I SA/Lu 803/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], po rozpoznaniu odwołania K. K., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej stwierdzono, że w objętym postępowaniem okresie podatnik dokonywał między innymi sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, uprzednio kupionych za granicą lub sporadycznie w kraju, zakupionych na prowadzoną przez siebie firmę A. Stwierdzono, że w dokumentacji podatnik zaniżał ceny sprzedaży w stosunku do cen zeznanych przez część świadków, którzy byli stroną transakcji oraz cen rynkowych tych samochodów wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez Info-Ekspert. Na 41 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku 25 transakcji sprzedaży świadkowie podali inne ceny sprzedaży niż wynikające z wystawionych przez podatnika faktur, a podane ceny odpowiadały cenom wynikającym z w/w opracowań. W toku kontroli podatnik nie przedłożył dowodów co do indywidualnych cen sprzedaży samochodów zakupionych poza granicami RP, które uzasadniałyby znaczne różnice pomiędzy cenami rynkowymi poszczególnych samochodów, a cenami wynikającymi z faktur VAT i "VAT – marża" Powyższe ustalenia zaskutkowały zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej "Ordynacja podatkowa" i określeniem podstawy opodatkowania za 2004r. w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży komisowej samochodu dotyczące faktury - VAT-marża" nr [...] z 23 grudnia 2004r. na nazwisko K. J. Ustalono też, że podatnik nie opodatkował w miesiącu czerwcu i lipcu 2004r. zaliczek na poczet przyszłych dostaw, co stanowi naruszenie przepisów art. 19 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa VAT". Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia zobowiązań podatnika za okres objęty postępowaniem w odmiennych kwotach od wynikających ze złożonych przez stronę deklaracji rozliczeniowych. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 191, art. 3 § 4, art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 2 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, art.120 ust. 4, art.109 ust. 3 ustawy VAT, art. 11 VI Dyrektywy. Zdaniem strony organ bezzasadnie zakwestionował cenę towaru w transakcjach, gdzie kontrahenci potwierdzili cenę sprzedaży wynikającą z faktury, czy też w przypadku transakcji, gdzie kontrahenci wykazywali inną cenę transakcji, jednak nie przedłożyli na to dowodów. W ocenie podatnika organ określając ceny nabycia towaru pominął koszty bezpośrednie związane z ich nabyciem. Oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami narusza prawo wspólnotowe. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując iż w jego ocenie wartości transakcji sprzedaży samochodów nie odpowiadają wartościom rzeczywiście uzyskanym w wyniku ich sprzedaży, co wynika z zeznań przesłuchanych świadków. Wskazał, że analiza zeznań osób, które zeznały, że nabyły samochody w kwocie wyższej jak widniejąca na fakturze VAT i VAT-marża oraz ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji wykazują, że ceny na które wskazali wlw świadkowie odpowiadają cenom rynkowym tych pojazdów publikowanym w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich ,,Pojazdy samochodowe- wartości rynkowe" wydanych przez "Info-Ekspert" Sp. z o.o. powołana przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych "Ekspertmot" oraz Spółkę Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PMZ" S. A.-Warszawa. Stosunek ceny sprzedaży wynikającej z zeznań do najniższej ceny rynkowej. wyniósł średnio 88,83%. Ustalenia te wskazują na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów obrotu w granicach najniższych cen odnotowanych przez to wydawnictwo. Sprzedaż samochodów zakupionych za granicą za kwoty inne od wynikających z faktur VAT i VAT-marża i ujętych w ewidencji sprzedaży dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług potwierdzili świadkowie: B. B., J. M. H.K., M. K., P. H., S. S., D. K., K. K., K. P., J. P., M. G., T. Z., D. S., T. W., M. W., M. N., W. D., J. W., J. B., S. K., A. S., L. G.., K. K., E. D., A. P. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazywały na to, iż transakcje z tymi osobami zostały dokonane. Sprzedaż dotyczyła samochodów używanych w większości w dobrym stanie technicznym i wizualnym. Samochody, po nabyciu w krajach Unii Europejskiej, przeszły pozytywne badania techniczne dopuszczające je do ruchu, przeprowadzane przez uprawnionych diagnostów. Transakcje zakupu w większości przypadków potwierdzone były przez nabywców zawartymi umowami kredytowymi na zakup samochodu i przelewem środków przez bank kredytujący, a z historii konta bankowego podatnika i jego wyjaśnień nie wynika, by dokonywał zwrotu pieniędzy nabywcom. Niektórzy świadkowie składając zeznania na tę okoliczność przedłożyli także umowy przedwstępne, podpisane przez przedstawiciela komisu, potwierdzające inne ceny sprzedaży niż wykazane na fakturach: w przypadku T. Z. cenę pojazdu w umowie przedwstępnej ustalono na 7.000 zł, bank udzielił kredytu na zakup samochodu w kwocie 7.000 zł, natomiast komis wystawił fakturę na kwotę brutto 4.000 zł. Podobna sytuacja była u L. G., A. S., T. W. Pomimo wezwań (z dnia 16.03.2009r., 30.03.2009r. i 16.04.2009r.) podatnik nie wyjaśnił przyczyny rozbieżności między cenami samochodów na wystawionych fakturach, a kwotami faktycznie otrzymanymi gotówką lub za pośrednictwem banku (brak dowodów kasowych KP i KW). Pismem z dnia 20 kwietnia 2009r. poinformował także, iż ze względu na duży upływ czasu nie pamięta czego dotyczyły wpłaty dokonane na jego rachunek tytułem wykorzystania kredytu przez A. B., J. O. i J. Ważnego wskazując, iż może były to zaliczki na zakup samochodów. Jednocześnie wyjaśnił, iż nie posiada dowodów KP i KW za 2004r. W kolejnym piśmie z dnia 21.04.2009r. podatnik wskazał, iż wpływy środków pieniężnych, dotyczą kredytów gotówkowych udzielonych za pośrednictwem jego firmy, które zostały przekazane na jego konto, gdyż kredytobiorcy nie posiadali własnych kont bankowych. Kserokopii umów kredytowych, na podstawie których wpłynęły środki pieniężne podatnik nie przedłożył. Na podstawie zeznań 25 świadków ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, obrotu w kwocie 144.662 zł, ponieważ według podatnika obrót brutto wynosił 86.826 zł, według zeznań 231.488 zł, co doprowadziło do uznania, iż ewidencja sprzedaży w zakresie ewidencjonowania obrotu za okres objęty postępowaniem prowadzona była nierzetelnie i nie może być dowodem w postępowaniu, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej, obligującego organ podatkowy do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnośnie otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet przyszłych dostaw miesiącu w czerwcu i lipcu 2004., których nie ujął w dokumentacji VAT, uznano, że w sposób prawidłowy organ pierwszej instancji dokonał oceny materiału dowodowego odnośnie wpływu środków pieniężnych w dniu 21 czerwca 2004r. w kwocie 9.112,40 zł, w dniu 8 lipca 2004r.r. w kwocie 12.120,80 zł i w dniu 22 lipca 2004r w kwocie 13.080 zł na rachunek podatnika. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przesłuchania świadków i zebrany materiał dowodowy wskazują, że podatnik osiągnął z tytułu ww. transakcji kwoty wyższe od widniejących na fakturach i zasadnym jest przyjęcie tych cen jakie zostały zeznane przez osoby, które dokonały zakupu samochodów. Materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. odstąpienia od określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze szacowania z tego względu, że dane uzyskane na podstawie dowodów ze zweryfikowanych z innymi dowodami zeznań świadków, którzy zeznali za jaką cenę zakupili samochód dawały możliwość ustalenia obrotu na podstawie tego przepisu. Za nieuprawniony uznano zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej ponieważ wystąpiły okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych, co skutkowało zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też skorzystano w przedmiotowej sprawie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalającego oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Organ wyjaśnił, że ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, iż obrót ten nie będzie tożsamy z obrotem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. W niniejszej sprawie organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w transakcjach, w których przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, iż zapłacili za zakupione samochody kwoty wynikające z faktur. Byli to: T. P., S. J., M. M., M. K.G. G., P. R., D. K., S. B., M. Ś., W. B., I. C., W. W., A. K., D. M. W przypadku zeznań złożonych przez te osoby, organ podatkowy dokonał oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa mając na uwadze to, iż przedmiotem zakwestionowanych transakcji były samochody spełniające wymogi art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym tj. nieuszkodzone, przyjmując ceny rynkowe zawarte w opracowaniach INFO-EKSPERT za poszczególne miesiące 2004r., kierując się każdorazowo zasadą ostrożnej wyceny, przyjmując najkorzystniejszą cenę dla strony tj. 88,83% najniższej ceny dla danej marki pojazdu i rocznika, wskazanej w katalogach INFO-Ekspert. W odniesieniu do argumentacji odwołania wskazano za mało wiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonywały sprzedaży w cenach tak znacznie odbiegających od cen rynkowych przy jednoczesnym braku dowodów na zasadność tak znacznego obniżenia ceny sprzedaży samochodu. Ceny rynkowe wynikające z katalogu, które zostały przyjęte w przedmiotowej sprawie są przecież potwierdzeniem cen z dokonanych transakcji w obrocie tymi towarami. Zatem zakwestionowanie cen zeznanych przez świadków z uwagi na to ,że znacznie odbiegały od cen rynkowych - stanowiły 33,32% najniższych cen rynkowych - jest uzasadnione w sytuacji, gdy 25 osób potwierdziło zapłacenie ceny wyższej, w granicach ceny rynkowej, a nie tej widniejącej na fakturze, a ewidencja sprzedaży uznana została za nierzetelną. Szacując podstawę opodatkowania dla każdej transakcji przyjęto 88,83% najniższej ceny rynkowej wg katalogu korzystając z danych takich jak marka samochodu, model, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność i moc silnika, rodzaj silnika, rodzaj napędu. Nie uwzględniono natomiast wszystkich wyjaśnień świadków którzy twierdzili, iż takie ceny wynikały z uszkodzeń samochodów z uwagi na to, że usterki na które wskazywali świadkowie miały charakter eksploatacyjny, gdyż były to auta używane (stopień zużycia samochodu brany jest pod uwagę w cenach katalogowych), wskazywane usterki związane z układem napędowym oraz jezdnym i karoserią (które po nabyciu nabywcy sami naprawiali) nie stanowiły przeszkody do uzyskania przed ich naprawą pozytywnego badania technicznego. Diagności, którzy przeprowadzili badania techniczne tych pojazdów stwierdzili, że samochody nie zostałyby dopuszczone do ruchu, gdyby posiadały usterki wskazane przez zeznających, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na zasadność tak znacznego obniżenia cen sprzedaży w porównaniu z cenami rynkowymi tych samochodów. Dodatkowe znaczenie ma też fakt, że 5 na 15 świadków, którzy potwierdzili ceny zakupu figurujące na fakturze zeznało, że nabyty samochód był w stanie dobrym, średnim lub stwierdziło, iż nie posiadał wad czy usterek lub też ich nie wskazywali. W celu sprawdzenia, czy wskazywane przez niektórych świadków uszkodzenia samochodów mające, uzasadniać wartość nabycia samochodu wg ceny widniejącej na fakturze mogły mieć miejsce, organ podatkowy I instancji wystosował pisma do Zespołu Szkół Nr 1 Warsztaty Szkolne w H. - instytucji, dokonującej przeglądów technicznych tych pojazdów, z zapytaniem, czy przy wskazanych usterkach (wskazywanych przez świadków) samochody wyszczególnione w tych pismach (Audi 80 rok produkcji 1988, Opel Corsa B 1,2 rok produkcji 1994, Ford Fiesta 1,4, rok produkcji 1992, WJ Passat 1,8 kombi, rok produkcji 1989, VW Passat 1,8, rok produkcji 1994, Opel Corsa B 1,2 rok produkcji 1995, Nissan Sunny 1,7 TDI, rok produkcji 1988) mogły przejść pomyślnie badania techniczne, gdyby je faktycznie posiadały. Z odpowiedzi udzielonych za zapytanie organu, w których Zespół Szkół nr 1 Warsztaty Szkolne odniósł się w sposób szczegółowy do samochodów będących przedmiotem zapytania, wynikało, że samochody, które były przedmiotem zapytania organu, uzyskały pozytywny wynik badania technicznego - a skoro go uzyskały to oznacza, iż były sprawne technicznie. Mając również powyższe na uwadze organ przyjął, że sprzedawane przez K.K. samochody były sprawne technicznie, a zatem ich wartość w dniu sprzedaży odpowiadała cenom rynkowym, co też zostało potwierdzone przez świadków, którzy stwierdzili, że dokonali zakupu właśnie w takich cenach, pomimo że na fakturze wpisano kwoty znacznie niższe. W odniesieniu do zarzutu bezzasadnego zakwestionowania zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt zapłaty za zakupione pojazdy kwot wynikających z faktur wystawionych przez podatnika organ odwoławczy wskazał, że zeznania te pozostają jednym z dowodów podlegających ocenie w toku prowadzonego postępowania. W oparciu o powyższe ustalono, iż sprzedawane samochody nie były w stanie idealnym, niemniej jednak występujące ewentualnie uszkodzenia pozostawały bez wpływu na wynik badania technicznego, a tym samym nieuzasadnione było, aby cena sprzedaży w tak znacznym stopniu odbiegała od stosowanych wówczas cen rynkowych. Podzielono tym samym stanowisko organu instancji, iż podatnik nie ewidencjonując całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży naruszył przepis art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Marża będąca podstawą opodatkowania deklarowaną przez podatnika, dotyczyła cen wykazanych na fakturach, które jak ustalono w toku postępowania były nierzetelne. System opodatkowania samej marży pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej czyli marży w trybie art. 120 ustawy VAT. Nie podzielono też zarzutów podatnika, iż brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do oszacowania podstawy w podatku od towarów i usług. Wskazano, że podstawową zasadą przyjętą w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 lit a. VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Wskazany przepis definiuje co stanowi podstawę opodatkowania, nie wskazuje na sposób ustalania tej podstawy. W okolicznościach niniejszej sprawy organ ustalił, iż rzeczywista wartość spornych transakcji była wyższa od tej jaka wynika z wystawionych przez podatnika faktur i tą przyjął jako podstawę opodatkowania. Zdaniem organu szacowanie podstawy opodatkowania nie jest odstępstwem od stosowania przepisów Dyrektywy, ponieważ nie normuje ona w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady ustawodawcy krajowemu. Zasadnym zatem było zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej, w celu oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne kwestionowanie cen towaru w transakcjach, w przypadku których kontrahenci potwierdzili cenę sprzedaży wynikająca z faktury oraz w transakcjach, gdzie wskazywali inna jej wartość nie przedkładając na to dowodów, -art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży, - art.23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w kontrolowanym okresie, - art. 11 VI Dyrektywy przez oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami w danym okresie objętym decyzją. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że transakcje sprzedaży dotyczyły samochodów używanych, w różnym stanie technicznym – brak jest zatem podstaw do odnoszenia cen wynikających z faktur do cen rynkowych, w sytuacji gdy stan techniczny samochodów nie był przedmiotem opinii technicznej. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków a dokumentami, które podpisywali. Brak jest też, w ocenie skarżącego podstaw prawnych, zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W okresie, za który nastąpił wymiar podatku nie istniał przepis prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyroki sadów administracyjnych w sprawach o sygn. I FPS 5/06, I SA/Bd 820/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że powołany przez stronę wyrok w sprawie I SA/Bd 820/07 dotyczy nieprawomocnego wyroku, uchylonego następnie wyrokiem NSA (sygn. I FSK 1259/08), w którym NSA nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy możliwością zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej a art. 11 VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W sprawie niniejszej K.K. kwestionuje prawidłowość oceny organów podatkowych, które zakwestionowały zgodność cen sprzedaży samochodów kontrahentom widniejących na fakturach VAT i VAT- marża, z rzeczywiście uiszczonymi przez nabywców. Ustalenie przez organy odmiennej niż to uczynił podatnik, podstawy opodatkowania, narusza jego zdaniem prawo wspólnotowe. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1). Sąd nie podziela też zarzutu skargi, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny transakcji organy podatkowe zgromadziły zeznania świadków - kontrahentów spornych transakcji – przyznaje sam skarżący uzasadnieniu skargi, oraz, na co strona sama zwraca uwagę – do zeznań tych świadków organy podatkowe odniosły się w sposób szczegółowy w wydanych decyzjach, szczegółowy ich opis znajduje się też w protokole kontroli. Oprócz zeznań świadków, organy podatkowe zgromadziły też faktury, informacje z rachunku bankowego skarżącego, w aktach znajdują się też pisma Zespołu Szkół Nr 1 Warsztaty Szkolne w H. dokonującego przeglądów technicznych (z dnia 6 marca 2009r., z 31 marca 2009 r., z 27 maja 2009 r.), nadesłane w odpowiedzi na zapytania organu podatkowego odnoszące się do stanu technicznego samochodów. Do zgromadzonych dokumentów organy podatkowe odniosły się w sposób szczegółowy, wskazując które zeznania świadków uznano za wiarygodne, a którym wiary nie dano i dlaczego, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentów źródłowych, zeznań świadków opinii diagnostów, umów kredytowych, umów przedwstępnych, dowodów napraw samochodów komisie, polis ubezpieczenia AC, dowodów bankowych, a także danych z opracowań fachowych (katalog Info-Ekspert). Ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, jak wskazano wyżej, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, oraz rozważyły je z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne, Sąd nie może podważać dokonanej oceny tylko dlatego, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami strony Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do określenia stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazać należy, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W komentowanym artykule wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. Jedną z nich jest brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Podzielić też należy, że w przedmiotowej sprawie stwierdzenie przez organ okoliczności świadczących o nierzetelności ksiąg, uprawniało do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie, a pozwalającą, przy dokonanych ustaleniach, na ustalenie najbardziej wiarygodnej podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, przepis dotyczy obowiązków samego podatnika w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, i jak wskazano wyżej, ocena realizacji przez skarżącego tego obowiązku przeprowadzona została zgodnie z prawem. Na koniec odnieść należy się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia, poprzez oszacowanie przez organ wartości transakcji, art. 11 VI Dyrektywy. W pierwszej kolejności podnieść należy, że VI Dyrektywa VAT nie reguluje w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Nie można też przyjąć, że Dyrektywa ta wyraża zakaz ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zdaniem Sądu, istnienie ograniczeń ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie stoi na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym, w niniejszej sprawie zastosowanie metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powiązane jest z faktem braku prowadzenia (lub nieprawidłowym prowadzeniem) obowiązkowej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym wynikają wprost z art. 22 ust. 2 a VI Dyrektywy, które zobowiązują podatnika do prowadzenia ewidencji i to na tyle szczegółowej, aby umożliwiała stosowanie VAT oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Przy czym, określając obowiązki niezbędne dla funkcjonowania systemu VAT, gdzie kwoty zobowiązań podatkowych obliczane są przez samego podatnika, przepisy Dyrektywy milczą w kwestii środków, jakie organy podatkowe mogą podejmować w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków. Zastosowanie mechanizmu oszacowania podstawy opodatkowania może zostać uznane za “dodatkowy obowiązek" w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Za takim zakwalifikowaniem przemawia przede wszystkim fakt, że uprawnienie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zostało przez ustawodawcę zawarte w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest z pewnością zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje “ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody w tak szczególnych okolicznościach jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe (który z kolei jest odzwierciedleniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1259/08, w wyroku powołanym w odpowiedzi na skargę), że zastosowanie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie narusza art. 11 VI Dyrektywy. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że decyzja organów podatkowych została podjęta w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, w tym dowody z zeznań świadków, które organ weryfikował innymi dowodami i z którego to materiału, w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wynikało to z faktur VAT oraz faktur VAT marża dokumentujących te transakcje. Nie można podzielić zarzutów skargi, gdyż postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjęły najbardziej korzystny dla skarżącego sposób opodatkowania. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.