I SA/Lu 803/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ustalającej J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 79 070 złotych z tytułu nabycia spadku po J. S. W motywach decyzji podano, że spadkodawca zmarł w dniu [...], natomiast postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek w całości nabył jego syn J. S. W dniu [...] spadkobierca przesłał do Pierwszego Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Odmówił jednak złożenia zeznania podatkowego, twierdząc, że w jego sprawie znajduje zwolnienie o jakim mowa w art.4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn. Dz.U z 2004r. Nr 145, poz. 1514 ze zmianami ) zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zachowają warunki określone w pkt.1 i 2 tego przepisu. Według podatnika powyższy przepis znajduje zastosowanie na mocy art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U Nr 222, poz. 1629 ), stanowiącym , że przepisy art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym tą ustawą, a więc odnoszący się także do art.4a , ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych , które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Taką argumentację organ podatkowy uznał za błędną. Przypomniał, że stosownie do art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie natomiast z art.3 ust.1 do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych , które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej , z zastrzeżeniem ust.2 i 3. Organ zwrócił uwagę, że przepisy przejściowe nie zawierają żadnego szczególnego unormowania dotyczącego wejścia w życie art.4a wprowadzonego nowelą z dnia 16 listopada 2006r. Przepisem przejściowym rozstrzygającym , które zmiany mają zastosowanie do nabycia , które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. jest art.3 ust.1. Natomiast art.3 ust.2 odnosi się jedynie do stosowania przepisu art.4 ust.4 ustawy i rozszerzył z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Organ przypomniał bowiem, że z dniem 1 stycznia 2007r. utraciło moc Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. , które weszło w życie z dniem 12 maja 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz. U Nr 73, poz. 506 ) na mocy którego zaniechano poboru tego podatku od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust.1 i art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 4 ust.4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r, zwolnienia określone w ust.1 i art.4a stosuje się, jeśli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Rozwiązanie przyjęte w art.3 ust.2 ustawy nowelizującej pozwoliło na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w zakresie w jakim obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006r. tym obywatelom państw EOG w tym Islandii, Norwegii i Liechtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r, a nie objęły ich przepisy wspomnianego rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2006r. Nowe zasady opodatkowania spadków dotyczą zatem spadków otwartych po dniu 1 stycznia 2007r. Zgodnie z art.924 kodeksu cywilnego otwarcie spadku następuje natomiast z chwilą śmierci spadkodawcy. Skoro zatem J. S. zmarł w dniu 2 listopada 2006r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędne rozumienie art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych. Utrzymywał, że choć art.3 ust.1 tej ustawy nakazuje stosować do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jednak stosowanie tych przepisów ma nastąpić z zastrzeżeniem ust.2 powołanego przepisu. Z jego treści wynika natomiast, że art. 4 ust. 4 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą , ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Z kolei przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust.1 i art.4a stosuje się, jeśli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z analizy powołanych przepisów wynika zatem, zdaniem skarżącego, że zasadą jest, iż do spadków otwartych pod rządem starej ustawy nie stosuje się nowych przepisów, jednak stosuje się je do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych , które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Skarżący zauważył, że przepis art.4 ust.4 ustawy reguluje zakres podmiotowy ulg i zwolnień podatkowych zawartych w art.4 ust.1 jak i w art. 4a. Odesłanie zawarte w ustawie zmieniającej dotyczy zarówno ulg obowiązujących jeszcze przed dniem 1 stycznia 2007r. jak i po tej dacie tj. z uwzględnieniem art.4a. Jedyne racjonalne uzasadnienie wprowadzonego przepisu art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej to w przekonaniu skarżącego objęcie ulgami i zwolnieniami nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które miało miejsce przed wejściem w życie nowych regulacji. Skarżący odrzucił argumentację organu podatkowego, według którego wspomniany przepis miał rozszerzyć stosowanie zwolnień wobec osób wymienionych rozporządzeniu z dnia 21 kwietnia 2006r.w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Podkreślił, że skoro na podstawie tego rozporządzenia zaniechano poboru podatku z tytułów o jakich mowa w art. 4 ust.1 i art.16 ust.1 ustawy w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., to jaki sens miałoby wprowadzenie dla tych samych podmiotów identycznej ulgi w postaci ustawowego zwolnienia podatkowego w tym samym okresie. Tym bardziej, że zakres art. 4 ust.4 w obecnym brzmieniu i § 1 Rozporządzenia poza słowami obywatele polscy jest identyczny. Przy przyjęciu wykładni organu podatkowego nie byłoby zatem podmiotów korzystających ze zwolnień i ulg podatkowych z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w omawianym okresie. Zdaniem skarżącego treść wspomnianego już art.3 ust.2 ustawy nowelizującej przemawia za tym , że wolą ustawodawcy było rozszerzenie zwolnienia o jakim mowa w art.4a ustawy także na podatników , którzy nabyli rzeczy lub prawa majątkowe po dniu 12 maja 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U Nr 222, poz. 1629 ) wprowadzono w ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn. Dz.U z 2004r. Nr 145, poz. 1514 ze zmianami ) przepis art.4a, zgodnie z którym zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z treści art. 5 wspomnianej ustawy wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r., co oznacza, że zwolnienie o jakim mowa w art. 4a znajduje zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po tej dacie. Tak też zdaje się wynikać z treści art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej, który stwierdza, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem jednak ust.2 i 3. Z kolei ust.2 art.3 stanowi, że przepis art.4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą , a więc zawierający także art.4a, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych , które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. W tym też zapisie skarżący upatruje uzasadnienia dla swojej skargi. Takiego stanowiska jednak nie można podzielić. Zwolnienie o jakim mowa w art.4a ma charakter podmiotowo- przedmiotowy , a jego warunki, które spełnione muszą być łącznie zostały określone w dwóch przepisach- art. 4 a ust. 1 (przedmiot , sytuacja faktyczna oraz częściowo cechy podatnika, uprawniające do zwolnienia) oraz w art. 4 ust. 4 ( pozostałe cechy podatnika, uprawniające do zwolnienia). Art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nakazywał stosowanie ustawy nowej z mocą wsteczną jedynie w zakresie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten określał zaś jedynie część warunków, jakim winien odpowiadać podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku. Nie określał natomiast ani przedmiotu zwolnienia, ani pozostałych cech podatnika. Na jego podstawie nie jest zatem możliwe odtworzenie normy prawnej, określającej wszystkie warunki zwolnienia. Wskazanie w art. 4 ust. 4 również art. 4 a u.p.s.d. oznacza zatem tylko tyle, iż osoba ubiegająca się o zwolnienie od podatku na warunkach wskazanych w art. 4 a tej ustawy, gdy przepis ten wejdzie w życie, musi spełniać również warunki wskazane w nim, nie oznacza zaś, iż w ten sposób ustawodawca nakazał stosowanie ulgi, uregulowanej w art. 4 a i art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z mocą wsteczną do nabycia rzeczy i praw majątkowych w okresie między 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r. ( por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/07 ( nie publ.), i 27 lutego 2008r. III SA/Wa 2070/07( nie publ.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1375/07 ( niepubl.). i 28 marca 2008r. I SA/Łd 1447/07 ( nie publ. ). Podkreślić również trzeba, a na co zwrócił uwagę organ podatkowy, iż ustawą zmieniającą rozszerzono krąg podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EOG lub państw członkowskich EFTA- stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP lub na terytorium takiego państwa. Rozszerzono również zastosowanie tego przepisu do zwolnień wymienionych w art. 4 a u.p.s.d. ( poprzednio dotyczył on jedynie zwolnień wymienionych w art. 4 ust. 1 u.p.s.d., obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Za uznaniem, iż art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiły przed 1 stycznia 2007 r. nie może przemawiać argument, iż z uwagi na obowiązywanie w okresie od 12 maja do 31 grudnia 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz.U. Nr 73,poz. 506) , dotyczącego osób fizycznych posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa i spełniających warunki określone w art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy, wprowadzenie z mocą wsteczną obowiązywania art. 4 ust. 4 byłoby zbędne. Zgodzić się wprawdzie należy z poglądem, iż dla podatnika skutek jest ostatecznie podobny ( nie płaci podatku), jednak instytucja zaniechania poboru podatku oraz zwolnienie podatkowe odnoszą się do dwóch różnych sytuacji. Zaniechanie poboru podatków oznacza, iż istniejące zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane ( art.22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz.U z 2005r.. nr 8,poz. 60 ze zm.). Postępowanie podatkowe musi więc być zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe (w przypadku podatku od spadków i darowizn powstaje ono w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.). Zwolnienie od podatku oznacza zaś, iż zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie, organ podatkowy nie będzie miał podstawy do wydania decyzji je ustalającej . Przepis ustawy chronił więc podatników, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte lub zakończone, zaś rozporządzenia - tych, którym zobowiązanie to ustalono. Jednoczesne obowiązywanie rozporządzenia i przepisu ustawy nie było więc niepotrzebne, odnosiło się bowiem do dwóch różnych sytuacji. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.