funkcjonalnego, uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale II FPS 8/10 (por. też I FPS 5/07, III CZP 8/07, III CZP 9/07, I KZP 6/07, II FSK 1885/07, II FSK 976/08, II FSK 1319/08, II FSK 1553/08, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). Należy podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (szerzej por. L. Morawski, op. cit.). Podsumowując powyższe rozważania trzeba zatem stwierdzić, że rzeczą organu podatkowego będzie ustalić w dalszym postępowaniu podatkowym jaką konstrukcję budowlaną ma dom i garaż, czy i w jakim zakresie jest ona wspólna, a następnie czy na gruncie definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania czy więcej i o jakim przeznaczeniu. Dotychczas organ przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy występują dwa odrębne budynki: dom mieszkalny i garaż. Uczynił to jednak dowolnie, bez przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego i bez dokonania prawidłowych, stanowczych ustaleń faktycznych. Nic nie zwalniało organu podatkowego od tego obowiązku. Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego przeznaczenia (w taki sposób, aby można było zasadnie stwierdzić, że mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania według określonej stawki) musi być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z prawem, nie zaś wynikiem założeń czy domniemań organu przy jednoczesnym zaniechaniu wyczerpania źródeł dowodowych, wynikających z okoliczności sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem sądu, nie są bowiem zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego stanowi istotne naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.). Zdaniem sądu, nie można również przyjąć, że za stanowiskiem organu przemawia uchwała sygn. II FPS 4/11. Stosownie do treści ww. uchwały, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Jednocześnie trzeba zauważyć, że uchwała ta, ściśle rzecz biorąc, nie dotyczy takiego stanu faktycznego, jak w analizowanej sprawie, w której wymaga ustalenia i w dalszej kolejności rozważenia jaki jest związek garażu z jednorodzinnym domem mieszkalnym. Jednak z motywów uchwały sygn. II FPS 4/11 wynikają, zdaniem sądu, bardzo istotne wnioski dla wyniku nin. sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach wyjaśnił bowiem, że dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania rozważanym podatkiem, w odniesieniu do garażu, należy mieć na uwadze jakie jest powiązanie faktyczne i prawne garażu z budynkiem mieszkalnym, m.in. czy mogą one stanowić odrębny przedmiot niezależnych od siebie czynności prawnych (dla przykładu sprzedaży). Wobec tego, także uwzględniając stanowisko prawne przyjęte w powołanej wyżej uchwale, istotnego znaczenia nabiera ustalenie jaka jest konstrukcja domu mieszkalnego i garażu, czy i w jakim zakresie jest ona wspólna, w rezultacie z jakim przedmiotem czy przedmiotami opodatkowania mamy do czynienia w okolicznościach analizowanej sprawy i o jakim przeznaczeniu z punktu widzenia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (klasyfikacji dla stawki opodatkowania). Jak dotąd organ całkowicie pominął pełne brzmienie uzasadnienia uchwały w sprawie sygn. II FPS 4/11, wszystkie ważące argumenty w niej przedstawione, stąd wnioski jakie organ z niej wyprowadza, aktualnie należy ocenić jako dowolne. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.