I SA/Lu 844/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. - oddala skargę. Decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania F. spółki komandytowej z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej we F. spółce komandytowej z siedzibą w G. , zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą", w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01. do 30.06.2014 r. ustalono, że we wskazanym okresie prowadziła ona działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w której po 50 % udziałów posiadali T. W. i R. W., a przedmiotem tej działalności były roboty budowlane oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych. W marcu 2016 r. spółka przekształciła się w spółkę komandytową, w której komplementariuszem został T. W., a komandytariuszem R. W.. Ponadto ustalono, że spółka ujęła w dokumentacji podatkowej i rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7K pięć faktur VAT, które – zdaniem kontrolujących – nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w związku z czym rejestry nabyć VAT za I kwartał 2014 r. uznane zostały za nierzetelne. Powyższe spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego, w którym 13 lipca 2017 r. organ I instancji wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. We wniesionym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie za niewiarygodne zeznań kierowników budów oraz spółki, a przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom szeregowych pracowników spółki, niedokonanie analizy dzienników budowy oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, przyjęcie, że niezatrudnianie pracowników przez wystawcę zakwestionowanych faktur przesądza, iż prace objęte umową o podwykonawstwo nie zostały wykonane, uznanie, że umowa o podwykonawstwo zawarta bez uzyskania zgody inwestora nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego, a rozliczenia gotówkowe świadczą o fikcyjności dokonywanych transakcji, ocenę, że uchybienia formalne faktur, w tym trudności z przypisaniem faktury do konkretnej budowy, są przesłanką do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznanie za niewiarygodne wyjaśnień co do liczby osób wykonujących pracę na poszczególnych budowach, pominięcie faktu, że wystawca zakwestionowanych faktur w złożonej deklaracji wykazał wartość sprzedaży przewyższającą kwoty wynikające z tych faktur oraz że był zarejestrowanym podatnikiem VAT, przyjęcie, że nieposiadanie siedziby przez wystawcę faktur potwierdza fakt, że usługi nie zostały wykonane, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przez przyjęcie z góry założenia o nieuczciwości spółki, - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur VAT przez błędne uznanie, że faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały w nich stwierdzone. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (który został uzupełniony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) oraz argumentów odwołania, stwierdził, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 5 fakturach VAT wystawionych w okresie od 8 do 31.01.2014 r. na kwoty: [...] zł netto, VAT [...] zł, [...] zł netto, VAT [...] zł, [...] zł netto, VAT [...] zł, [...] zł netto, VAT [...] zł, [...] zł netto, VAT [...] zł przez E. spółkę z o.o. z siedzibą w W.. Mają one dokumentować wykonanie kompletnych instalacji wentylacji oddymiającej w technologii [...]. Organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podniósł, że niezależnie od tego, czy faktura jest jedynym dowodem dotyczącym danej transakcji, czy też jednym z wielu (oprócz na przykład umów cywilnoprawnych), stanowi podstawowy dokument dla celów rozliczeń podatkowych, jednak pod warunkiem, że potwierdza czynność faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury. Jeśli transakcja pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktury nie miała miejsca w rzeczywistości, nabywca posiadający taki dokument nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z niej podatku. W konsekwencji w tym przypadku nie ma zastosowania zasada neutralności podatkowej. Otrzymanie oryginału faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w stanie niniejszej sprawy podmiot wskazany w treści faktury jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie był, nie doszło zatem do transakcji nabycia usług pomiędzy spółką a wystawcą faktur. Skoro zaś posiadane przez spółkę dokumenty (faktury) dotyczące wykonania kompletnych instalacji wentylacji oddymiających nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podniósł, że ze złożonych przez spółkę 22.03.2016 r. pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych z E. wynika, że: - usługi wykonania kompletnych instalacji wentylacyjnych polegały na "wykonaniu ww. robót", faktury odnoszą się do prac wykonanych w okresie od października 2013 r. do końca stycznia 2014 r. i dotyczą następujących inwestycji: A. w K., W. we W., D. w W., E. w K., H. w W., - brak jest pisemnych umów na wykonanie prac oraz protokołów zdawczo-odbiorczych, spółka skorzystała z usług E. z uwagi na "brak mocy przerobowych własnych pracowników", - usługi wykonane przez E. zostały następnie odsprzedane dla firm: T. spółka z o.o., E. spółka z o.o., T. spółka z o.o., F. spółka z o.o. oraz A. spółka z o.o., - kontakt z E. został nawiązany na budowie przez "jednego z kierowników robót", bez wskazania którego konkretnie, - kontrahent został zweryfikowany na podstawie KRS, przy czym spółka uznała, że "jako świadczący usługi wymienione na fakturach musiał być podatnikiem VAT czynnym", - przy wykonywaniu usług E. zatrudniała 6 pracowników, z tym że spółka nie posiada informacji, czy byli oni zatrudnieni przez E. i w jakiej formie, czy przy wykonaniu zleconych prac E. korzystała z usług podwykonawców, - spółka nie zna danych personalnych osoby, która wystawiała faktury (nieczytelny podpis), - faktury były dostarczane na budowach lub do siedziby spółki, - wynagrodzenie w gotówce odbierali na budowach kierownicy robót E., w siedzibie spółki dwa razy był K. O. (co do imienia brak pewności), który miał też kontaktować się w sprawie wykonania usług, - w praktyce współpraca ograniczała się do spotkań na terenie budów kierowników obu firm, - cenę ustalono ustnie, - materiały potrzebne do wykonania usługi zapewniała spółka. Jednocześnie zostało ustalone w toku postępowania, że: - lokal wskazany jako siedziba E. znajduje się w bloku mieszkalnym, jego właścicielami są osoby fizyczne i nie zgłoszono prowadzenia w nim działalności gospodarczej , - w lipcu 2016 r. w lokalu tym nikogo nie zastano, a na zewnątrz, jak i na klatce schodowej czy drzwiach lokalu brak było jakichkolwiek oznaczeń świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, - rozwiązanie umowy najmu z E. nastąpiło w październiku 2013 r., - E. jest zarejestrowana w KRS, a uprawniony do jej reprezentowania jest jeden członek zarządu w osobie J. P., - od września 2012 r. E. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnik), - ostatnią deklarację [...] E. złożyła za marzec 2014 r., - pomimo wezwań E. nie złożyła zaległych deklaracji, w związku z czym wykreślono ją z rejestru VAT z dniem 17.12.2014 r., - z wydruków deklaracji VAT-7 E. za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 r. wynika, że we wszystkich trzech miesiącach wysokość podatku należnego była zbliżona do wysokości podatku naliczonego, w związku z czym nie występowały kwoty do zapłaty, natomiast nadwyżki wynoszące od [...] zł do [...] zł były przenoszone na następne okresy rozliczeniowe, - brak jest informacji, aby w 2014 r. E. zatrudniała pracowników, do organu podatkowego nie wpłynęły żadne deklaracje PIT-4R za 2014 r. Dalej organ II instancji wskazał, że bezspornie spółka zrealizowała usługi wynikające z zawartych umów, nastąpił ich odbiór oraz zapłata, jednak żadna z firm, na rzecz których spółka odsprzedała usługi, nie potwierdziła, aby przy realizacji prac wynikających z umów zawartych ze spółką korzystała ona z usług E.. Dodał przy tym, że żadna z firm, o których mowa, nie była inwestorem, a spółka, jako kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców, ani nie mogła dokonywać wpisów w dzienniku budowy, ani być w nim ujęta, wobec czego zarzut dotyczący niedokonanie analizy wpisów w dziennikach budowy należało ocenić jako bezzasadny. Przywołując zeznania T. W., przesłuchanego w charakterze strony, organ podniósł, że nie umiał on wiarygodnie wyjaśnić, na czym polegały (co obejmowały) usługi ujęte w poszczególnych zakwestionowanych fakturach, wskazać, jak dokładnie rozpoczęła się współpraca z E., nie wiedział ilu pracowników zatrudniała E. przy wykonywaniu robót dla spółki lub czy wykonywała pracę przy pomocy podwykonawców ani czy osoba, z którą miał uzgadniać współpracę, była uprawniona do reprezentowania E., poza fakturami spółka nie miała dowodów na współpracę z E., pokwitowań rozliczeń gotówkowych ani innych dokumentów. Natomiast jeśli chodzi o zeznania świadków – 3 kierowników robót i 12 innych pracowników, to tylko kierownicy potwierdzili udział pracowników E. w wykonywaniu prac, nie znali jednak ich personaliów, wyjaśnili też oni, że nie były sporządzane dokumenty potwierdzające wykonaną przez tych pracowników pracę oraz że nie E., lecz spółka ponosiła odpowiedzialności za prawidłowość jej wykonania, żaden zaś z pozostałych pracowników nie potwierdził, aby w pracach, których miały dotyczyć zakwestionowane faktury, uczestniczyli pracownicy inni niż pracownicy spółki. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że zakwestionowane faktury stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji, a świadczą o tym następujące dowody i okoliczności: 1) Żaden z kontrahentów spółki nie potwierdził, aby na którejkolwiek z inwestycji podwykonawcą spółki była E.. Z zawartych umów wynikało przy tym, że spółka jako podwykonawca ma zakaz zatrudniania dalszych podwykonawców lub też obowiązek ich pisemnego zgłaszania. Ze względów formalnych niemożliwe więc było, aby spółka posiadała podwykonawcę albo posiadała niezgłoszonego do firmy dającej zlecenie podwykonawcę. Pomimo tego, że formalny zakaz zatrudniania podwykonawców lub niezgłoszonych podwykonawców nie oznacza w praktyce, że podwykonawcy nie było faktycznie, to jednak należy również zauważyć, że spółka nie płaciła kar umownych za naruszenie ewentualnego zakazu, które wynikały z zawartych umów. Tłumaczenia spółki, jakoby pracownicy E. "podszywali" się pod pracowników spółki w realiach sprawy są – w ocenie organu - mało prawdopodobne, nie zostały też przez spółkę udowodnione. Przy tym, nie kwestionując twierdzenia spółki, że skuteczność umowy o podwykonawstwo robót w rozumieniu cywilistycznym nie przekłada się na jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego, organ stwierdził, że w stanie sprawy nie ma to znaczenia, gdyż meritum sprawy nie stanowi ważność zawartej umowy na gruncie prawa cywilnego, lecz fakt jej istnienia w ogóle, co zostało zakwestionowane. 2) W odniesieniu do samej E. ustalono, że jest to podmiot, który faktycznie nie posiada siedziby i nie zatrudnia pracowników, brak jest z nim jakiegokolwiek kontaktu, z dniem 17.12.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. 3) Przesłuchany w charakterze strony T. W. nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na temat kontrahenta, z którym współpracował. Sam fakt współpracy został bardzo mgliście przedstawiony: współpraca nawiązana przez któregoś z kierowników budów, na którejś z budów, brak wiedzy o nazwiskach osób, które były przedstawicielami E., jak i osób, które reprezentowały firmę i z którymi dokonywano ustaleń odnośnie współpracy, jej zasad, ceny za wykonane usługi, lub którym przekazywane były pieniądze. Naświetlony został jedynie ogólny schemat tej współpracy, bez podania żadnych konkretów, które możliwe byłyby do zweryfikowania w toku postępowania. Organ podniósł, że w odniesieniu do osoby o nazwisku K. O. T. W. nie potrafił podać żadnych bliższych danych ani przedstawić dokumentów, na których widnieją jego dane, wyjaśnił, że poprzestał na twierdzeniu tej osoby, że reprezentuje E.. 4) Kolejną kwestią pozostaje sposób określenia przedmiotu na spornych fakturach - "wykonanie kompletnych instalacji wentylacji oddymiającej w technologii [...]", co przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem usług w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi inwestycjami. Strona nie przedstawiła żadnych sprawdzalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami. Brak jest ponadto dowodów na wykonanie przelewów, bo zapłata za usługi miała zostać dokonana gotówką, brak umów z E., gdyż umowy miały być zawarte ustnie, brak jakichkolwiek protokołów zdawczo-odbiorczych i kosztorysów związanych z robotami budowlanymi stanowiących podstawę do wystawienia spornych faktur. Spółka stwierdziła wprawdzie, że każda z faktur odnosi się do konkretnej inwestycji, ale nie potrafiła wskazać, do której konkretnie. 5) Z akt sprawy wynika, że powyższy sposób działania nie jest typowy dla spółki w kontaktach z innymi kontrahentami, bowiem kontakty z jej zleceniodawcami były wysoce sformalizowane (oferty, negocjacje cenowe, szczegółowe umowy na piśmie, protokoły zdawczo-odbiorczymi), a płatności odbywały się bezgotówkowo. 6) Osoby przesłuchane w charakterze świadków będące monterami/robotnikami potwierdziły swoje zatrudnienie w spółce oraz pracę na wskazanych inwestycjach, natomiast żadna z nich nie potwierdziła, aby podwykonawcą na którejkolwiek z inwestycji była E.. Świadkowie ci wskazali, że nigdy nie słyszeli o takiej firmie, że pracę wykonywali wraz z wymienionymi z imienia i nazwiska współpracownikami zatrudnionymi w spółce. Przeciwnym zeznaniom kierowników robót, tj. osób sprawujących nadzór nad wykonywaniem przez monterów/robotników zleconych prac, w ocenie organu odwoławczego nie sposób dać wiarę. Organ wskazał przy tym, że zeznania te w każdym przypadku powielają ten sam schemat, tzn. nawiązanie kontaktu z E. nastąpiło na "którejś z budów w W." (nie wiadomo konkretnie której), brak danych personalnych osoby reprezentującej E., z którą nawiązano współpracę, brak danych 5-6 osób wykonujących prace, które umożliwiałyby ich identyfikację. Innymi słowy, gdyby za wiarygodne przyjąć zeznania kierowników robót i T. W., to okazałoby się, że współpraca z E. została nawiązana, ale nie wiadomo, kto reprezentował spółkę, usługi zostały wykonane, ale nie wiadomo, kto konkretnie je wykonywał. W tym miejscu organ II instancji dodał, że zatrudnieni w spółce kierownicy robót formalnie nie pełnili - wbrew twierdzeniom spółki - funkcji kierownika budowy, o której mowa w art. 17, 21a i 22 ustawy Prawo budowlane. Osoby te sprawowały wprawdzie pewnego rodzaju nadzór organizacyjny nad wykonywanymi pracami, ale nie miały żadnych uprawnień natury formalnej, tj. wynikających z przepisów prawa budowlanego, a jedynie umocowanie do reprezentowania spółki wobec jej kontrahentów. Dlatego też brak jest również podstaw, aby zeznania tych osób w jakiś sposób wyróżniać na tle zeznań innych świadków. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ponownie stwierdził, że oceniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można przyjąć, że sporne faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zawierają one co prawda informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy usług, tj. E., dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że E. nie dokonała i nie mogła dokonać usług w ramach zakwestionowanych faktur, a więc faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane lub zostały dokonane, lecz nie pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wobec powyższego organ stwierdził, że sporne faktury nie mogą zostać uznane za dokumentujące podatek naliczony, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, a spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji wystawcy faktur i wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że przedmiotowe faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad jego prowadzenie, w tym art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu zaś do zarzutu dotyczącego braku przesłanek pozwalających na wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia organ podniósł, że kwestia ta została obszernie wyjaśniona w odpowiedzi na zarzuty do protokołu kontroli. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, w której zarzuciła jej wydanie z naruszeniem: a) w sposób rażący art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, 121 i 122 tej ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego w zakresie kwalifikacji prawnej, b) art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w związku art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa, c) art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że E. nie wykonywała usług podwykonawczych na rzecz skarżącej, d) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie za nierzetelne i wadliwe zapisów w prowadzonych przez skarżącą rejestrach zakupu VAT za I kwartał 2014 r., podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT z tytułu faktur ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w I kwartale 2014 r., wystawionych przez E., przez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane. W związku z przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, alternatywnie o uchylenie tych decyzji, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła między innymi, że organ odwoławczy zaniechał sporządzenia jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, a zamiast tego powołał się na własne przekonania i interpretacje niepoparte ustalonym w sprawie stanem faktycznym i przepisami prawa, nie sposób zrozumieć toku rozumowania organu i nie wiadomo, jakie konkretnie normy prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia. Jako kuriozalne skarżąca oceniła oparcie decyzji na zeznaniach szeregowych pracowników, którzy z uwagi na zakres obowiązków nie byli wtajemniczani w całościową realizację zleceń, i zignorowanie zeznań kierowników realizujących i nadzorujących poszczególne zlecenia. Wyraziła pogląd, że próba "zrównania" wartości zeznań osób nadzorujących oraz szeregowych pracowników jest ewidentną próbą naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także, że nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w E. i jednocześnie wyraziła pogląd, że przypisanie roli nieistniejącego podatnika podmiotowi, który nie mógł być skontrolowany z uwagi na nieustalenie miejsca siedziby (pomimo regularnego składania deklaracji podatkowych), jest co najmniej dyskredytujące. Zdaniem skarżącej, organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny, a jego twierdzenie, że skarżąca nie była beneficjentem usług świadczonych przez E., jest niezrozumiałe. W toku postępowania nie zostało udowodnione, że usługi podwykonawcze nie zostały wykonane, i nie świadczą o tym w szczególności ani zeznania szeregowych pracowników spółki, ani brak umów pisemnych na świadczenie usług powykonawczych, ani wreszcie niemożność przeprowadzenia kontroli podatkowej w E.. W sytuacji, gdy organ nie może jednoznacznie stwierdzić, że transakcje z E. nie zostały wykonane, nie może on – według skarżącej - formułować jednoznacznych sądów dotyczących transakcji, ponieważ taki typ procedowania narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca stwierdziła, że organ usiłuje przerzucić na nią dokonanie innych - poza standardowymi - bliżej nieokreślonych w zaskarżonej decyzji czynności, które nie są prawnym obowiązkiem podatnika, lecz są ustawowym obowiązkiem organu podatkowego, który posiada ku temu odpowiednie narzędzia, podczas gdy w stanie sprawy organ powinien wziąć pod uwagę dobrą wiarę skarżącej. Oceniła, że kwestionowanie legalnie zawartych umów gospodarczych narusza art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji. W ocenie skarżącej materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wybiórczy, nieobiektywny i naruszający podstawowe zasady postępowania podatkowego, co potwierdza oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach szeregowych pracowników i z uwzględnieniem faktu dokonywania płatności gotówką. Organ nie przeprowadził natomiast dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, nie przeanalizował i nie odniósł się do dzienników budowy oraz nie zgromadził materiału dowodowego w postaci protokołów z czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec E.. Ponadto całkowicie zostały zignorowane dowody, które wskazywały na wykonanie robót budowlanych stwierdzonych w treści spornych faktur, w tym zeznania kierowników robót, którzy – wbrew stanowisku organu II instancji – byli uprawnieni do dokonywania wpisów w dzienniku budowy. Skarżąca zarzuciła także, że organ z góry przyjął tezę o niewykonaniu prac przez E., o czym świadczy treść pisma z 20.04.2017 skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Takie działanie nie prowadzi do pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani do uznania twierdzeń organu za słuszne. W piśmie z 25.04.2019 r. skarżąca ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oraz podtrzymała zarzuty sformułowane w skardze. Podkreśliła dołożenie należytej staranności podczas realizacji transakcji z E. oraz brak świadomości, że działania E. mogą być sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2014 r. - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", stanowiących że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wydając zaskarżoną decyzję organ ustalił bowiem, że faktury wystawione przez E., uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu VAT za I kwartał 2014 r., nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji nabycia usług, w związku z czym – odwołując się do wymienionych przepisów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - zakwestionował prawo skarżącej do zastosowania przedstawionego mechanizmu odliczenia. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie kwestionowanych w skardze ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, i zgodna jest z przepisami prawa materialnego. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "o.p.", regulującej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym gromadzenia i oceny dowodów, nakładają na organy podatkowe, między innymi, obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w szczególności zaś dowodami mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Z przepisów tych wynika zatem, że katalog środków dowodowych, które mogą być wykorzystywane do dokonywania ustaleń w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego, ma charakter otwarty oraz że dowody mają - co do zasady – taką samą moc dowodową (wyjątek wynikający z art. 194 § 1 o.p. nie ma w sprawie znaczenia) i wszystkie na równi, osobno oraz w całokształcie, winny być poddane ocenie co do wiarygodności i znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z zachowaniem zasad logiki i racjonalności. Dążąc do weryfikacji okoliczności, czy uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktury otrzymała ona z tytułu nabycia od E. opisanych w nich usług, co jest okolicznością istotną w sprawie w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, organy podatkowe stwierdziły, że: - opis przedmiotu transakcji nie odpowiada pracom instalacyjnym rzeczywiście realizowanym przez skarżącą na rzecz jej zleceniodawców i sama skarżąca ma problem z przypisaniem tych faktur do właściwych zadań inwestycyjnych, - skarżąca nie posiada żadnych dokumentów, nawet roboczych, które potwierdzałyby wykonanie konkretnych prac przez E., ich terminów, zakresu, - nie można ustalić, kto (personalnie) wystawił faktury, gdyż żadna z nich nie zawiera czytelnego imienia i nazwiska wystawcy, - nie można ustalić, kto (personalnie) miałby odebrać należności wykazane w fakturach, gdyż skarżąca nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki, - skarżąca nie posiada również żadnych dowodów zawarcia umowy zlecenia E. wykonania usług, uzgadniania jej warunków co do zasad współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia, - osoba o personaliach podanych przez skarżącą, która miała być przez nią traktowana jako uprawniona do reprezentowania E., nie figuruje w KRS, a skarżąca nie posiada dowodu potwierdzającego działanie takiej osoby w imieniu E., - E. nie zatrudniała pracowników, - w okresie, w którym miały być realizowane usługi, E. w rzeczywistości nie posiadała siedziby (umowa najmu lokalu została wcześniej rozwiązana). W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że nabyła usługi opisane w fakturach, w szczególności że nabyła je od E., oraz ustalił, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ uznał przy tym za wiarygodne zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej zatrudnionych na stanowiskach monterów bądź pilarzy, którzy zeznali, że przy wykonywaniu robót instalacyjnych zleconych skarżącej na wskazanych budowach w W., K. i W. nie pracowały inne osoby niż pracownicy skarżącej i że tylko ci pracownicy wykonywali te prace. Natomiast jako niewiarygodne organ ocenił zeznania świadków w osobach zatrudnionych przez skarżącą kierowników robót oraz przesłuchanego w charakterze strony T. W., którzy zeznali, że prace ujęte w fakturach realizowało 5-6 osób w imieniu E., bowiem – jak stwierdził - nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a przy tym są ogólnikowe i wobec braku konkretnych danych niemożliwe do weryfikacji (kierownicy robót ani strona nie potrafili w szczególności podać żadnych personaliów osób pracujących w imieniu E. lub odbierających gotówkową zapłatę, poza niemożliwą do zidentyfikowania osobą – K. O., mającym działać w imieniu E., ani danych kontaktowych). Zdaniem sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów oraz dokonane w związku z nią ustalenia nie nasuwają – wbrew zarzutom skargi - wątpliwości co do zgodności z prawem. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy zeznania kierowników robót oraz strony są tak niekonkretne, że nie mogą być poddane jakiejkolwiek weryfikacji, a jednocześnie nie znajdują potwierdzenia w innym, wiarygodnym, materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, nie mogą być one ocenione jako wiarygodne i przez to potwierdzające wiarygodność przedmiotowych faktur. Tym bardziej, że nie można uznać za wiarygodne, aby kierownicy robót, jako osoby pracujące bezpośrednio z poszczególnymi brygadami monterów, rozdzielające zadania i nadzorujące prace, nie znali personaliów przynajmniej niektórych z pracowników pracujących jakoby w imieniu E. (np. kierowników brygad), jak też że nie byli zainteresowani, komu przekazują środki pieniężne z tytułu zapłaty. Zakres obowiązków kierowników robót, podkreślany przez skarżącą w kontekście oceny materiału dowodowego, wskazuje – w ocenie sądu – na to, że gdyby istotnie prace były wykonywane przez osoby inne niż pracownicy skarżącej, to kierownicy ci mieliby znacznie bardziej konkretną wiedzę o tym, kto pracował pod ich nadzorem i jakie prace wykonywał. Jednocześnie za chybione należy uznać argumenty skarżącej, że jej "szeregowi" pracownicy nie musieli wiedzieć o zatrudnieniu innych osób. Zwrócić tu należy uwagę, że świadkowie ci nie tylko stanowczo zeznawali, że tylko pracownicy skarżącej wykonywali prace instalacyjne na wskazywanych pięciu inwestycjach w W., K. i W., ale także z ich zeznań wynika, że znali się oni i w większości wiedzieli, kto pracował z nimi na poszczególnych inwestycjach. Jest więc – zdaniem sądu - nieprawdopodobne, aby nie zauważyli, chociażby w czasie przydzielania przez kierowników robót zakresów prac do wykonania w danym dniu, że w czynnościach tych uczestniczą osoby obce, a takie sytuacje musiałyby mieć miejsce, skoro kierownicy robót zeznali, że miało zdarzać się, iż pracownicy skarżącej i osoby wykonujące prace na rzecz E. pracowali w tym samym czasie. W tym miejscu podnieść należy, że całkowicie chybione są zastrzeżenie skarżącej, powiązane z zarzutem naruszenia art. 120 o.p., odnoszące się do uznania za mające formalnie taką samą moc (wartość) dowodową zeznań świadków w osobach "szeregowych" pracowników skarżącej i zeznań świadków – kierowników robót. Jak już wskazano wyżej, w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę, bowiem o.p. nie wprowadziła, co do zasady, hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, co zresztą przyznane zostało także w skardze. Ponadto stwierdzić należy, że fakt, iż organ dokonał oceny wiarygodności zeznań świadków – kierowników robót, przeczy zarzutowi, że zeznania te zostały zignorowane. Organ odwoławczy nie oparł rozstrzygnięcia na ich treści nie dlatego, że je pominął, ale z tego powodu, że ocenił je jako niewiarygodne. Dokonanej przez organ II instancji oceny materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, nie podważa też argument skarżącej odwołujący się do łącznej liczby osób zatrudnionych na poszczególnych inwestycjach, wskazanych w informacjach podmiotów zlecających usługi na rzecz skarżącej. Jak wskazywała sama skarżąca, a potwierdzają to zeznania świadków, pracownicy skarżącej w różnym czasie wykonywali pracę na różnych inwestycjach, byli między nimi "przerzucani" stosownie do potrzeb, szczególnie przy uwzględnieniu obowiązujących skarżącą terminów, a jednocześnie skarżąca nie ewidencjonowała czasu pracy pracowników, zaś dane o pracownikach przekazywane zleceniodawcom nie zawsze odpowiadały rzeczywistemu stanowi zatrudnienia na konkretnej inwestycji. Nie sposób zatem zweryfikować nawet tego, ilu pracowników skarżącej wykonywało prace na poszczególnych inwestycjach i ile poświęcili na to czasu. Argument, o którym mowa wyżej, świadczy ponadto o niekonsekwencji skarżącej. Skoro bowiem – jak twierdzi - miała ukrywać przed zleceniodawcami obecność na budowach pracowników wykonujących prace w imieniu E., to także liczbowo nie mogłaby ich ujawniać, tym bardziej, gdy co najmniej na niektórych z inwestycji do wstępu na teren budowy upoważniały przepustki (i - według zeznań kierowników robót – pracownicy E. mieli tam wchodzić wykorzystując przepustki pracowników skarżącej, nawet podawane przez płot). Także sama w sobie okoliczność, o której mowa wyżej, tj. że o podzleceniu robót dla E. skarżąca miała nie informować podmiotów, na rzecz których wykonywała usługi, ze względów wizerunkowych lub z powodu treści wiążących skarżącą umów, nie podważa omawianej oceny dowodów. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji wyjaśnienia tych podmiotów nie mogły potwierdzić udziału E. w realizacji prac przez skarżącą. Nie zmienia to jednak faktu, że – racjonalnie rzecz ujmując – jeżeli E. wykonywała na rzecz skarżącej prace, to skarżąca powinna na własne potrzeby, tj. we własnej wewnętrznej dokumentacji, posiadać dokumenty wskazujące z kim personalnie została uzgodniona współpraca i na jakich warunkach oraz jakie konkretnie prace w ramach tej współpracy zostały wykonane. O nabyciu przez skarżącą usług, w tym o nabyciu ich od E., nie świadczy także fakt złożenia przez E. deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. z wykazaną kwotą podatku należnego przekraczającą sumę kwot podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Samo wykazanie przez podatnika określonej podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracji [...] nie pozwala na wnioskowanie o podstawach faktycznych tego rozliczenia podatkowego. Natomiast sprawdzenie tych podstaw przez organy podatkowe nie było możliwe, co dostrzegła w skardze sama skarżąca, gdyż w czasie prowadzenia postępowania podatkowego E. faktycznie nie posiadała siedziby i kontakt z nią był niemożliwy. W sytuacji, gdy z powodów, o których mowa wyżej, tj. nieposiadania przez E. w czasie prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie faktycznej siedziby, nieodbierania korespondencji pod znanym organom adresem siedziby oraz braku możliwości kontaktu, nie było możliwe przeprowadzenie u tego podmiotu kontroli podatkowej lub ewentualne pozyskanie od niego dowodów na okoliczność współpracy ze skarżącą, nie można uznać, że nieprzeprowadzenie tych czynności narusza art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie jest także trafny - w ocenie sądu - zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie dowodów z dzienników budowy oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Podkreślić należy, że przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są fakty mogące mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p.). Zauważyć też należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca, jako podwykonawca, wywiązała się ze swoich zobowiązań wobec zleceniodawców, spór dotyczy zaś tego, czy zobowiązania te zrealizowała w części przez podzlecenie wykonania robót i w związku z tym nabyła usługi montażu instalacji, w szczególności od E.. Do wykazania tej spornej okoliczności, istotnej w sprawie, wymienione dowody nie mogłyby być pomocne. W sposób wnioskowany przez skarżącą nie można byłoby wykazać, że nabyła ona usługi (szczególnie, że - jak wskazano wyżej - skarżąca nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników i nie można dokładnie ustalić, kiedy i gdzie pracowały konkretne osoby), ani tym bardziej, że nabyła je od E.. Sąd nie kwestionuje poglądu skarżącej, że podmiot gospodarczy może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o umowy zawierane w formie ustnej, zgadza się także z jej twierdzeniem, że niekiedy rozliczenia w obrocie gospodarczym dokonywane są gotówkowo. Okoliczności te nie były też podważane przez organ II instancji. Nie zmienia to jednak faktu, że prowadząc w ten sposób działalność przedsiębiorca może pozbawić się możliwości przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonaną transakcję i jej warunki. W związku z twierdzeniami skargi należy w tym miejscu wyraźnie stwierdzić, że organ odwoławczy zakwestionował podzlecenie usług przez skarżącą dla E. nie z tego powodu, że umowa nie została zawarta na piśmie ani nie wobec gotówkowej formy rozliczeń, ani wreszcie nie ze względu na okoliczność, że z umów wiążących skarżącą wynikało, że nie może ona powierzyć wykonania robót podwykonawcom, ale – co wyjaśniono już wyżej - dlatego, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego dowodu, że umowa taka w ogóle została zawarta. W ocenie sądu, jako nienaruszające art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. należy ocenić stanowisko organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonane w oparciu o ten materiał ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie wykazała, że nabyła usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, co jest warunkiem niezbędnym dla skorzystania przez podatnika z mechanizmu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 (lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.), potwierdzanym zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok z 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, a także np. wyrok z 23.10.2018 ., sygn. akt I FSK 1950/16), jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a ponadto także w kontekście art. 17 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz.U. UE L nr 145 z 13.06.1977 r., str. 1 ze zm.; por. np. pkt 44 i 52 wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok z 27.06.2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). W sytuacji, gdy dokonanie transakcji nabycia usługi (lub towaru) jest konieczne dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze otrzymanej przez podatnika, to ustalenie, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła usług opisanych w zakwestionowanych fakturach przesądza, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma istotnego znaczenia argumentacja odnosząca się do konieczności wykazania przez organy podatkowe braku dobrej wiary skarżącej, tj. braku świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że skarżąca wykazała, że nabyła przedmiotowe usługi, to – w ocenie sądu – za nienaruszające wskazanych wyżej przepisów postępowania należałoby uznać ustalenie, że nie nabyła ich od E., skoro E. nie zatrudniała pracowników, a skarżąca, twierdząc, że nabyła usługi od E., nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów, w tym nie wskazała żadnej osoby zaangażowanej w realizację transakcji, której związek z E. można byłoby zweryfikować, ani nie potrafiła wyjaśnić, jakie konkretnie prace wykonane zostały przez (lub w imieniu) E.. Ponadto, nawet w sytuacji, o jakiej mowa, nie można byłoby zaakceptować stanowiska skarżącej, że nie wiedziała i nie miała przesłanek aby wiedzieć, że wystawca faktury nie jest podmiotem rzeczywiście świadczącym usługi. Nie chodzi tu tylko o to, że E. nie posiadał w czasie, gdy miał świadczyć usługi, faktycznej siedziby, bowiem sąd podziela pogląd skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy prawdopodobnie nie miałaby ona realnej możliwości powzięcia wątpliwości w tym zakresie (roboty instalacyjne miały być wykonywane przez E. od października 2013 r., a umowa najmu lokalu stanowiącego siedzibę E. rozwiązano 7.10.2013 r., przy czym nadal adres tego lokalu jako adres siedziby E. figurował w KRS). Usprawiedliwiony okolicznościami brak wiedzy o nieposiadaniu przez kontrahenta faktycznej siedziby nie zmienia jednak faktu, że powierzając obcym osobom wykonanie instalacji skarżąca nie interesowała się przez kogo osoby te są zatrudnione, jakie mają doświadczenie w tego rodzaju pracach ani czy odbyły stosowne przeszkolenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, przekazując środki pieniężne tytułem wynagrodzenia nie usiłowała nawet uzyskać wiedzy, kim jest osoba, której przekazuje gotówkę i jakie ma uprawnienia do odbioru tych pieniędzy, a odbywało się to na zasadzie wymiany "gotówka za fakturę", nie próbowała wyjaśnić nieścisłości w opisie przedmiotu usługi na fakturze i nie zainteresowała się przyczyną takiego stanu rzeczy. Skarżąca nie sprawdziła nawet, kto (personalnie) jest uprawniony do działania w imieniu E. zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS, przez co T. W. traktował jako osobę uprawnioną, nawet jako prezesa (por. zeznania z 24.04.2017 r., tom II, k-527 akt administracyjnych), osobę nazywającą się prawdopodobnie K. O., bez ustalenia jej rzeczywistych danych i kompetencji, co - zdaniem sądu – także w świetle orzeczeń przywoływanych przez skarżącą w kontekście, o którym tu mowa, nie przekraczałoby zakresu działań, jakich podjęcia przez przezornego przedsiębiorcę można racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jak wyjaśniono wyżej, dokonanie przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego oraz poczynienie na tej podstawie ustaleń nastąpiło – w ocenie sądu – bez naruszenia przepisów regulujących zasady dokonywania tych czynności, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., zaś z tego tylko powodu, że wnioski, do jakich doszedł organ, są odmienne od oczekiwanych przez skarżącą, nie mogą być one oceniane jako naruszające art. 120 lub art. 121 § 1 o.p. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że o naruszeniu prawa świadczy treści pisma z 20.04.2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W piśmie tym, dotyczącym przesłuchanie świadków przez organ właściwy ze względu na ich miejsce zamieszkania, pracownik organu podatkowego przedstawił sugerowaną listę pytań, które należy zadać świadkowi, a ponadto wyjaśnił, jakie okoliczności są wyjaśniane w toku postępowania. Praktykę taką należy ocenić jako racjonalną - występujący o przesłuchanie pracownik nie jest w stanie przewidzieć, co zezna świadek, stąd ogólniejsze informacja o okolicznościach podlegających badaniu może być pomocna (efektywna). Kwestionowane przez skarżącą sformułowanie ściśle odzwierciedla istotę ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, a okoliczność, że można je było sformułować inaczej, czego nie uczyniono, nie uzasadnia oceny, że doszło do naruszenia art. 120 lub art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), przy czym za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe - księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Jednocześnie z art. 193 § 4 o.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Uwzględniając te regulacje należy stwierdzić, że skoro – jak wyjaśniono wyżej – bez naruszenia prawa organ ustalił, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług, to – konsekwentnie - jako prawidłowe należy ocenić uznanie, że dotyczące tych faktur zapisy w rejestrze zakupów VAT skarżącej są nieprawidłowe materialnie - nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, co przesądza o ocenie, że księga podatkowa nie jest rzetelna w rozumieniu art.193 § 1 i 2 o.p. (w stanie sprawy zostało to stwierdzone zgodnie z art. 193 § 6 o.p., czego skarżąca nie kwestionuje). Zatem zarzut naruszenia wskazanych przepisów również nie zasługiwał na uwzględnienie. Za trafny nie może też być uznany sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonane bez naruszenia prawa ustalenie, że skarżąca nie nabyła usług opisanych w fakturach wystawionych przez E., a w każdym razie nie nabyła ich od wystawcy faktur, a zatem faktury te nie potwierdzają dokonanych transakcji, uzasadniało zakwestionowanie – w oparciu o wymienione przepisy - możliwości skorzystania przez skarżącą z mechanizmu obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w tych fakturach. Art. 210 § 4 o.p. stanowi, że decyzja organu podatkowego winna zawierać, między innymi, uzasadnienie faktyczne obejmujące w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne przedstawiające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymagania te winny być zrealizowane w taki sposób i w taki stopniu, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu i jego kontrola. W ocenie sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazanego przepisu nie narusza, wynika z niego bowiem zarówno jakie ustalenia poczynił organ podatkowy i na podstawie jakich dowodów oraz które z dowodów ocenił jako wiarygodne i dlaczego, a z jakiego powodu innym dowodom odmówił wiarygodności, a także jakie przepisy prawa materialnego organ uznał za mające w sprawie zastosowanie i dlaczego. Pozwoliło to na dokonanie przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego organ opierał się na regulacjach zawartych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., oraz że materialnoprawne konsekwencje dokonanych w sprawie ustaleń przyjął stosownie do unormowań art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).