I SA/Lu 81/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Jerzy Drwal, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Miasta kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Burmistrza Miasta na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] dotyczącego udzielonej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 grudnia 2006 r. Burmistrz Miasta zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu obliczania podatku od towarów i usług należnego od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., to jest przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez odpowiedź na pytania: 1.czy gmina powinna doliczać podatek od towarów i usług wg stawki 22 % uznając, że ustalona w akcie notarialnym opłata roczna za użytkowanie wieczyste stanowi cenę netto za dostarczoną usługę, czy też opłatę roczną należy traktować jako cenę brutto zawierającą podatek VAT? 2. czy doliczenie przez gminę podatku VAT do rocznych opłat za użytkowanie wieczyste powinno nastąpić od dnia rejestracji dla celów podatkowych tj. od dnia 11 kwietnia 2005 r., czy od dnia otrzymania pisemnej interpretacji urzędu skarbowego w niniejszej sprawie? W ocenie podmiotu występującego o interpretację gmina nie powinna ponosić ciężaru podatku od towarów i usług, od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, ustanowionych przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Kwota opłaty zawarta w akcie notarialnym powinny stanowić cenę netto za dostarczoną usługę. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia konsumpcyjny charakter podatku od towarów i usług, który skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta – nabywcę. Jednocześnie Miasto przyjęło, że doliczenia podatku VAT do przedmiotowych opłat należy dokonać od dnia otrzymania wiążącej interpretacji prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261 poz. 2603) w przypadku użytkowania wieczystego, podstawę opodatkowania stanowią opłaty roczne z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Innymi słowy w przypadku, gdy z zawartej umowy wynika, że opłata roczna za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej obejmuje całość świadczenia należnego od odbiorcy to zgodnie z normą art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ona obrót, w którym zawarty jest podatek VAT. Ponadto organ podatkowy I instancji podkreślił, że kwestia możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie należy do kompetencji organów podatkowych. Zatem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretacje, że doliczenia podatku VAT należy dokonać od dnia otrzymania wiążącej interpretacji prawa podatkowego zwłaszcza, że zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Burmistrz Miasta nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. W zażaleniu do Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił się z wnioskiem o uchylenie postanowienia, zarzucając organowi podatkowemu I instancji, że nie ustosunkował się do kwestii określenia terminu rozpoczęcia opodatkowania oraz możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego o podatek VAT. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, że w świetle obowiązujących przepisów, w szczególności: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 95, poz. 1050) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261 poz. 2603) kwota pobranej opłaty jest kwotą brutto zawierającą podatek VAT. Równocześnie podkreślił, że ustalanie, zmiana oraz terminy uiszczania opłat za ustanowienie prawa wieczystego użytkowania określają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, do interpretacji których właściwy jest Minister Infrastruktury. Kwotę należną z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania ustalają strony umowy, a zatem to treść umowy przesądza o tym, czy dana opłata jest kwotą netto czy brutto. Zmiana opłat z tytułu użytkowania wieczystego jest dopuszczalna jedynie w ściśle określonych sytuacjach wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a możliwości zwiększenia opłat nie może być uzależniona od wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących niezgodności ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. stwierdził, że do właściwości rzeczowej organów podatkowych nie należy kwestionowanie prawidłowości implementacji VI Dyrektywy do prawa krajowego. Na powyższą decyzję Burmistrz Miasta złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy o cenach, poprzez błędną ich wykładnię. Wskazał również, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż opłata za użytkowanie wieczyste ustalona przed dniem 1 maja 2004 r. jest kwotą brutto zawierającą podatek należny od towarów i usług. Skarżący wyjaśnił, że przed wejściem w życie "nowej ustawy" o VAT użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu. Wprowadzenie nowych regulacji w tym zakresie spowodowało konieczność doliczania podatku w wysokości 22%, a co za tym idzie przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku na podmiot dokonujący sprzedaży usługi. W ocenie skarżącego taki model opodatkowania obrotu sprawia, że podatek nabiera charakteru "kaskadowego" i traci konsumpcyjny charakter. Dla zapewnienia podatnikom możliwość realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, ciężar ekonomiczny podatku powinien ponosić nabywca usługi, będący ostatnim ogniwem obrotu. Na potwierdzenie prezentowanej tezy Skarżący podnosi, iż z przepisów tytułu XI, VI Dyrektywy VAT - wynika, że podatek VAT jest wliczany w cenę i jego ekonomiczny koszt ponosi nabywca towaru lub usługi. To z kolei uprawnia sprzedającego usługę do odliczenia tego podatku od podatku należnego. Zatem brak jest przepisów prawa, które nakładałyby na Gminę obowiązek ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że organy podatkowe w toku postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji, zachowały szczególną dbałość o wyjaśnienie prawnych aspektów sprawy, kierowały się obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej oraz merytoryczną starannością. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - wskazać należy, iż postanowieniem z dnia 2 października 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie o sygnaturze I FSP 1/06 na mocy postanowienia z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 27/06. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r., Sąd podjął postępowanie w sprawie. Interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego związana jest ze stanem faktycznym, w którym kluczową kwestią jest ustalenie czy od 1 maja 2004 r. do ustalonych przed tą datą opłat rocznych za użytkowanie wieczyste należy doliczyć podatek 22 % uznając, że ustalona opłata stanowi cenę netto za dostarczoną usługę czy też opłatę należy potraktować jako cenę brutto zawierającą podatek. Skarżący stoi na stanowisku, że podatek od towarów i usług (VAT) powiększa kwotę opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004r. Z kolei organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT przyjmują, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów stanowią kwotę brutto zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się zatem do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna ustalona została przed dniem 1 maja 2004r. Poza sporem pozostaje, że do dnia wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem na gruncie przepisów tej ustawy nie było ani usługą, ani towarem. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma wątpliwości, co do tego, iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT czynność opodatkowaną. Pojawiły się natomiast wątpliwości, czy ta opodatkowana czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Kwestia ta została ostatecznie przesądzona w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. I FPS 1/06, który zajął się kwestią wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów z tytułu, którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004r., innymi słowy, czy zawiera ona w sobie należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd ten przede wszystkim stwierdził, że "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się jej art. 8 ust. 1 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem – towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Przejawia się to zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Jednocześnie też wskazał, iż pogląd ten ma swoje uzasadnienie w art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stanowiącym, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", a także i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /orzeczenie z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C – 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) – w Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107 -108) oraz w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03 – pkt. 64 /. W konsekwencji stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej". Zdaniem tego Sądu, "okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili, gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa nawet, jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w myśl której "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, za wadliwe należy uznać zarówno stanowisko wyrażone w pytaniu zadanym przez stronę Burmistrza Miasta jak i przedstawione przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. W kontekście przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw do uznania, aby co do umów ustanawiających użytkowanie wieczyste zawartych przed 1 maja 2004 roku możliwe było opodatkowanie podatkiem VAT opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy o VAT ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy" prowadzi do wniosku, że pogląd wyrażony w rozstrzygnięciu organów podatkowych jest wadliwy. Przypomnieć bowiem trzeba, iż organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż kwota ustalonej opłaty jest kwotą brutto (tzn. zawierającą podatek VAT). W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.