I FSK 1950/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 399/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 14400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 399/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2009 r. Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania stwierdziły, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z sześciu faktur wystawionych przez P. z siedzibą w G., dokumentujących wykonanie robót budowlano-remontowych na terenie O. w S., bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W pierwszym rzędzie Sąd I instancji powołał się za organami na ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, tj. wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], którym P.J. został uznany za winnego tego, że w okresie od 2 grudnia 2008 r. do 23 kwietnia 2011 r. w celu narażenia na uszczuplenie należności podatkowych świadomie wprowadził do obrotu 185 nierzetelnych faktu VAT (w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki i zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu). W związku z tym Sąd stwierdził, że na podstawie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany jest ustaleniami przedmiotowego wyroku skazującego, który zapadł wobec P. J. i nie może podważać ustaleń z niego wynikających. Niezależnie od tego ustalenia owe wspiera zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że P.J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował prowadzenie takiej działalności zajmując się procederem wystawiania tzw. pustych faktur. Został wykreślony z rejestru VAT z dniem 18 czerwca 2010 r., nie prowadził ewidencji nabyć, nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, ani zasobem pracowników pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie wskazanym w spornych fakturach. Okoliczność, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdził sam ich wystawca zeznając, iż nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki B., ani nie zlecił ich wykonania podwykonawcy, a współpraca z E. B. (osobą reprezentującą spółkę) polegała jedynie na wystawianiu przez niego fikcyjnych faktur na rzecz firm E. B. dotyczących rzekomego wykonania robót budowlanych. Z kolei przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty dotyczące rzekomo wykonanych prac budowlanych nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji, którą dysponuje Wydział Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta w S., ponadto z dokumentów tych nie wynika, że P.J. był wykonawcą, czy osobą zgłaszającą prace budowlane. Przesłuchani w toku postępowania odwoławczego świadkowie (W.B., M. B., H. B. – osoby wchodzące w skład spółek B.) nie posiadały wiedzy na temat współpracy z firmą P. J.. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca spółka wiedziała, że bierze udział w obrocie pustymi fakturami, bowiem jej przedstawiciel E. B. świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzania takich dokumentów do obrotu prawnego, zatem nie ma podstaw do odwoływania się do przesłanek dobrej wiary. W imieniu skarżącej spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i przyjęcie, że podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją potwierdzającą złożoną przez niego deklarację VAT-7 i doprowadził do bezzasadnego uznania, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na rzecz spółki przez podmioty, które je wystawiły, chociaż materiał dowodowy w sprawie wskazywał na co innego; - art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści ww. przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew ww. zasadzie, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) art. 2a Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. przede wszystkim z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności. Zapadły wyrok WSA jest też sprzeczny z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, ponieważ uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku sprzeczne jest z szeregiem szczegółowo wyspecyfikowanych orzeczeń TSUE, które wyraźnie akcentują bezwzględnie obowiązującą zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Zaskarżony wyrok ignoruje istotę wyżej wskazanych zasad prawa wspólnotowego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz orzeczeń TSUE. WSA odmawia stronie skarżącej prawa odliczenia podatku od towarów i usług, dokonując tego na podstawie mglistych kryteriów, domniemań, a także twierdzeń nieuzasadnionych odmawiających stronie skarżącej działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, nie przedstawiając na to żadnych dowodów; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nieusunięcie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) art. 2a Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przy czym, co istotne w realiach tej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Mając powyższe na względzie wskazać trzeba, że kwestionując w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zasadność postawionej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd I instancji tezy o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę P.., autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że wystawca spornych dokumentów został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] uznany m. inn. za winnego tego, że wystawiał na rzecz skarżącej spółki fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie, zgodnie z treścią art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia tego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W wyroku z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego". W tej sytuacji Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że jest związany ustaleniem wynikającym ze wskazanego prawomocnego wyroku skazującego, iż sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza że znalazło ono potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i okolicznościach opisanych na str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, a także w decyzji podatkowej z dnia 4 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora UKS w Gdańsku względem P.J., na mocy której zobowiązano go w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur m. inn. na rzecz skarżącej spółki. Z tego też powodu obecna próba dezawuowania w skardze kasacyjnej ocenionych już w postępowaniu karnym zeznań i wyjaśnień P. J. oraz forsowanie gołosłownej w istocie tezy o rzetelności wystawionych przez niego dokumentów, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Zwłaszcza, że skarżąca spółka nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne dowody, z których wynikałoby, że prace opisane na fakturach faktycznie zostały wykonane przez ich wystawcę. Argumentacja w tej kwestii sprowadza się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji i organów podatkowych, zaś powoływanie się na bliżej niesprecyzowane niejasności i rozbieżności w znajdującym się w aktach sprawy materialne dowodowym bez ich konkretyzacji, nie pozwala na ustosunkowanie się do tak ogólnikowo postawionego zarzutu. Całkowicie niezrozumiałe są natomiast te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które nawiązują do zasady in dubio pro tributario. Ich uzasadnienie w tym zakresie ogranicza się bowiem wyłącznie do teoretycznych i ogólnych rozważań dotyczących rozumienia powyższej zasady w obowiązującym porządku prawnym, z przytoczeniem adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, bez przeniesienia ich na grunt rozpoznawanej sprawy (brak jest wskazania jakie konkretnie wątpliwości natury prawnej, przy wykładni jakich przepisów zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącej spółki). Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że o żadnych tego typu wątpliwościach nie może być mowy. Jako chybione należało też ocenić zarzuty naruszenia wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, zarzucając Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, kasator w żadnym miejscu swoich rozważań nie wskazuje w czym upatruje tego rodzaju wady. Tymczasem – co zaznaczono wyżej -warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć, czego w niniejszej sprawie całkowicie zabrakło. Poza tym zarówno art. 86 cyt. ustawy, jak i jej art. 109 mają szereg jednostek redakcyjnych i w istocie nie wiadomo, naruszenie której z nich autor skargi kasacyjnej zarzuca. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w zasadzie do błędu subsumcji, a tymczasem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro zaś organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, co – jak wskazano wyżej - nie zostało skutecznie zakwestionowane, to zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 112, którego skarżąca spółka upatruje w uchybieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT oraz pominięciu orzecznictwa TSUE odnoszącego się do powyższych zasad, jak również kwestii tzw. dobrej wiary podatnika, to i w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej należy uznać za dalece niewystarczające. Po raz kolejny kasator ograniczył się jedynie do szerokiego omówienia judykatów Trybunału zapadłych na tle problematyki należytej staranności kupieckiej oraz znaczenia tego orzecznictwa w praktyce stosowania prawa w państwach członkowskich, bez jakiegokolwiek odniesienia tych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy. Tymczasem Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że zasada neutralności przejawiająca się w możliwości odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika, ale nie jest to prawo nieograniczone i samoistne, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych [...]., C-459/17 i C-460/17 TSUE w pkt 44 stwierdził, że odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., [...], C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Poza tym rację ma Sąd I instancji, że przy ustaleniu, iż osoba reprezentująca skarżącą spółkę brała świadomy udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. W orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (powoływany wyżej wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych [...]., C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie Trybunał zajął się problemem, czy w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały dokonane, czy też konieczne jest, aby organ ten wykazał również brak dobrej wiary tego podatnika i w konkluzji stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Dlatego też wszystkie opisane wcześniej rozważania zawarte w skardze kasacyjnej i dotyczące kwestii związanych z dobrą wiarą pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś powoływane przez skarżącą wyroki TSUE jedynie potwierdzają zasadność stanowiska Sądu I instancji. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis art. 1 cyt. ustawy nie zawiera wskazanej jednostki redakcyjnej. Identycznie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 tej ustawy, które sprowadzają się w opinii kasatora do błędnego skorzystania z kompetencji przewidzianych w przywołanych przepisach. W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).