I SA/Lu 833/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 833/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania małżonków M.i M. J., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – op. / uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 90.287 zł i określił małżonkom J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 82.619 zł Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 M. J. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w "A" spółce jawnej [...], zgodnie z 20% udziałem, przychód 743.771,38 zł, koszty uzyskania przychodu 710.062,42 zł, dochód 33.708,96 zł. M. J. dochodu do opodatkowania nie zadeklarowała. Łączny dochód małżonków, po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne uiszczonej przez M.J. w wysokości 5.544,15 zł, stanowił kwotę 28.164,81 zł. Zadeklarowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonka w wysokości 1.174,26 zł, stanowiło kwotę 3.140,60 zł. Małżonkowie zaniżyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. o kwotę 87.146,40 zł w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zobowiązanie podatkowe małżonków J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. podlegało przedawnieniu z końcem 2008 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. Podatnik wpłacił w dniu 4 listopada 2008 r. kwotę, która została zaliczona w kwocie 86.513,13 zł na zaległość główną, a w kwocie 62.819,17 zł na należne odsetki za zwłokę. Na dzień 22 grudnia 2008 r. małżonkowie posiadali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 633,27 zł. Odpis tytułu wykonawczego z zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem doręczono M. J. w dniu 8 grudnia 2008 r. Skuteczne zajęcie rachunku bankowego spowodowało w myśl art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji należne zobowiązanie w części wygasło przez jego zapłatę, a w odniesieniu do pozostałej kwoty został przerwany bieg terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 o.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zeznania świadków: K. O., M. N., R. N., J. B., M. B., Z. S.j na okoliczność faktycznych stosunków gospodarczych i rodzinnych łączących strony, zasad przeprowadzania transakcji handlowych, ustalania ceny, wyszukiwania kontrahentów dowodzą zaistnienia związków rodzinnych i gospodarczych z art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie udało się przesłuchać w charakterze świadka Z. N., o co wnioskował pełnomocnik strony. Organy podatkowe podjęły w ramach prowadzonego postępowania dowodowego pięciokrotną próbę przesłuchania w charakterze świadka Z. N., jednakże świadek usprawiedliwiając się złym stanem zdrowia / potwierdzonym zwolnieniami lekarskimi / nie stawiał się na wyznaczone przesłuchania, a także nie wyraził zgody na przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Zeznania pozostałych świadków w sposób dostateczny potwierdziły okoliczności stanu faktycznego. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zeznania Z. N. złożone 25 lutego 2008 r., 26 czerwca 2008 r., 15 lipca 2008 r. W tych okolicznościach nie został naruszony art. 187 i art. 188 o.p. Przywołał wyrok w sprawie II FSK 165/2005 oraz monografię "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", A. Hanusz, Zakamycze 2004, s. 132. Argumentował, że strona, jej pełnomocnik, wnioskując o przesłuchanie świadka Z. N., nie wskazali jakie konkretne okoliczności stanu faktycznego świadek miałby potwierdzić. Ocenił, że zeznania innych świadków w sposób dostateczny pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego sprawy i nie są sprzeczne z zeznaniami Z. N. złożonymi 25 lutego 2008 r., 26 czerwca 2008 r., 15 lipca 2008 r., lecz w całości je potwierdzają. Wykorzystanie materiału dowodowego, pozyskanego w innych postępowaniach, jest zgodne z art. 180 § 1 o.p., nie narusza uprawnień strony, która jest uprawniona podjąć inicjatywę dowodową stosownie do art. 188 o.p. W sytuacji, gdy strona wnosi o przeprowadzenie dowodów, które były już raz prowadzone, ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego czy zostały one prawidłowo przeprowadzone oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Wskazał wyroki w sprawach: I FSK 1239/05, I FSK 416/06, FSK 359/04. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. podatkowy organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N.. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że art. 25 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających /niższych/ od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach art. 25 u.p.d.o.f. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod. Wskazał glosę R. Mastalskiego do wyroku w sprawie akt III RN 184/98 /OSP 2000/5/80/. Argumentował, że przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć / wyrok w sprawie III RN 111/97 /. Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która między innymi polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 9 u.p.d.o.f. zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych / wyrok w sprawie I SA/Gd 790/99 oraz "Ceny transferowe w orzecznictwie NSA", I. Pander, Biul. Skarb. 6/2001 s. 5/. Unormowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera ściśle określone przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Organy podatkowe z uwagi na wyjątkowy charakter art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f winny udowodnić konieczność wpływu powiązań na ustalenie warunków odbiegających od warunków rynkowych. Wskazał stanowisko w sprawach: I SA/Wr 1872/01, SA/Rz 1254/96. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w ustalonym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazanego przepisu. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi podatkowemu pierwszej instancji na stwierdzenie, iż w 2002 r. wspólnicy spółki "A" zaniżyli dochód spółki. W 2002 r. przedmiotem działalności spółki "A" była działalność handlowa, obrót towarami o nazwach handlowych [1] i [2] / dodatki funkcjonalne dla wyrobów mięsnych / i sporadyczna sprzedaż mebli. Zamykając rok podatkowy spółka wykazała: przychód 3.718.856,92 zł, koszty uzyskania przychodu 3.550.312,11 zł, dochód 168.544,81 zł. Wysokość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej pozostaje poza sporem. Zaniżenie dochodu polegało natomiast na zorganizowaniu zakupu towarów handlowych, dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych o nazwach handlowych 1] i [2], za pośrednictwem podmiotów powiązanych rodzinnie / "B", [...], należące do teścia M. J. / i gospodarczo / "C", [...] / po cenach wyższych / wynoszących netto: 9 zł/1kg za [1] C1, 11 zł/ 1kg za [2] A1, 24,60 zł/1kg za [3]/, odbiegających od cen rynkowych, a tym samym ukształtowaniu kosztów uzyskania przychodów na znacznie wyższym poziomie. Analiza materiału dowodowego wskazuje, iż jedynym producentem wymienionych dodatków funkcjonalnych było "D", [...] [...], występujące też pod nazwą "E". Producent oferował sprzedaż swoich wyrobów za pośrednictwem innych firm / w 2002 r. "F", "G", "H".; w 2003 r. "I"; w 2004 roku "J"/. Cena dodatków funkcjonalnych oferowanych do sprzedaży hurtowej przez wymienione firmy w powyższych latach była stała i wynosiła netto: 5 zł/1kg za [4], 7 zł/1kg za [5], 21,28 zł/1kg za [3]. Wspólnicy spółki ‘A" wiedzieli kto jest producentem dodatków funkcjonalnych, wskazano im bezpośrednich przedstawicieli producenta jako podmioty gospodarcze, od których można było zakupić produkty po wymienionych cenach hurtowych. Zeznania świadków: Z. S., M. B., J. B., R. N. wskazują, iż firmy te nie stosowały żadnych ograniczeń w dystrybucji towarów. Każdy zgłaszający się do nich hurtownik mógł dokonać zakupu oferowanych produktów. Poprzez firmę "H" próbowano nawiązać współpracę handlową ze spółką "A" H. S. prowadząc działalność gospodarczą w spółce "K"w latach 2002 i 2003 dokonywał na jej rzecz zakupu dodatków funkcjonalnych od bezpośrednich przedstawicieli producenta, od firm "F" i "I" po wymienionych cenach hurtowych. Wspólnicy spółki "A" dokonali w 2002 roku zakupu dodatków funkcjonalnych od spółki "H" po cenach netto: [4] - 5 zł/1kg, [5] -7 zł/1kg, a w 2004 r. spółka "A" dokonywała zakupu tych towarów od "J" w powyższych cenach. Bez względu na pochodzenie towaru spółka "A" sprzedawała go dalej zawsze w tych samych cenach netto: 10 zł/1kg [4], 12 zł/1kg [5], 26,60 zł/1kg [3]. Zeznania świadków i protokoły kontroli przeprowadzonych za 2002 rok w firmach J. N. i K. O. dowodzą, że przedsiębiorcy ci pośredniczyli w sprzedaży [1] i [2] jedynie na rzecz spółki "A". Kontakty handlowe ze spółką "A" i przedstawicielami producenta dodatków funkcjonalnych nawiązali za pośrednictwem Z. N. / syna J. N., szwagra M. J.i, bliskiego znajomego K. O./. Zamawiali towar u bezpośrednich przedstawicieli producenta po wcześniejszym otrzymaniu zamówienia od spółki "A". Nie magazynowali zakupionego towaru, gdyż odsprzedawali towar spółce w dacie jego zakupu. Płatności za zakupiony towar regulowane były po otrzymaniu należności do spółki "A". Oba podmioty posiadały rachunki bankowe, za pośrednictwem których przeprowadzały operacje finansowe, dotyczące wyłącznie obrotu dodatkami funkcjonalnymi, kupowanymi dla spółki "A". W przypadku K. O. był to oddzielny rachunek gospodarczy, niezgłoszony do właściwego urzędu skarbowego. Firmy te ponosiły jedynie koszty transportu towaru z miejsca zakupu w S.do odbiorcy w L.. Transport był zamawiany w firmach przewozowych z rejonu S. Zarówno J. N. jak i K. O. nie potrafili bliżej określić tych firm. Nie posiadali także dokumentów / faktur, rachunków / potwierdzających zapłatę za usługę. Płatności regulowane były gotówką. W imieniu J. N. transport towarów nadzorowany był przez syna, Z. N.. K. O. zeznała, iż nie nadzorowała usług transportowych, nie była obecna przy załadunku towaru w S. i jego rozładunku w L.. O tym, że towar został dowieziony do miejsca przeznaczenia informowana była przez właścicieli firmy "A" lub przez Z. N.. W 2002 r. J. N. dokonał 69 transakcji handlowych w zakresie sprzedaży dodatków funkcjonalnych do żywności na rzecz spółki "A" na łączną wartość netto 3.114.720 zł. K. O. w 2002 r. zawarła z firmą "A" dwie transakcje sprzedaży dodatków funkcjonalnych na kwotę łączną netto 144.500 zł, w 2003 r. wystawiła 67 faktur dotyczących sprzedaży tych produktów na rzecz wymienionego kontrahenta na łączną kwotę netto 3.202.000 zł. Osiągana w 2002 r. marża handlowa przez J. N.i K. O. ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych dla spółki "A" wynosiła: [4]- 80%, [5] - 57,14%, [3] - 15,60%. Spółka "A" ze sprzedaży powyższych produktów zakupionych od J. N. i K. O. osiągała marże odpowiednio: 11,11%, 9,09%, 8,13%. Natomiast dokonując obrotu produktami zakupionymi u bezpośredniego przedstawiciela producenta / "H". / osiągnęła marżę: 100% ze sprzedaży [4] i 71,43% ze sprzedaży [5] / transakcje dotyczące [3] nie były dokonywane /. Wartość osiągniętej w 2002 r. marży handlowej przez pośredników: J. N. i K. O. ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych wyniosła łącznie 1.302.324 zł. Natomiast marża osiągnięta przez spółkę "A" wyniosła jedynie 326.000 zł. Częstotliwość dostaw, wartość osiągniętych marż została ustalona w oparciu o przedłożone w czasie kontroli firm J. N., K. O., spółki "A", dokumenty źródłowe dotyczące obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. Ustalony stan faktyczny wskazuje na stosowanie w transakcjach pomiędzy spółką "A" i podmiotami powiązanymi / J. N., K. O. / cen zakupu wyższych niż w transakcjach z innymi dostawcami / niepowiązanymi /, podczas gdy ceny sprzedaży towaru przez "A" kształtowały się na tym samym poziomie bez względu na pochodzenie towaru. Kontrahenci ci nie wykonywali w stosunku do spółki "A" funkcji uzasadniających cenę wyższą niż w przypadku innych dostawców. Uprawnione jest więc twierdzenie, że zawierając transakcje podmioty powiązane / J. N., K. O. / nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie angażowały własnych środków finansowych. Ze względu na fakt, że spółka "A" była jedynym odbiorcą, a towar był zamawiany tylko po uprzednim otrzymaniu zamówienia, uprawniony jest także wniosek, że zbyt towaru kupowanego przez J. N. i K. O. był już zapewniony na etapie jego zakupu, co potwierdza porównanie faktur zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez podmioty powiązane. Biorąc dodatkowo pod uwagę, iż zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu należności od spółki "A" oraz znikomy zakres kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane, jak również niepełnienie przez nie funkcji, które uzasadniałyby pośredniczenie w transakcjach i naliczoną marżę, brak jest argumentów ekonomicznych mogących wskazywać na racjonalność zawartych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że fundamentalną zasadą ekonomii jest maksymalizacja zysków oraz minimalizacja strat, a podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter nastawiony na osiągnięcie zysku i nie ma podstaw, aby w niniejszej sprawie było lub mogło być inaczej. Cel zarobkowy wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej / Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm. /. Ponoszone przez stronę koszty zakupu towarów handlowych nie miały uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego, a działania w sprawie i stan faktyczny świadczą w sposób jednoznaczny, że ich celem było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych strony. Z okoliczności transakcji pomiędzy J. N., K. O. a spółką "A" wynika jednoznacznie, że powiązane podmioty ustaliły w zawartych transakcjach warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty. Wszystkie wymienione podmioty działały na tym samym rynku pośredników hurtowych. Ceny stosowane przez podmioty nabywające bezpośrednio od producenta dodatki funkcjonalne były jednakowe dla wszystkich kupujących. Zatem logicznie uzasadnione jest założenie, że spółka "A" w wyborze kontrahenta winna była kierować się względami gospodarczymi i dokonać wyboru w oparciu o kryterium najkorzystniejsze w aspekcie zysku, czyli najniższej ceny. Tymczasem w działaniu tego podmiotu gospodarczego brak jest racjonalnej strategii gospodarczej, w której przykładowo dopuszczalne mogłoby być ponoszenie przez pewien czas wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku, pozyskania nowych odbiorców czy osiągnięcia innych długoterminowych zysków. W rozpatrywanych okolicznościach tego rodzaju motywacja nie występuje. Jeżeli oferowana cena towaru była wyższa od możliwej do zapłacenia na rynku dostawców to oczywiste jest oczekiwanie, że wybór towaru za tę cenę powinien być zrównoważony w istotny gospodarczo dla podatnika sposób, a mianowicie poprzez ustalenie takich warunków transakcji, które rekompensowałyby zapłacenie ceny wyższej. W aspekcie ekonomicznym osiągnięcie przez spółkę "A" niższej marży ze sprzedaży towarów zakupionych od podmiotu powiązanego, przejawia się uzyskaniem niższego zysku, a zatem takie kształtowanie warunków transakcji pomiędzy niezależnymi i działającymi w warunkach gospodarki rynkowej podmiotami nie miałoby uzasadnienia. W aspekcie podatkowym zawarcie powyższych transakcji z podmiotem korzystającym z opodatkowania w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje osiągnięciem przez wspólników spółki "A" niższego dochodu z równoczesnym zwiększeniem u kontrahenta przychodu opodatkowanego jednolitą stawką podatku bez względu na jego wysokość. Nastąpiło zatem, w wyniku zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym, nieuzasadnione gospodarczo przerzucenie części dochodu powstałego faktycznie w spółce "A". W efekcie działanie powyższe doprowadziło do przeniesienia dochodu spółki "A" na powiązane podmioty gospodarcze, co spowodowało niewykazanie przez wspólników tej spółki dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione zakupy towarów handlowych zostały dokonane u podmiotów niepowiązanych, po cenach rynkowych. W 2002 r. J. N. i K. O., prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej. Małżonkowie J. opłacali podatek na zasadach ogólnych. Efektem istnienia powyższego związku było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrahenci opodatkowani w sposób zryczałtowany bez względu na wielkość osiąganego przychodu odprowadzali podatek dochodowy w jednakowej wysokości 3% od osiągniętego przychodu. Wspólnicy spółki "A" wykorzystując związek z podmiotem krajowym i związek gospodarczy, wykazując dochód niższy od tego jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związki nie istniały, opodatkowali swoje dochody na zasadach ogólnych w niższym progu podatkowym. W tych okolicznościach na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.do.f. / w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. / uzyskany w 2002 r. dochód należało określić z pominięciem warunków wynikających z powiązań gospodarczych. Wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o art. 25 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach miał zastosowanie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm. – rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. /. Należało oszacować dochód za 2002 r. stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej / wyrok w sprawie II FSK 497/05 /. Zastosowanie tej metody oparte zostało na zestawieniu ze sobą transakcji porównywalnych. Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. porównano ceny jakie płaciły firmy pośredniczące na danym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi / zewnętrzna cena niekontrolowana stosowana w transakcjach J. N., K. O., spółki "K"z firmami "G", "F", "I" /. Porównano także ceny jakie płaciła spółka "A" w transakcjach z podmiotami niezależnymi / wewnętrzne porównanie cen stosowanych w transakcjach tej spółki z bezpośrednim przedstawicielem producenta "H" /. Podstawę porównania stanowiły transakcje prawie identyczne, których przedmiotem był obrót produktami o takich samych cechach fizycznych, takiej samej jakości oraz dostępności na rynku. Przedmiotem transakcji zakupu dodatków funkcjonalnych przez powiązanych pośredników / J. N., K. G. / były towary identyczne jak zakupione przez spółkę "A" od powiązanych pośredników / ten sam towar, producent, wielkość i warunki dostaw /. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcje zakupu dodatków funkcjonalnych przez powiązanych z podatnikiem pośredników od podmiotów nabywających je od producenta odbywały się na tym samym poziomie co transakcje zakupu spółki "A" z powiązanymi pośrednikami / pośrednictwo na tym samym poziomie handlu hurtowego, porównywalne ryzyko i warunki dostaw /. Transakcje dotyczyły identycznych towarów. Ceny stosowane przy sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez przedstawicieli producenta spełniają wszelkie kryteria do uznania ich za ceny niekontrolowane dla transakcji zakupu tych towarów przez spółkę "A" od powiązanych pośredników. Rynkowa wartość netto zakupionych przez spółkę "A" w 2002 r. dodatków funkcjonalnych od podmiotów powiązanych to 1.956.896 zł. Ilość towaru przyjęto na podstawie faktur wystawionych na rzecz spółki "A" w związku z dokonanym zakupem dodatków funkcjonalnych. Przyjęto cenę niekontrolowaną, stosowaną przez podmioty nabywające je bezpośrednio od producenta / [4]166.500 kg x 5,00 zł/1kg = 832.500 zł; [5] 158.500 kg x 7,00 zł/1kg = 1.109.500 zł; [3] 700 kg x 21,28 zł/1kg = 14.896 zł, razem 1.956.896 zł /. Wartość netto ujęta z powyższego tytułu przez spółkę "A" w urządzeniach księgowych za 2002 r. to 3.259.220 zł. Zaniżenie dochodu z działalności spółki to 1.302.324 zł. Zgodnie z § 4 ust. 3 in fine rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., przy oszacowaniu dochodu należało uwzględnić, że zgodnie z zeznaniami J. N. i K. G., jednorazowy koszt transportu zakupionego towaru kształtował się na poziomie 1.200 - 1.500 zł. Podmioty te w 2002 r. dokonały łącznie na rzecz spółki "A" 71 transakcji sprzedaży dodatków funkcjonalnych. Średni koszt jednostkowej dostawy to 1.350 zł. Dochód z działalności spółki "A" powinien być pomniejszony o kwotę 95.850 zł / 71 dostaw x 1.350 zł /. Zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej pozwoliła ustalić dochód podatnika w sposób możliwie najdokładniejszy, w rozumieniu § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Inne metody nie pozwoliłyby na ustalenie cen w rozpatrywanych transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowych. W 2002 r. spółka "A" osiągnęła przychód 3.718.856,92 zł; poniosła koszty uzyskania przychodu 2.343.838,11 zł; uzyskała dochód 1.375.018,81 zł. Zgodnie z umową spółki na M.J.przypada 20% dochodu, co stanowi 275.003,76 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ma u podstaw dochody M. J. z tytułu udziału w spółce "A" 275.003,76 zł; składki na ubezpieczenie społeczne męża 5.544,15 zł; dochód małżonków po odliczeniu składek 269.459,61 zł; podstawę obliczenia podatku 134.730,00 zł; podatek 83.792,80 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne męża 1.174,26 zł; co daje podatek należny 82.619,00 zł. 2. Małżonkowie M. i M.J./ podatnicy / złożyli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów pomimo ich dopuszczenia przez organ, w następstwie na niepodjęciu przez organ wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, na jego jednostronnej ocenie. W uzasadnieniu argumentowali, że w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji nie mieli możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, w których nie brali udziału jako strona. Ponowne przesłuchanie świadków miało umożliwić osobiste zadawanie pytań. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko zawarte w odwołaniu, uzupełnił postępowanie dowodowe, ponownie przesłuchał wnioskowanych świadków, bez Z. N. z powodu przewlekłej choroby tego świadka. W konsekwencji postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. N.. Powołał się na możliwość ustalenia stanu sprawy przy zastosowaniu innych środków dowodowych. Argumentowali, że przesłuchanie Z. N. jest dowodem kluczowym w sprawie. To właśnie na tym świadku oparta została całość ustaleń poczynionych przez organ. Kluczowe znaczenie przesłuchania Z. N. potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, uzupełniając dowody przez ponowne przesłuchanie świadków. Chwilowy, a nawet przedłużający się stan niemożności uczestniczenia świadka w przesłuchaniu nie może pozbawiać strony prawa do obrony, prawa do zadawania świadkowi pytań. Pominięcie tego dowodu prowadzi do rażącego naruszenia prawa, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Zarzuty skargi nie są zasadne. 5. Organ podatkowy na podstawie dokumentów źródłowych ustalił istotne okoliczności stanu faktycznego, dotyczące przedmiotu i warunków / ceny / zakupów dokonanych przez firmy J. N. i K. O., następnie sprzedaży dokonywanej przez te firmy spółce "A". Podatnicy nie podważyli wiarygodności tych dokumentów źródłowych. Dlatego należy ocenić, że nie są dowolne ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego w zakresie przedmiotu i ceny zakupów dokonywanych przez firmy J. N. i K. O., następnie sprzedaży dokonywanej przez te firmy spółce "A". Te ustalenia są rezultatem respektowania przez organ podatkowy obowiązków wynikających z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. 6. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli: 1 / podatnik podatku dochodowego mający siedzibę /zarząd/ lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2 / osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę / zarząd / za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3 / te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2 / ceny odprzedaży, 3 / rozsądnej marży / "koszt plus" /. Stosownie do art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Stosownie do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1 / wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2 / jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3 / pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Stosownie do art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1. Stosownie do art. 25 ust. 6 u.p.d.o.f. przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Stosownie do art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Stosownie do art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Stosownie do § 4 ust. 2 tego rozporządzenia porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi / wewnętrzne porównanie cen / lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty / zewnętrzne porównanie cen /. Stosownie do § 4 ust. 3 tego rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Stosownie do § 4 ust. 4 tego rozporządzenia w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. 7. W przedstawionym stanie prawnym dochody podlegają określeniu w drodze oszacowania / art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. / kiedy organ podatkowy ustali, że podmioty powiązane rodzinnie, pozostające w związku gospodarczym ułożyły warunki wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegający od warunków stosowanych przez podmioty niezależne / art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. /. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie może być stosowana przez organ podatkowy jako instrument wymuszający na podatniku wybór kontrahenta. Podatnik sam wybiera kontrahenta. Wybór kontrahenta jest wyłącznie niezależną decyzją podatnika. W konsekwencji organ podatkowy nie może z odwołaniem do art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. wskazywać podatnikowi z jakim podmiotem ma zawierać transakcje, które transakcje są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, prowadzą do minimalizacji kosztów, maksymalizacji zysku. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania służy realizacji zasad równości i powszechności opodatkowania w rozumieniu art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP / ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. / przez opodatkowanie dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi rodzinnie czy pozostającymi w związku gospodarczym w wysokości odpowiadającej dochodowi uzyskanemu z takich transakcji między podmiotami niezależnymi, zawartych w ogólnie stosowanych warunkach. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie jest instrumentem ingerencji organu podatkowego w swobodę działalności gospodarczej. Nie jest instrumentem zmierzającym do wyeliminowania z obrotu gospodarczego transakcji między podmiotami powiązanymi rodzinnie czy pozostającymi w związku gospodarczym. 8. Zaskarżona decyzja jest rezultatem błędnej interpretacji, w następstwie błędnego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. Wskazane unormowania nie uprawniały organu podatkowego do stwierdzenia, że spółka "A" mogła i powinna była w całości nabywać towary od podmiotów, od których te towary nabywały firmy J. N. czy K. O.. Nie uprawniały organu podatkowego do pominięcia pośrednictwa firm J. N. czy K. O. w nabywaniu towarów przez spółkę "A". Wybór kontrahenta był niezależną decyzją spółki, w którą organ podatkowy nie był uprawniony ingerować. Uprawnienia do takiej ingerencji nie daje organowi podatkowemu argument odnoszący się do racjonalności, rachunku ekonomicznego. Wskazane unormowania nie mogą być interpretowane, w następstwie stosowane jako instrument eliminowania przez organ podatkowy z obrotu gospodarczego / handlowego / transakcji zawieranych przez podmioty powiązane rodzinnie czy pozostające w związku gospodarczym. Wskazane unormowania nie uprawniały organu podatkowego do wyeliminowania co do zasady pośrednictwa firm J. N., K. O. i do określenia podatnikowi dochodu w drodze oszacowania przy przyjęciu ceny nabycia towarów, płaconej przez firmy J. N., K. O.. Takie postępowanie organu podatkowego nie prowadziło do wykazania, że podmioty powiązane rodzinnie czy pozostające w związku gospodarczym ułożyły swoje stosunki handlowe w sposób korzystniejszy, odbiegający od warunków takich transakcji ogólnie stosowanych, przez podmioty niezależne. W następstwie nie prowadziło do wykazania przesłanek określenia dochodu w drodze oszacowania, przewidzianych w art. 25 ust. 4 pkt 1, 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. Takie postępowanie organu podatkowego nie odpowiadało metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej w rozumieniu art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., bo uwzględniło warunki nieporównywalnych transakcji. Prawidłowa interpretacja, w następstwie prawidłowe zastosowanie wskazanych unormowań wymagało od organu podatkowego poszukiwania takich transakcji, jakie zawierały firmy J. N., K. O. ze spółką "A", transakcji porównywalnych. Poszukiwanie takich transakcji nie uprawniało organu podatkowego do eliminowania transakcji zawieranych między firmami J. N., K. O.a spółką "A", do eliminowania tego poziomu / etapu / pośrednictwa w handlu. Poszukiwanie takich transakcji nakładało na organ podatkowy powinność poszukiwania transakcji między podmiotami niezależnymi, z takimi pośrednikami jak firmy J. N. czy K. O. dla spółki "A". Nakładało powinność uwzględnienia adekwatnego poziomu pośrednictwa w handlu. Innymi słowy organ podatkowy powinien poszukiwać transakcji zwieranych na porównywalnym poziomie / etapie / pośrednictwa w nabywaniu towarów. Prawidłowa interpretacja, w następstwie prawidłowe zastosowanie wskazanych unormowań nie pozwalało organowi podatkowemu eliminować pośredników w łańcuchu transakcji handlowych zawieranych przez spółkę "A". Ocena czy firmy J. N., K. O. zawierały ze spółką "A" transakcje handlowe w warunkach art. 25 ust. 4 pkt 1, 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. mogła być dokonana wyłącznie na podstawie takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, nie na podstawie innych transakcji po wyeliminowaniu pośrednika. Odwołanie się organu podatkowego do minimalizacji kosztów, maksymalizacji zysków nie miało podstawy prawnej w art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f., w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Błędna interpretacja, w następstwie błędne zastosowanie przez organ podatkowy art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. spowodowała, że organ podatkowy zaniechał ustalenia warunków transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi, takich jak zawierane były przez firmy J. N., K. O. za spółką "A". Zaniechał ustalenia transakcji porównywalnych w rozumieniu § 4 ust. 1 – 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Rezultat dotychczasowego postępowania wyjaśniającego nie dał organowi podatkowemu podstaw do stwierdzenia, że transakcje zawierane między firmami J. N., K. O. ze spółką "A" odbiegały od takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. Nie dał podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przy przyjęciu transakcji porównywalnych. Stwierdzone zaniechania organu podatkowego istotnie naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Stwierdzone istotne luki dotychczasowego postępowania wyjaśniającego uzasadniają ocenę prawną, że organ podatkowy dowolnie zastosował art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. w następstwie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. W dalszym toku postępowania organ podatkowy powinien prawidłowo ustalić czy transakcje między firmami J. N., K. O.ze spółką "A" zostały zawarte w warunkach uzasadniających oszacowanie dochodu i jeśli tak, zastosować prawidłową metodę. 9. Zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim istotne ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez firmy J. N., K. O., spółkę "A", w szczególności przedmiot, warunki tych transakcji / ceny /, zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, których wiarygodność nie została podważona. Stanowisko podatników wskazuje, że nie podważają tych istotnych ustaleń. W tym zakresie zeznania Z. N. były zbędne. Wbrew stanowisku podatników dowód z akt innego postępowania / które zawierają protokoły przesłuchań świadków / ma podstawę prawną w art. 180 § 1, art. 181 o.p. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że wniosek o ponowne przesłuchanie Z. N. wymagał wskazania istotnych okoliczności niewyjaśnionych w świetle treści dotychczasowych zeznań. Stosownie do art. 188 o.p. podlegające uwzględnieniu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu ma mieć za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem. Na gruncie art. 188 o.p. nie podlega uwzględnieniu żądanie strony ponownego przesłuchania świadka bez wskazania jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały pominięte w toku wcześniejszych przesłuchań, prowadzonych w innych postępowaniach, w których świadkowie przedstawili zakres swej wiedzy / co wiedzą, pamiętają, czego nie wiedzą, nie pamiętają /. Twierdzenia podatników, że Z. N. to kluczowy świadek i chcieliby mieć możliwość zadania mu pytań osobiście, same nie są podstawą zastosowania art. 188 o.p. i uwzględnienia żądania strony ponownego przesłuchania tego świadka. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy.