I SA/Lu 8/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.9.2020.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 16 grudnia 2019 r. nr 0606-SPV.4103.20.2019, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. 4.505 (cztery tysiące pięćset pięć) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Janowie Lubelskim, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 16 grudnia 2019 r., zmieniającą S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. , dalej: "spółka", "skarżąca", rozliczenie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. oraz określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji organ ten podał, że powodem wydania decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło. Faktury te wystawiono na rzecz S.1 Sp. z o.o.( faktura: nr [...]/2018 z 22 maja 2018 r. o wartości netto 21.500 zł, VAT 4.945,00 zł); oraz na rzecz B. Sp. z o.o. (faktury: nr [...] z 30 lipca 2018 r., wartość netto 34.500 zł, VAT 7.935,00 zł i nr [...] z 31 lipca 2018 r., wartość netto 12.113,82 zł, VAT 2.786.18 zł). Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka obniżyła też podatek należny o podatek naliczony z takich faktur. Dotyczy to faktur: nr [...] z 18 maja 2018 r. (wartość netto 21.000 zł, VAT 4.830 zł), [...]/2018 z 23 lipca 2018 r. (wartość netto 12.073,17 zł, VAT 2.776,83 zł), nr [...] z 25 lipca 2018 r. (wartość netto 12.154,47 zł, VAT 2.795,53 zł), [...] z 27 lipca 2018 r. (wartość netto 3.170,70 zł, VAT 729,30 zł oraz [...] z 30 lipca 2018 r. (wartość netto 12.154,46 zł, VAT 2.795,54 zł) wystawionych przez P.P.H.-U. J. Sp. z o.o. Wszystkie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury wskazywały na dostawy części linii do uboju zwierząt. W odwołaniu, pełnomocnik spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p." oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w tej sprawie: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że rozliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na dostawę poszczególnych elementów linii do uboju zwierząt wystawionych przez J. Sp. z o.o. odbywało się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym to, że dostawy elementów linii technologicznej występowały tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których decyzje zarządcze podejmowali S. Z. - (prezes i jedyny udziałowiec Spółki J. oraz G. , a także pełnomocnik umocowany do prowadzenia spraw skarżącej) oraz A. K. (prezes i udziałowiec B. Sp. z o.o. a także skarżącej); brak faktycznej zapłaty ceny sprzedaży urządzeń do uboju zwierząt (w odniesieniu do przeważającej części dostaw wykreowano wystąpienie potrącenia wzajemnej należności w drodze kompensaty, jak również wskazano na gotówkowy sposób płatności, bez udokumentowania tego faktu); brak faktycznego odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przez poszczególnych uczestników zakwestionowanych dostaw na wcześniejszych etapach obrotu (zadeklarowanie przez bezpośrednich dostawców obrotu i podatku należnego dopiero na etapie prowadzonych przez właściwy miejscowo dla wystawców spornych faktur VAT organ podatkowy postępowań kontrolnych i podatkowych weryfikujących obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za analogiczny okres); brak uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzonych transakcji, podatnik zrealizował bowiem "dostawę" urządzeń na rzecz podmiotu, który nie posiada uprawnień do prowadzenia ubojni, tj. B. Sp. z o.o.; fakt wynajęcia następnego dnia po wystawieniu faktury nr [...] od nabywcy części budynku produkcyjnego wraz z wyposażeniem, urządzeniami i instalacjami (umowa najmu ruchomości i nieruchomości z 1 sierpnia 2018 r.), ponownie stanie się dysponentem urządzeń, które 30 i 31 lipca 2018 r. sprzedał Spółce B. ale już pod innym tytułem prawnym; szybkość przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu zakwestionowanych dostaw, wszystkie transakcje związane z "obrotem" linią do uboju zwierząt miały miejsce na przestrzeni lipca 2018 r. - od 2 lipca 2018 r. do 30 lipca 2018 r. - i wskazują, iż pierwotny dostawca urządzeń (J. Sp. z o.o.) wystawił 12 faktur VAT na rzecz skarżącej i G. Sp. z o. o., które to podmioty w kolejnych dniach 30 i 31 lipca 2018 r. wystawiły łącznie 3 faktury VAT na rzecz B., która z kolei umową z 1 sierpnia 2018 r. oddała na korzystnych warunkach w użytkowanie nabyte w lipcu 2018 r. urządzenia skarżącej; brak obiektywnego uzasadnienia dla transakcji w odniesieniu B. z jednoczesnym wygenerowaniem zawyżonego o 35.955,73 zł zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w rozliczeniu za lipiec 2018 r.) przez ten podmiot; zaś w odniesieniu do pierwotnego dostawcy (J. ), posiadającego zaległości zarówno podatkowe, jak i inne – wyprowadzenie z niej majątku (środki trwałe). Przywołując powyższe okoliczności organ odwoławczy skonkludował, że zadłużona J. sprzedała za pośrednictwem spółek S., czyli skarżącej, i G. elementy linii do uboju zwierząt do B., która nie miała do takiego uboju stosownych zezwoleń, a dostawy pozwoliły jej na uzyskanie zwrotu VAT, po czym korzystnie wynajęła te urządzenia skarżącej, która takimi uprawnieniami dysponowała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że zebrany w sprawie materiał świadczy o tym, że celem przeprowadzonych transakcji był z jednej strony zamiar uniknięcia przez J. uregulowania zaległych zobowiązań i pozbycie się majątku, z drugiej zaś strony, wygenerowanie dla końcowego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego, tj. B., podatku naliczonego do odliczenia skutkującego wystąpieniem w rozliczeniu za lipiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zawyżonej wysokości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy błędnej, dowolnej oceny stanu faktycznego prowadzącej do błędnej subsumcji prawa materialnego oraz art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c), art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy krajowej, która nie akceptuje pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy odliczeniu nie towarzyszy oszustwo w VAT ani też tego by ograniczenie w odliczeniu mogło wynikać z zastosowania art. 58 k.c., co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana przez podatnika została zawyżona. Odliczenie podatku przez spółkę, zostało dokonane w ramach działań podjętych w charakterze podatnika a więc podlegających opodatkowaniu VAT i dających uprawnienie do obniżenia podatku należnego w związku z zasadą neutralności VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wyrokiem z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Lu 483/20, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, ani materialnego - w sposób mający wpływ na końcowe rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu wyrażonej we wskazanym wyroku, zebrany i prawidłowo oceniony przez organy materiał dowodowy świadczy o tym, że zadłużona i wyrejestrowana z rejestru podatników VAT J. chciała uniemożliwić ewentualną egzekucję z jej majątku i pozbyć się w tym celu prawa własności linii do ubojni zwierząt. Uprawnienie do korzystania z linii miała skarżąca. Własność tej linii miała jednak przejść nie na nią, tylko na B. na skutek "dostaw" pomiędzy: J. – G. – B. i J. – S. – B.. Dzięki zaistnieniu w tych łańcuchach zarejestrowanych podatników VAT, B. mogła ubiegać się o zwrot VAT z dostaw. Pomiędzy wskazanymi podmiotami nie doszło do żadnych zapłat za towar. Wszystkie te podmioty były ze sobą powiązane. Ich własność i funkcje decyzyjne należały m.in. do współpracujących ze sobą S. Z. I R. K.. Jednocześnie Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podstawą do odmowy prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez B. powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Okoliczności ich wystawienia wskazują, że wszystkie strony kwestionowanych przez organ transakcji miały świadomość podjętych działań skoro wspólnie je zorganizowały. Stąd zbędne jest odniesienie do tzw. "dobrej wiary" podatnika, czego oczekuje strona. Obie wyżej wskazane podstawy doprowadziły słusznie organ do trafnego rozstrzygnięcia, polegającego na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dostaw. Jako prawidłowe wówczas Sąd przyjął też rozstrzygnięcie organu w zakresie zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził również przekonanie, że w nie można przyjąć dobrej wiary także w przypadku faktur wystawionych przez stronę. Sąd wskazał, że zakwestionowane przez organ faktury – również na dostawę elementów służących do uboju i rozbiórki poubojowej zwierząt – wystawione zostały przez skarżącą w maju i lipcu 2018 r. na rzecz S.1 i na rzecz B., przy czym dostawa tych urządzeń na rzecz B. faktycznie nie miała miejsca. Wskazany wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną zarzucając niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. okoliczności zbycia towarów do rzekomego beneficjenta korzyści podatkowej, jakim organy, a za nimi sąd uczyniły spółkę B., która wygenerowała sprzedaż opodatkowaną w oparciu o nabyte towary. Zarzuciła też skarżąca błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ. Spółka zarzuciła ponadto zaakceptowanie przez Sąd niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, które nie miało uzasadnienia we wskazanym przez organ przepisie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c powołanej stawy, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, do których nie miał zastosowania art. 58 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 819/21, uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, przekazując sprawę temu Sądowi celem ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, które za podstawę orzekania przyjęły organy podatkowe i stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. Naczelny Sąd Administracyjny akcentował, że ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny nie dokonuje natomiast ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma więc charakter pośredni, bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a"., kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie. W omawianej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonując w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych o tych, na których oparły się organy podatkowe, oraz stosując do tak poczynionych ustaleń odmienną podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z tytułu tzw. "pustych faktur", tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. od przyjętej przez organy podatkowe, czyli z tytułu nadużycia prawa - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wyszedł poza standardy sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji, naruszając prawo do obrony strony skarżącej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wyszedł nie tylko poza granice orzekania określone w art. 134 § 1 p.p.s.a., ale tym samym dopuścił się również naruszenia zasady lojalności procesowej, zaskakując stronę dokonaniem własnych ustaleń faktycznych i odmienną od zaskarżonej kwalifikacją podstawy prawnej rozstrzygnięcia, godząc w sposób istotny w prawo strony do obrony. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając w granicach art. 190 p.p.s.a. uznał, że skarga podlega uwzględnieniu. Powołany przepis, w zdaniu pierwszym stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W kontrolowanej decyzji organ wskazał, że rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. tytułem dostawy poszczególnych elementów linii do uboju zwierząt odbywało się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Na powyższe, zdaniem organu, wskazuje całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Całość zakwestionowanego obrotu elementami linii do uboju zwierząt sprowadzała się do bowiem do tego, że zadłużona spółka J. wykazała sprzedaż za pośrednictwem skarżącej i spółki G. wskazanych urządzeń spółce B., mimo że ta nie miała stosownych zezwoleń do uboju zwierząt. Dostawy te pozwoliły jej jednak na uzyskanie zwrotu VAT. Następnie B. korzystnie wynajęła te urządzenia skarżącej, która takimi zezwoleniami dysponowała. Powyższe ustalenia, zdaniem organu wskazują, że celem przeprowadzonych transakcji był z jednej strony zamiar uniknięcia przez J. uregulowania zaległych zobowiązań i pozbycie się majątku, z drugiej strony, wygenerowanie dla końcowego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego, czyli B. podatku naliczonego do odliczenia, skutkującego wystąpieniem w rozliczeniu za lipiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zawyżonej wysokości. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Oznacza to, że zdaniem organów transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały zrealizowane, jednakże czynności ujęte w tych fakturach, są czynnościami, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Jak organ odwoławczy zaznaczył, transakcje zakupu elementów linii do uboju zwierząt służyły uprawdopodobnieniu prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej i odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Jednocześnie organ odwoławczy podał, że w konfrontacji ze zgromadzonymi w sprawie dowodami twierdzenie strony, iż transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywisty charakter nie znajduje potwierdzenia. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że podatek należny wykazany w zakwestionowanych fakturach nie jest podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji. To z kolei wskazywałoby zaś, że zdaniem organów podatkowych transakcje, tak jak je opisano w podważanych fakturach nie miały miejsca. Wówczas podstawą zakwestionowania podatku ujętego w tych fakturach były przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. W ocenie Sądu z oceny przedstawionej w zaskarżonej decyzji nie wynika w zatem sposób jednoznaczny, czy zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje, co tym samym – jak wskazuje organ odwoławczy – powoduje, że zbędne było odnoszenie się do zaistnienia przesłanki dobrej wiary podatnika. Czy też transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały zrealizowane i spełniają wymagania formalne, ale czynności stanowiące te transakcje były sprzeczne z ustawą albo miały na celu obejście ustawy. W tej sytuacji Sąd kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że organ winien w pierwszej kolejności jednoznacznie przedstawić ustalony stan faktyczny sprawy. Następnie, organ powinien przedstawić w sposób jednoznaczny swoją ocenę, popartą stosowna argumentacją, czy w sprawie zachodzi nadużycie prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., czy też działania skarżącej stanowią element oszustwa podatkowego i tym samym mieszczą się w hipotezie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), z zastosowaniem art. 206 p.p.s.a, przyznając wynagrodzenie jednokrotnie mając na względzie wkład pracy pełnomocnika.