I SA/Lu 83/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z tytułu zbycia nieruchomości przez spadkodawcę wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. R., dalej: "strona", "skarżąca", uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 8 maja 2019 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia przez spadkodawcę B. K. nieruchomości w 2011 r. w kwocie 37.620 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.101 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, A. P. oraz J. K., jako spadkobierców za ww. zobowiązanie B. K. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia przez spadkodawcę - B. K. nieruchomości w 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony i A. P. za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 8 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] B. K. w drodze darowizny od brata M. Z. nabyła własność lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. [...] w L. wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami do nieruchomości wspólnej. Z kolei na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 października 2011 r., Rep. A Nr [...], B. K. dokonała odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. B. K. nie dokonała rozliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży, nie złożyła zeznania podatkowego, nie uiściła należnego podatku, jak też nie uzyskała prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej". B. K. zmarła w dniu 2 listopada 2013 r. w związku z czym organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 8 maja 2019 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, dotyczące B. K. zmarłej w dniu 2 listopada 2013 r., z tytułu odpłatnego zbycia przez nią w 2011 r. lokalu mieszkalnego, orzekając jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww. zobowiązanie zmarłej podatniczki jej spadkobierców, tj.: B. R., A. P. i J. K.. Krąg spadkobierców określony został zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z 11 lipca 2016 r., sygn. akt II Ns 304/16. Ww. decyzja została wyekspediowana do B. R., A. P. i J. K. na adresy będące w posiadaniu organu podatkowego. B. R. i A. P. doręczono decyzję w sposób prawidłowy. A. P. odebrał decyzję osobiście w dniu 28 maja 2019 r., w przypadku B. R. przesyłkę z decyzją odebrał 15 maja 2019 r. dorosły domownik – A. P.. Natomiast w stosunku do J. K. przesyłka z decyzją była dwukrotnie awizowana (14 maja i 22 maja 2019 r.) na adres ul. [...]/[...], L., po czym, jako niepodjęta, została zwrócona do organu. W odwołaniu z dnia 27 maja 2019 r. strona zarzuciła rażącą obrazę przepisów Rozdziału 7 i Rozdziału 8 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na niezastosowaniu tych przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy: po pierwsze, termin zapłaty podatku przez B. K. minął w dniu 30 kwietnia 2012 r., a zatem w ciągu 3 lat, czyli do 31 grudnia 2015 r. organ podatkowy winien był wydać decyzję o ustaleniu zobowiązania; po drugie, z dniem 31 grudnia 2017 r. upłynął 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego; po trzecie zaś B. K. zmarła w dniu 2 listopada 2013 r., a więc nawet licząc od tej daty upłynął 3-letni okres do wydania decyzji z dniem 31 grudnia 2016 r., a także 5-letni okres przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2018 r. Z akt postępowania wynika, że postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 i 29 listopada 2019 r. (o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie oraz informujące o terminie rozpatrzenia odwołania) zostały doręczone stronie, A. P. oraz J. K.. Temu ostatniemu na adres [...]- tj. adres Domu Pomocy Społecznej. 7 grudnia 2019 r. J. K. wystosował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezatytułowane pismo, z którego wynikało, że kwestionuje on zasadność wydania decyzji. Z akt postępowania wynika również, że w dniu 15 listopada 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję o treści identycznej jak powołana wyżej decyzja tego organu z dnia 8 maja 2019 r. Decyzje tę organ pierwszej instancji doręczył ją tylko J. K. na adres Domu Pomocy Społecznej przy ul. [...] w [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę ponownie, na skutek odwołania wniesionego przez stronę wskazał na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ odwoławczy podał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 maja 2008 r. B. K. nabyła, tytułem darowizny od brata, własność lokalu mieszkalnego przy ul. [...], wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami do nieruchomości wspólnej. Następnie zaś, 25 października 2011 r., aktem notarialnym, B. K. zbyła odpłatnie ww. lokal mieszkalny za kwotę [...]zł. Z powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło, tak, jak w niniejszej sprawie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zbycie takie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie z kolei do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy zwolnienie powyższe ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości następuje po 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z powyżej opisanej tzw. "ulgi meldunkowej" uzależnione jest od od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych. Jak zauważył organ, w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 11 marca 2011 r., więc zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął 30 kwietnia 2012 r. W dniu 30 kwietnia 2012 r. B. K. złożyła pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", deklarując, że osobiście dostarczy zaświadczenie o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu. Zaświadczenia powyższego jednak nie złożyła. W związku z tym organ pierwszej instancji w dniu 28 maja 2015 r. wystąpił do Urzędu Miasta Lublin Wydział Spraw Administracyjnych z wnioskiem o udzielenie informacji o zameldowaniu na pobyt stały podatniczki przy ulicy [...] w L. i uzyskał informację, że B. K. nie była zameldowana pod tym adresem. W ocenie organu fakt ten przesądza, że z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie mogła ona skorzystać z opisanego powyżej zwolnienia podatkowego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego przez podatniczkę stanowiło zatem źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do dnia zgonu, tj. do [...] listopada 2013 r. B. K. nie dokonała rozliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu, nie złożyła zeznania podatkowego, jak też nie uiściła należnego podatku. Odnośnie do skutków podatkowych nabycia przez spadkobierców spadku po zmarłej podatniczce, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał on na treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ zaznaczył też, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkodawca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Następnie organ wskazał na treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 O.p. Zauważył, że bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Zaległości podatkowe muszą zatem istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Zaległość podatkowa, o której dotyczy sprawa, to zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2011 r., którego termin płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2012 r. W ocenie organu do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na okres 2 lat od śmierci spadkodawcy, czyli od 2 listopada 2013 r. Uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzenia nabycia spadku nastąpiło w terminie późniejszym niż 2 lata, tj. w dniu 2 sierpnia 2016 r. Zatem termin przedawnienia przypadający na dzień 31 grudnia 2017 r., w związku z dyspozycją art. 99 O.p. został przedłużony o kolejne 2 lata i upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Maksymalny okres zawieszenia nie może bowiem wynosić więcej niż 2 lata od dnia śmierci spadkodawcy. Biorąc to pod uwagę, organ przyjął, że nie nastąpiło więc przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011 r. W konsekwencji organ był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za ww. zaległość podatkową. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z regulacji zawartej w art. 98 § 1 O.p. wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 Kodeksu cywilnego oraz od art. 1030 do art. 1034 Kodeksu cywilnego. Z treści art. 1012 Kodeksu cywilnego, dalej: "K.c.", wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności, albo też spadek odrzucić. Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku (art. 1030 K.c.). Wskazał też organ, że w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (zgodnie z treścią art. 1031 § 1 K.c.), zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w wykazie lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 K.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (jako wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Organ odwoławczy podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 O.p. oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek - w całości lub w ograniczonym zakresie. W rozstrzyganej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z dnia 11 lipca 2016 r. (sygn. akt II NS 304/16), spadek po zmarłej B. K.. na podstawie ustawy, nabyli: mąż J. K. oraz dzieci B. R. i A. P. - po [...] części każde z nich, przy czym na mocy ustawy z 20 marca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 539), do spadków otwartych przed dniem 18 października 2015 r. stosuje się przepisy K.c. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 18 października, tj. datą wejścia w życie zmiany (por. art. 6 w zw. z art. 8 tej ustawy). Czas, jaki ma potencjalny spadkobierca, aby złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku to okres 6 miesięcy od dnia, gdy pozyskał informacje, że jest powołany do dziedziczenia po danej osobie. Niezłożenie oświadczenia skutkuje przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania mogło zostać złożone oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1015 § 1). Brak oświadczenia w terminie określonym w art. 1015 § 1, czyli do 18 października 2015 r., jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Z informacji Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z dnia 12 października 2018 r. i z dnia 2 kwietnia 2019 r. wynika, że przyjęcie spadku po B. K. nastąpiło w sposób prosty, a działu spadku nie dokonano. Należało zatem zastosować art. 100 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Organ podał też, że postanowieniem z dnia 21 października 2019 r. (takiego postanowienia brak jest jednak w aktach sprawy), stwierdzono niedopuszczalność odwołania złożonego przez J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2019 r., bowiem z uwagi na niedoręczenie mu decyzji (jak również postanowienia z dnia 30 stycznia 2019 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego) przedmiot orzekania nie występuje. Organ odwoławczy przyjął, że wobec J. K. decyzja organu pierwszej instancji nie wywołuje skutków prawnych i nie nabył on prawa do wniesienia odwołania. Sytuacja taka, zdaniem organu odwoławczego, powoduje konieczność skorygowania kręgu spadkobierców zobowiązanych do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie zmarłej B. K.. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie pozostaje w zgodzie z powołanym powyżej art. 234 O.p. Trafnie natomiast, w ocenie organu odwoławczego, dokonano wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 37.620 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 198.000 zł, przy zastosowaniu 19 % stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Wysokość odsetek za zwłokę określono w kwocie 7.101 zł, zgodnie z art. 101 § 1 O.p. Brak wiedzy spadkobierców o długach spadkodawcy jest okolicznością pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, wnosząc o uchylenie decyzji i u morzenie zobowiązania z uwagi na przedawnienie zarzuciła : bezzasadne pominięcie faktów, iż organ pierwszej instancji dopuścił się obrazy: 1) art.21 § 3 O.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji określającej obowiązek podatkowy B. K. i wysokość zobowiązania, 2) art. 100 § 1 O.p., polegającej na wydaniu decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców bez podstaw w postaci decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań do czego urząd był zobligowany przez ten przepis, 3) art.69 § 1 i 2 O.p., poprzez uchybienie 3-letniemu terminowi do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe B. K., co w takiej sytuacji winno skutkować zastosowaniem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przez organ odwoławczy art.234 O.p., oraz zasad współżycia społecznego poprzez ustalenie w nowej decyzji, iż J. K. - mąż zmarłej podatniczki i także jej spadkobierca, został zwolniony z obowiązku solidarnej odpowiedzialności podatkowej, bez jakiegokolwiek uzasadnienia takiej decyzji, krzywdzącej pozostałych spadkobierców. Skarżąca podnosiła, że organ niezasadnie wyłączył z odpowiedzialności podatkowej J. K. - męża B. K., który także jest jej spadkobiercą. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że J. K. był adresatem zarówno decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego. Zatem niejasne są dla skarżącej wywody organu w zakresie niedoręczenia mu decyzji i odniesienie – w konsekwencji - z tego powodu korzyści w postaci zwolnienia z obowiązku spadkobiercy w zakresie zapłaty podatku. W ocenie strony to właśnie J. K. uzyskał największą korzyść ze sprzedaży przez żonę B. mieszkania, ponieważ jak wynika z aktu notarialnego z dnia 25 października 2011 r. suma uzyskana ze sprzedaży miała wpłynąć na ich wspólny rachunek bankowy. Skarżąca podnosiła też, że organ odwoławczy nie dostrzegł, że pomimo upływu tak długiego czasu organ pierwszej instancji nigdy nie wydal decyzji wobec podatniczki B. K. - nie działał do dnia 30 stycznia 2019 r. kiedy to dopiero wszczął postępowanie, a więc przez 8 lat od powstania obowiązku podatkowego po stronie podatniczki. Niezasadnie zatem, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy twierdzi, że zastosował się do treści art. 100 § 1 O.p. orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy, gdyż takie decyzje nie były wydane. Tym samym doszło do uchybienia innym przepisom nakazującym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatnika w terminie 3 lat (art. 69 § 1 i 2 O.p.). W ocenie skarżacej w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe nie powstaje (art. 68 §1). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uważa, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie oznacza to, że wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącą są zasadne. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję w całości lub części, albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że: B. K. nabyła w dniu 8 maja 2008 r. w drodze darowizny lokal mieszkalny, w dniu 25 października 2011 r. dokonała zbycia tego lokalu za kwotę 198 tys. zł, nie dokonując rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu, nie złożyła stosownego zeznania podatkowego ani też – jak ustalił organ – nie spełni ka warunków uzyskała prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nigdy nie była zameldowana w zbytym lokalu. B. K. zmarła 2 listopada 2013 r. Z postanowienia sądu w sprawie nabycia stwierdzenia z dnia 11 lipca 2016 r. wynika, że spadek po zmarłej nabyli: mąż J. K. i dzieci B. R. i A. P.– po 1/3. Przyjęcie spadku nastąpiło w sposób prosty, działu spadku nie dokonano. Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych nabycia przez stronę spadku po B. K. z dobrodziejstwem inwentarza oraz do oceny, czy w sposób zgodny z prawem określono krąg podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności rozważyć należało najdalej idący z podniesionych w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w treści art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może się jednak nie rozpocząć, zostać zawieszony lub przerwany, wskutek zaistnienia okoliczności wymienionych m.in. w art. 70 § 2-4 i § 6 O.p. Zgodnie z art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz 80 § 1 O.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. B. K. zmarła w dniu 2 listopada 2013 r. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu dotyczy roku 2011. Jego termin płatności, w świetle obowiązujących przepisów, upływał w dniu 30 kwietnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się więc w dniu 1 stycznia 2013 r. Jednak został on zawieszony 2 listopada 2013 r., tj. z dniem śmierci B. K., na 2 lata, gdyż jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, uprawomocnienie się postanowienia o nabyciu spadku miało miejsce 2 sierpnia 2016 r. – czyli po upływie dwóch lat. Z powyższego wynika, że termin przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 r., przedłużony o 2 lata trwania okresu zawieszenia, upłynął ostatecznie 31 grudnia 2019 r. Decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym i odpowiedzialności spadkobierców nie wykracza poza ten okres. Nawiązując do treści zarzutów i uzasadnienia skargi odnośnie do naruszenia art. 68 i art. 69 O.p. wskazać trzeba, że trafnie organ odwoławczy powołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15. Z treści powołanej uchwały wynika, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres ich odpowiedzialności. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. § 2 artykułu 100. O.p. odnosi się do zobowiązań spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 O.p.) istnieją już w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmują je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zatem zobowiązania spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Należy więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu w przypadkach określonych w art. 100 O.p. jest ściśle rzecz biorąc zakres odpowiedzialności spadkobierców. Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1-2a O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 i 2 K.c. Co istotne, ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana (konstytuowana). Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 K.c. Majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego zasadniczo przejmują spadkobiercy podatnika (art. 97 § 1 O.p.). Z mocy przepisu prawa podatkowego (art. 98 § 1 i 2 O.p.) do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się zaś nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 art. 1081 K.c. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1- 7 O.p., a nie organ podatkowy, tę odpowiedzialność określają. decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 69 § 1 i 2 O.p. W tym stanie rzeczy, wobec wskazanych okoliczności organ miał podstawę do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, albowiem przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwrócić zatem trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo - dla odczytania obowiązków podatnika związanych ze skorzystaniem z ulgi zwanej "meldunkową" w przypadku zobowiązania podatkowego, jakie powstało w stosunku do spadkodawczyni konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Zauważyć zatem trzeba, że począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził w podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. "ulgę meldunkową." Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z niekwestionowanych w toku postępowania podatkowego ustaleń organów podatkowych wynika, że B. K. nie złożyła zaświadczenia o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu, ani też nie była nigdy w nim zameldowana. Wynika to z informacji Urzędu Miasta Lublin Wydz. Spraw Administracyjnych. Dlatego nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei w myśl art. 30 e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W świetle powyższego, skoro odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przez spadkodawczynię B. K. przed upływem 5 lat od dnia nabycia, zbycie to stanowił źródło przychodu, od którego powinien zostać uiszczony podatek dochodowy. Ulga meldunkowa B. K. nie przysługiwała, bowiem nigdy nie była w zbytym lokalu zameldowana. Nie jest budzi też wątpliwości, że nie złożyła ona zeznania w zakresie podatku z tytułu zbycia lokalu i nie uiściła podatku. Następnie należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 K.c. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności, albo też spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. W razie bowiem prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c). W myśl art. 924 i art. 925 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak: - istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 O.p., - ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z kolei stosownie do art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, a taka właśnie sytuacja zachodzi w sprawie, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Z tego ostatniego przepisu wynika, że organ ma możliwość określenia: kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p), zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a O.p.), straty (art. 24 O.p.) oraz nadpłaty (art. 74a O.p). Podkreślić także trzeba, że na podstawie art. 100 O.p. spadkobierca może odpowiadać tylko za zobowiązania podatkowe, które istniały w dacie otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. Zobowiązanie podatkowe spadkodawcy B. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., powstało z sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wynikający z tego zobowiązania powinien zaś zostać zapłacony w 2012 r. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z dnia 11 lipca 2016 r. (prawomocnego od dnia 2 sierpnia 2016 r.) spadek po zmarłej B. K. nabył mąż J. K. oraz dzieci: B. R. i A. P., (po 1/3 każdy ze spadkobierców), przy czym w sprawie nie było składane oświadczenie o odrzuceniu spadku, ani nie dokonywano działu spadku, co nie jest to sporne. Zgodnie więc z treścią art. 100 § 1 O.p. organ winien orzec o solidarnej odpowiedzialności ww. osób za zaległe zobowiązania B. K.. Takiej treści rozstrzygnięcie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 maja 2019 r. Jak wskazano wyżej, identyczne rozstrzygnięcie podjął ten sam organ w dniu 15 listopada 2019 r., dostrzegając brak skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia z dnia 8 maja 2019 r. J. K., a uzyskawszy wiedzę o innym adresie zamieszkania tej osoby niż przyjęty w dotychczasowym postępowaniu. Wydanie tego rozstrzygnięcia z późniejszą datą i doręczenie go na nowy adres J. K. było w ocenie Sądu zabiegiem zbędnym, gdyż organ powinien jedynie ponowić doręczenie J. K. decyzji z dnia 8 maja 2019 r. Jednak wobec tożsamego brzmienia rozstrzygnięć podje tych w dniu 8 maja 2019 r. i 15 listopada 2019 r. przyjąć trzeba, że oba stanowią w rzeczywistości jeden akt – decyzję wydaną w pierwszej instancji, opatrzony jedynie różnymi datami. Prawidłowe jej doręczenie wobec J. K. miało tylko ten skutek, iż z dniem doręczenia otworzył się wobec tej osoby termin do złożenia odwołania w sprawie. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w pierwszym terminie wobec męża spadkodawczyni nie miało natomiast wpływu na prawidłowe ustalenie w tej decyzji kręgu osób odpowiedzialnych za niezapłacone zobowiązania spadkodawcy, w świetle treści art. 100 § 1 O.p., który stanowi materialnoprawną podstawę orzeczenia o tej odpowiedzialności. Krąg ten prawidłowo został przyjęty w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Krąg osób odpowiedzialnych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyjęty został natomiast błędnie. Z tego względu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 100 § 1 O.p. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki i doświadczenia życiowego. W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.