I SA/Lu 805/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania K. K., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków w 2005 r. w prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej stwierdzono, że w objętym postępowaniem okresie podatnik dokonywał między innymi sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, uprzednio kupionych za granicą lub sporadycznie w kraju, zakupionych na prowadzoną przez siebie firmę "A". Stwierdzono, że w dokumentacji podatnik zaniżał ceny sprzedaży w stosunku do cen wynikających z zeznań części świadków, którzy byli stroną transakcji oraz cen rynkowych tych samochodów, wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "B". Na 56 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku 27 transakcji świadkowie podali inne ceny sprzedaży, niż wynikające z wystawionych przez podatnika faktur, a podane ceny odpowiadały cenom wynikającym z w/w opracowań. W toku kontroli podatnik nie przedłożył dowodów co do indywidualnych cen sprzedaży samochodów zakupionych poza granicami RP, które uzasadniałyby znaczne różnice pomiędzy cenami rynkowymi poszczególnych samochodów, a cenami wynikającymi z faktur VAT i "VAT – marża" Powyższe ustalenia skutkowały zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" i określeniem podstawy opodatkowania za 2005 r. w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 2 tej ustawy. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w wykazanej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz podatku należnego z faktur: Nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. sprzedaż samochodu Mercedes Benz, nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. sprzedaż samochodu Mercedes Benz, nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. sprzedaż samochodu Mercedes Benz, nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. sprzedaż samochodu Pontiac Trans Sport, nr [...] z dnia [...] września 2005 r. sprzedaż samochodu Mitsubishi Colt. Podatnik na skutek nieprawidłowego przyjęcia wielkości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z ww. faktur zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu 22 % stawką VAT oraz podatek należny za miesiące: luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. Stwierdzono także nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży komisowej na podstawie faktury nr [...] z [...] września 2005 r. oraz zaniechania rozliczenia podatku VAT od otrzymanych w miesiącach styczeń i kwiecień 2005 r. zaliczek. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. dokonał rozliczenia zobowiązań podatnika za okres objęty postępowaniem w odmiennych kwotach od wynikających ze złożonych deklaracji rozliczeniowych. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 191, art. 3 § 4, art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 2 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art.120 ust. 4, art.109 ust. 3 ustawy VAT i art. 11 VI Dyrektywy. Zdaniem strony organ bezzasadnie zakwestionował cenę towaru w transakcjach, gdzie kontrahenci potwierdzili cenę wynikającą z faktury, czy też w przypadku transakcji, gdzie kontrahenci wykazywali inną cenę transakcji, jednak nie przedłożyli na to dowodów. W ocenie podatnika organ określając ceny nabycia towaru pominął koszty bezpośrednie związane z ich nabyciem. Podkreślił także, że oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami narusza prawo wspólnotowe. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując, iż w jego ocenie wartości transakcji sprzedaży samochodów nie odpowiadają wartościom rzeczywiście uzyskanym w wyniku ich sprzedaży, co wynika z zeznań przesłuchanych świadków. Wskazał, że analiza zeznań osób, które nabyły samochody za kwotę wyższą niż widniejąca na fakturze VAT lub VAT-marża oraz ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji wykazują, że ceny na które wskazywali w/w świadkowie jako faktycznie zapłacone odpowiadają cenom rynkowym tych pojazdów publikowanym w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich ,,Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "B" Sp. z o.o. powołana przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych "C" oraz Spółkę Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "D" S. A. Stosunek ceny sprzedaży wynikający z zeznań świadków do najniższej ceny rynkowej wyniósł średnio 99,05 %. Ustalenia te wskazują w ocenie organu, na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów obrotu w granicach najniższych cen notowanych przez to wydawnictwo. Sprzedaż samochodów zakupionych za granicą za kwoty inne od wynikających z faktur VAT-marża i ujętych w ewidencji sprzedaży dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług potwierdzili świadkowie: A. G., P. K., J. K., J. M., S. S., S. K., M. Z., A. K., K. F., B. i J. S., T. i O. D., S. K., M. W., W. O., M. K., Ł. J., I. S., W. R., W. L., K. R., F. i M. S., M. P., C. K., Z. T., W. D., D. T., L. G. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazywały na to, iż transakcje z wskazanymi wyżej osobami dotyczyły samochodów używanych w większości w dobrym stanie technicznym i wizualnym. Samochody, po nabyciu w krajach Unii Europejskiej, przeszły pozytywnie badania techniczne dopuszczające je do ruchu, przeprowadzane przez uprawnionych diagnostów. W oparciu o zeznania wskazanych wyżej świadków ustalono, że z tytułu sprzedaży samochodów na ich rzecz nie zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT obrotu w kwocie 164 827 zł. Wg podatnika zaś obrót brutto wynosił 85 400 zł, co oznacza, że podatnik ujął w ewidencji zaledwie 34 % faktycznie zrealizowanego obrotu. Stwierdzenie takie pociąga za sobą konsekwencje w postaci konieczności uznania, że ewidencja sprzedaży za 2005 r. była prowadzona nierzetelnie, co uzasadniało pominięcie jej jako dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność podatkowych ewidencji sprzedaży podatnika potwierdzona została zeznaniami świadków, którzy przyznali, że zapłacili cenę wyższą niż na fakturze i byli w stanie potwierdzić swoje zeznania np. umowami kredytowymi na zakup samochodu. Środki z kredytów były przelewane w całości bądź w części na konto podatnika, a pozostała część była mu wypłacana w gotówce (bez wystawienia dowodu KP). Na tak działający system wpłat wskazali K. R. i C. K. Pomimo wezwań (z dnia 16.03.2009r., 30.03.2009r. i 16.04.2009r.) podatnik nie wyjaśnił przyczyny rozbieżności między cenami samochodów na fakturach, a kwotami faktycznie otrzymanymi gotówką lub za pośrednictwem banku (brak dowodów kasowych KP i KW). Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieznajdujące w zebranym materiale dowodowym twierdzenia o otrzymaniu przez podatnika w miesiącach styczeń, kwiecień 2005 r. (w dniu 20 stycznia 2005 r. w kwocie 8 000 zł i w dniu 22 kwietnia 2005 r. w kwocie 15 000 zł) zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które nie zostały ujęte w dokumentacji i od których nie został odprowadzony podatek, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił materiał dowodowy odnośnie tej kwestii. Realizując ciążący na nim obowiązek wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego organ podatkowy I instancji trzykrotnie wzywał podatnika (pismo z dnia 16 marca 2009 r., 30 marca 2009 r. i 14 kwietnia 2009 r.) do przedłożenia dokumentacji i udzielenia wyjaśnień, co do tego, czego dotyczyły wskazane wpłaty dokonywane na jego rachunek bankowy. Pismem z dnia 20 kwietnia 2009r. podatnik poinformował, iż ze względu na duży upływ czasu nie pamięta czego dotyczyły wpłaty dokonane na jego rachunek przez A. P. i D. D. wskazując, że mogły to być zaliczki na zakup samochodów. Wyjaśnił jednocześnie, że nie posiada dowodów KP i KW za 2005 r. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2009 r. wyjaśnił natomiast, że ww. wpłaty stanowiły pożyczki gotówkowe. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji, z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej sprzedaży samochodów dla tych osób i nie zaewidencjonowanie w kosztach uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych od tych podmiotów pożyczek, przyjął, że wskazane kwoty stanowiły zaliczki na poczet przyszłych dostaw polegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 19 ust. 11 i 29 ust. 2 ustawy o VAT). W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przesłuchania świadków i zebrany materiał dowodowy wskazują, że podatnik osiągnął z tytułu ww. transakcji kwoty wyższe od widniejących na fakturach i zasadnym jest przyjęcie tych cen jakie zostały zeznane przez osoby, które dokonały zakupu samochodów. Materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. odstąpienia od określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze szacowania z tego względu, że dane uzyskane na podstawie dowodów ze zweryfikowanych z innymi dowodami zeznań świadków, którzy zeznali za jaką cenę zakupili samochód, dawały możliwość ustalenia obrotu na podstawie tego przepisu. Za nieuprawniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ wystąpiły okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych, co skutkowało zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też, w jego ocenie, skorzystano w przedmiotowej sprawie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalającego oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. W tej kwestii organ wyjaśnił, że ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, iż obrót ten nie będzie tożsamy z obrotem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Natomiast, organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w transakcjach, w których przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, iż zapłacili za zakupione samochody kwoty wynikające z faktur "VAT-Marża", uznając je za niewiarygodne. Byli to: A. C., W. J., S. W., E. W., K. S., W. S., M. B., G. G., S. M., M. K., J. W., I. D., E. D., K. K., R. S., P. K., J. P. i M. P., B. K., A. Z., J. K., P. L., B. P., W. W. W przypadku zeznań złożonych przez te osoby, organ podatkowy dokonał oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, mając na uwadze to, iż przedmiotem zakwestionowanych transakcji były samochody spełniające wymogi art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym tj. nieuszkodzone, przyjmując ceny rynkowe zawarte w opracowaniach "B" za poszczególne miesiące 2005r., kierując się każdorazowo zasadą ostrożnej wyceny, przyjmując najkorzystniejszą cenę dla strony tj. 92 % najniższej ceny dla danej marki pojazdu i rocznika, wskazanej w katalogach "B". Organ odwoławczy wskazał, że obrót ustalony wg. cen jakie rzeczywiście uzyskiwał komis ze sprzedaży w zakwestionowanych transakcjach w stosunku do najniższych cen rynkowych kształtował się na poziomie 99,05%. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnione są twierdzenia podatnika, że organ podatkowy I instancji bezzasadnie zakwestionował zeznania świadków, którzy potwierdzili cenę wynikającą z wystawionej przez komis faktury. Organ argumentował, że za mało wiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonywały sprzedaży w cenach tak znacznie odbiegających od cen rynkowych, przy jednoczesnym braku dowodów na zasadność tak znacznego obniżenia ceny sprzedaży. Ceny rynkowe wynikające z katalogu, które zostały przyjęte w przedmiotowej sprawie są przecież potwierdzeniem cen z dokonanych transakcji w obrocie tymi towarami. Zatem zakwestionowanie cen zeznanych przez świadków z uwagi na to, że znacznie odbiegały od cen rynkowych, tj. stanowiły 34,19 % najniższych cen rynkowych, jest uzasadnione w sytuacji, gdy 27 osób potwierdziło zapłacenie ceny wyższej, w granicach ceny rynkowej, a nie tej widniejącej na fakturze, a ewidencja sprzedaży uznana została za nierzetelną. Szacując podstawę opodatkowania dla każdej transakcji przyjęto 92 % najniższej ceny rynkowej wg katalogu, korzystając z danych takich jak: marka samochodu, model, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność i moc silnika, rodzaj silnika, rodzaj napędu. Nie uwzględniono natomiast wszystkich wyjaśnień świadków, którzy twierdzili, iż takie ceny wynikały z uszkodzeń samochodów z uwagi na to, że usterki, na które wskazywali świadkowie, miały charakter eksploatacyjny (były to auta używane, a stopień zużycia samochodu brany jest pod uwagę w cenach katalogowych), a wskazywane usterki związane z układem napędowym oraz jezdnym i karoserią (które po nabyciu nabywcy sami naprawiali) nie były potwierdzone żadnymi dowodami i nie stanowiły przeszkody do uzyskania przed ich naprawą pozytywnego badania technicznego. Jednocześnie organ podkreślił, że ustalone w drodze oszacowania ceny (najniższe z katalogu) zostały obniżone o 8% w związku z tym, że były one przedmiotem importu. W pięciu przypadkach organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadków: K. D., R. S., A. N., L. R. i P. P. popartym złożonymi przez nich dowodami i przyjęły ceny wynikające z faktur. W tych przypadkach podatnik nieprawidłowo wykazał wielkość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, przez co zawyżył obrót podlegający opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. W celu sprawdzenia, czy wskazywane przez niektórych świadków uszkodzenia samochodów, mające uzasadniać wartość nabycia samochodu wg ceny widniejącej na fakturze mogły mieć miejsce, organ podatkowy I instancji wystosował pisma do Zespołu Szkół Nr 1 Warsztaty Szkolne i Przedsiębiorstwa Motoryzacyjnego "E" w H. - instytucji dokonującej przeglądów technicznych tych pojazdów, z zapytaniem, czy przy wskazanych usterkach samochodów (Ford Fiesta 1,3 rok produkcji 1994, Opel Astra 1,7 D Kombi rok produkcji 1997, Opel Vectra 2,0 rok produkcji 1989, Opel Tigra 1,6 rok produkcji 1997 Nissan Primera 1,6 rok produkcji 1998, VW Passat 1,9 rok produkcji 1998) pojazdy te mogły przejść pomyślnie badania techniczne, gdyby je faktycznie posiadały. Z udzielonych przez oba podmioty odpowiedzi wynikało, że samochody, które były przedmiotem pytania organu, uzyskały pozytywny wynik badania technicznego, a skoro go uzyskały to oznacza, iż były sprawne technicznie, a uprawniony diagnosta nie stwierdził, podczas pierwszego badania wymienionych samochodów, żadnych ze wskazanych usterek. Dodatkowo organ I instancji pismem z dnia 10 marca 2009 r. zwrócił się do Stacji Pojazdów "F" sp. z o.o. w Ć. o przesłanie kserokopii faktur VAT wystawionych dla K. K. – "A" za przeglądy techniczne samochodów w latach 2005 -2006 ze wskazaniem jakiego samochodu dotyczyła dana faktura. W odpowiedzi Stacja Pojazdów poinformowała o braku możliwości dokładnego wskazania tożsamości pojazdów i przesłała 23 faktury za przegląd techniczny, w tym 13 dotyczących 2005 r. Ponadto zostały sporządzone 3 protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika: Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej, Zakład Usług Handlowych "G" Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów, na okoliczność przeprowadzania w tych firmach badań technicznych pojazdów. W efekcie organ podatkowy przyjął w stosunku do samochodu Mercedes Benz 814 rok produkcji 1988 – wartość z zeznań świadka, gdyż zapłacił on cenę wyższą niż rynkowa, Mercedes Benz 208 D rok produkcji 1989 – dano wiarę zeznaniom świadka, gdyż po uwzględnieniu wskazanych przez niego kosztów remontu cena nabycia była uzasadniona. Mercedes Benz 711D nie uwzględniono wartości pojazdu wynikającej z faktury. Ustalono również, że Przedsiębiorstwa Motoryzacyjnego "E" w H. wystawił dla przedsiębiorstwa podatnika 17 faktur za badania techniczne, nie udało się jednak ustalić jakich samochodów dotyczyły. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że sprzedawane przez K. K. samochody były sprawne technicznie, a zatem ich wartość w dniu sprzedaży odpowiadała cenom rynkowym, co zostało potwierdzone również przez świadków, którzy stwierdzili, że dokonali zakupu właśnie w takich cenach, pomimo że na fakturach wpisano kwoty znacznie niższe. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ I instancji odniósł się szczegółowo do wszystkich zeznań osób, które potwierdziły cenę nabycia wynikającą z faktury i szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie dał im wiary. Podkreślono również, że w odwołaniu nie sformułowano zarzutów dotyczących konkretnych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniu podatnika niektóre ze wskazanych osób, które zeznały, że zapłaciły cenę wg faktury nie zostały przesłuchane z przyczyn niezależnych od organu, a mianowicie: J. Ł. i A. B. zmarli, J. U. był uczestnikiem wypadku i przebywał w szpitalu, M. K. nie odbierała korespondencji w miejscu zameldowania. Natomiast świadkowie I. D. i P. L. zeznali, że zapłacili cenę inną niż widnieje na fakturze. W odniesieniu do zarzutu bezzasadnego zakwestionowania zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt zapłaty cen wynikających z faktur organ odwoławczy wskazał, że zeznania te pozostają jednym z dowodów podlegających ocenie w toku prowadzonego postępowania. W oparciu o poczynione ustalenia przyjęto, iż sprzedawane samochody nie były w stanie idealnym, niemniej jednak występujące ewentualnie uszkodzenia pozostawały bez wpływu na wynik badania technicznego, a tym samym nieuzasadnione było, aby cena sprzedaży w tak znacznym stopniu odbiegała od stosowanych wówczas cen rynkowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż podatnik nie ewidencjonując całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży naruszył przepis art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Marża, będąca podstawą opodatkowania deklarowaną przez podatnika, dotyczyła cen wykazanych na fakturach, które - jak ustalono w toku postępowania - nie były nierzetelne. System opodatkowania samej marży pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej, czyli marży w trybie art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Organ odwoławczy odwołując się do regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i art. 26 a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, wskazał, że w jego ocenie zasadnie organ I instancji przyjął, że udokumentowane przez stronę inne wydatki nie składają się na cenę nabycia sprzedawanych samochodów. Nie podzielono też zarzutów podatnika, iż brak było podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do oszacowania podstawy w podatku od towarów i usług. Wskazano, że podstawową zasadą przyjętą w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 lit a. VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Wskazany przepis definiuje, co stanowi podstawę opodatkowania, nie wskazuje na sposób ustalania tej podstawy. W okolicznościach niniejszej sprawy organ ustalił, iż rzeczywista wartość spornych transakcji była wyższa od tej, jaka wynika z wystawionych przez podatnika faktur i tą przyjął jako podstawę opodatkowania. Zdaniem organu szacowanie podstawy opodatkowania nie jest odstępstwem od stosowania przepisów Dyrektywy, ponieważ nie normuje ona w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady ustawodawcy krajowemu. Zasadnym zatem było zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej, w celu oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne kwestionowanie cen towaru w transakcjach, w przypadku których kontrahenci potwierdzili cenę sprzedaży wynikająca z faktury oraz w transakcjach, gdzie wskazywali inna jej wartość nie przedkładając na to dowodów, -art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży, - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w kontrolowanym okresie, - art. 11 VI Dyrektywy przez oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami w danym okresie objętym decyzją. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że transakcje sprzedaży dotyczyły samochodów używanych, w różnym stanie technicznym – brak jest zatem podstaw do odnoszenia cen wynikających z faktur do cen rynkowych, w sytuacji gdy stan techniczny samochodów nie był przedmiotem opinii technicznej. Zdaniem strony, organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków a dokumentami, które podpisywali. Brak jest też, w ocenie skarżącego, podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W okresie, za który nastąpił wymiar podatku nie istniał przepis prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyroki sadów administracyjnych w sprawach o sygn. I FPS 5/06, I SA/Bd 820/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że powołany przez stronę wyrok w sprawie I SA/Bd 820/07 został uchylony wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1259/08, w którym NSA nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy możliwością zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej a art. 11 VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W sprawie niniejszej K. K. kwestionuje prawidłowość oceny organów podatkowych, które zakwestionowały zgodność cen sprzedaży samochodów kontrahentom widniejących na fakturach VAT i VAT- marża, z rzeczywiście uiszczonymi przez nabywców. Ustalenie przez organy odmiennej niż to uczynił podatnik, podstawy opodatkowania, narusza jego zdaniem prawo wspólnotowe. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1). Bez naruszenia przytoczonych przepisów zebrano bowiem cały materiał dowodowy, który w sposób zupełny odzwierciedla prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny transakcji organy podatkowe zgromadziły zeznania świadków - kontrahentów spornych transakcji oraz, na co strona sama zwraca uwagę, do zeznań tych świadków organy podatkowe odniosły się w wydanych decyzjach wskazując, że szczegółowy ich opis znajduje się też w protokole kontroli. Wyjaśniły także szczegółowo, dlaczego nie udało się przesłuchać wszystkich wskazanych przez podatnika świadków. Oprócz zeznań świadków organy podatkowe zgromadziły też faktury, a w aktach znajdują się pisma podmiotów dokonujących przeglądów technicznych: Zespołu Szkół Nr 1 Warsztaty Szkolne (z dnia 6 marca 2009r., 11 marca 2009 r., z 26 maja 2009 r.), Przedsiębiorstwa Motoryzacyjnego "E" w H. (z dnia 3 czerwca 2009 r.), Stacji Pojazdów "F" sp. z o.o. w Ć. (17 marca 2009 r.) nadesłane w odpowiedzi na pytania organu podatkowego, odnoszące się do stanu technicznego samochodów. W aktach sprawy znajdują się również protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika: Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej, Zakładu Usług Handlowym "G" Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów, Przedsiębiorstwa Motoryzacyjnego "E" w H. odnośnie przeprowadzonych w tych firmach badań technicznych pojazdów. Do zgromadzonych dowodów organy podatkowe odniosły się w sposób szczegółowy wskazując, które uznano za wiarygodne, a którym wiary nie dano i dlaczego, które fakty i okoliczności wzięto pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentów źródłowych, zeznań świadków, opinii diagnostów, umów kredytowych, umów przedwstępnych, dowodów napraw samochodów w komisie, polis ubezpieczenia AC, dowodów bankowych, a także danych z opracowań fachowych (katalog "B"). Dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe bowiem wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, oraz rozważyły je z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne, Sąd nie może podważać dokonanej oceny tylko dlatego, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami strony. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazać należy, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W komentowanym artykule wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. Jedną z nich jest brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy opodatkowania. Księgi nierzetelne, jak również wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie stwierdzenie okoliczności świadczących o nierzetelności ksiąg, uprawniało do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego też miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie, a pozwalającą, przy dokonanych ustaleniach faktycznych, na ustalenie najbardziej wiarygodnej podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy rejestrować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, przepis dotyczy obowiązków samego podatnika w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, i jak wskazano wyżej, ocena realizacji przez skarżącego tego obowiązku przeprowadzona została zgodni z prawem. Na koniec należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 11 VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie niniejszej oszacowania wartości transakcji dokonanych przez podatnika. W pierwszej kolejności podnieść należy, że VI Dyrektywa VAT nie reguluje w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Nie można też przyjąć, że Dyrektywa ta wyraża zakaz ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zdaniem Sądu, istnienie ograniczeń ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie stoi na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem, co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym, w niniejszej sprawie zastosowanie metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powiązane jest z faktem braku prowadzenia (lub nieprawidłowym prowadzeniem) obowiązkowej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym wynikają wprost z art. 22 ust. 2 a VI Dyrektywy, które zobowiązują podatnika do prowadzenia ewidencji i to na tyle szczegółowej, aby umożliwiała stosowanie VAT oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Określając obowiązki niezbędne dla funkcjonowania systemu VAT, gdzie kwoty zobowiązań podatkowych obliczane są przez samego podatnika, przepisy Dyrektywy milczą w kwestii środków, jakie organy podatkowe mogą podejmować w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków. Zastosowanie mechanizmu oszacowania podstawy opodatkowania może zostać uznane za “dodatkowy obowiązek" w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Za takim zakwalifikowaniem przemawia przede wszystkim fakt, że uprawnienie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zostało przez ustawodawcę zawarte w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest z pewnością zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje “ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody, w tak szczególnych okolicznościach, jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe (który z kolei jest odzwierciedleniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1259/08, w wyroku powołanym w odpowiedzi na skargę), że zastosowanie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie narusza art. 11 VI Dyrektywy. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że decyzja organów podatkowych została podjęta w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, w tym dowody z zeznań świadków, które organ weryfikował innymi dowodami i z którego to materiału, w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wynikało to z faktur VAT oraz faktur VAT marża dokumentujących te transakcje. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, gdyż zostało ono w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a w wydanym rozstrzygnięciu przyjęły najbardziej korzystny dla skarżącego sposób opodatkowania. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.