I SA/Lu 852/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 stycznia 2013 r., mocą której określono P. S. oraz W. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.538 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 13.853 zł z tytułu importu samochodu osobowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z dokumentem SAD Nr [...] z dnia 1 października 2007 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2004, poj. silnika 4921 cm³. Wartość importowanego pojazdu w dokumencie SAD zadeklarowano w kwocie 3.500 CHF. Jednocześnie w tym dokumencie SAD podano P. S. jako odbiorcę towaru, zaś W. P. został ujęty jako zgłaszający przedstawiciel. Następnie, w związku z wątpliwościami organu celnego odnośnie wartości importowanego pojazdu, czy nie została ona zaniżona, Naczelnik Urzędu Celnego (NUC), działając jako organ celny, przeprowadził postępowanie wyjaśniające/celne, w wyniku którego decyzją z dnia 18 września 2012 r. przyjęto wartość celną importowanego pojazdu w kwocie 50.389 zł, natomiast kwotę długu celnego w wysokości 4.234 zł (cło w kwocie 5.039 zł). Organ celny skierował swoją decyzję do P. S., na rzecz którego było dokonane zgłoszenie celne oraz do W. P., jako przedstawiciela pośredniego, dokonującego zgłoszenie. W tych okolicznościach, jak motywował organ, w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych istotnych dla wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu wymienionego importu, wynikającą z wiążącej decyzji organu celnego, należało przeprowadzić postępowanie podatkowe, a następnie decyzją określić zobowiązania w tych podatkach w odpowiednio wyższych kwotach. Wyższe: wartość celna i kwota cła zwiększyły bowiem podstawę opodatkowania akcyzą, zaś dodatkowo jeszcze wyższa kwota akcyzy zwiększyła wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu. Jednocześnie organ podkreślał, po pierwsze, że decyzja organu celnego w kwestii wartości celnej i cła wiąże organ podatkowy dla celów wymiaru zobowiązań podatkowych z tytułu importu, a decyzja organu celnego nadal pozostaje w obrocie prawnym i korzysta z domniemania zgodności z prawem. Po drugie zaś, decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy nie tylko w zakresie strony przedmiotowej opodatkowania, ale również wynikają z niej, w sposób wiążący organ podatkowy, osoby zobowiązane do zapłaty należności z tytułu analizowanego importu. Organ zauważał też, że nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji organu celnego. Mocą decyzji z dnia 6 czerwca 2013 r. organ odmówił bowiem stwierdzenia jej nieważności, gdyż wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednocześnie jednak w tej decyzji z dnia 6 czerwca 2013 r. organ stwierdził, że decyzja NUC-organu celnego z dnia 18 września 2012 r. zawiera wadę objętą przesłanką wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.). W uzasadnieniu tej decyzji, dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji celnej, organ przyjął, że dług celny wobec P. S. wygasł. Następnie w motywach powołanej decyzji organ wyjaśnił, że nie jest uzasadniony zarzut P. S. skierowania decyzji NUC-organu celnego do osoby niebędącej stroną, bowiem ze zgłoszenia celnego wynika jednoznacznie, że W. P. dokonywał zgłoszenia jako przedstawiciel pośredni, zaś P. S. był odbiorcą przedmiotu importu. Wobec tego NUC, działając jako organ celny, prawidłowo skierował decyzję w kwestii wartości celnej i cła z tytułu rozpatrywanego importu zarówno do odbiorcy importowanego samochodu, jak też do osoby dokonującej zgłoszenia jako przedstawiciel pośredni. Odnosząc się natomiast do argumentacji P. S., dotyczącej zbyt ogólnej treści pełnomocnictwa, na podstawie którego W. P. dokonał zgłoszenia celnego, to organ wyjaśnił, że treść pełnomocnictwa dołączonego do zgłoszenia celnego nie pozostawia wątpliwości, iż W. P. uzyskał stosowne umocowanie od P. S., uprawniające do zakupu i sprowadzenia samochodu ze S., do składania wszelkich oświadczeń, do deklarowania i zapłaty należności celnych oraz podatkowych związanych z tym importem. Natomiast inną kwestią jest odpowiedzialność karna, która, co do zasady, nie rozstrzyga o tym kto jest podatnikiem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z kolei w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu opisanego importu organ motywował, że P. S. przed końcem 2012 r. został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego w 2008 r., dotyczącego rozpatrywanego importu, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednocześnie organ podkreślał, że to zawiadomienie miało treść zgodną z wymogami, wynikającymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11. W dalszej kolejności organ zauważał, że W. P. przed końcem 2012 r. nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających ściśle z importu rozpatrywanego w tej sprawie, bowiem w tym zawiadomieniu wymieniono 65 innych dokumentów SAD, to jednak, zdaniem organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie karne, o którym W. P., co do zasady, został powiadomiony, obejmuje także import rozpatrywany w nin. sprawie. Wobec tego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym W. P. został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających także z tego konkretnego importu. W podstawie prawnej decyzji organ powołał: art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust.1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257 ze zm. – u.p.a.) w związku z art. 154 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.11.108.626 ze zm.), § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. - dalej u.p.t.u.). P. S. (dalej jako skarżący, podatnik) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił: a) naruszenie prawa przez organy celne (I i II instancji), skutkujące nieważnością obydwu decyzji (I i II instancji); b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wobec wydania skarżonej decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 199a o.p. w zw. z art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego); poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, dotyczącej "upoważnienia" z dnia 1 października 2007 r., a w konsekwencji ustalenia rzeczywistego importera samochodu zgłoszonego do oclenia przez W. P. w dniu 1 października 2007 r. (Volkswagena Touareg o podanym numerze nadwozia), pomimo uzasadnionych wątpliwości w treści w/w "upoważnienia" co do zakresu umocowania, jego skuteczności w postępowaniu podatkowo - celnym oraz w świetle faktów znanych organom z urzędu co do rzeczywistych mechanizmów działania zorganizowanej grupy przestępczej, wyłudzającej od Skarbu Państwa ogromne sumy pieniędzy, poprzez wykonywanie szeregu pozornych czynności prawnych (w tym zgłaszanie ogromnej ilości pojazdów na nazwiska "figurantów", którzy nie mieli nic wspólnego z ich importem); c) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: -art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wobec nieprawidłowego zastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie, w wyniku niezgodnego ze stanem faktycznym uznania, że skarżący jest importerem towaru zgłoszonego przez W. P. do oclenia w dniu 1 października 2007 r. w postaci samochodu Volkswagen Touareg o podanym numerze nadwozia, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność uznania skarżącego za importera tego pojazdu; -art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wobec nieprawidłowego zastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji potraktowanie skarżącego jako podatnika, w następstwie bezprawne uznanie, że jest on stroną przedmiotowego postępowania; d) rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, m.in.: -art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 o.p. poprzez niedopełnienie przez organy podatkowe (I i II instancji) obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym, pomimo zgłaszania przez stronę szeregu uzasadnionych zastrzeżeń co do stanu faktycznego i licznych dowodów na potwierdzenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a także w związku z zaniechaniem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez bezprawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, w tym m. in. dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, co doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania, m. in. zasady prawdy obiektywnej; -art. 137 § 3 o.p. bowiem brak jest w aktach sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu kwestionowanego w sprawie dokumentu "pełnomocnictwa" z dnia 1 października 2007 r. oraz zaniechano dołączenia do akt tego dokumentu z podpisem urzędowo poświadczonym; - art. 133 § 1 w zw. z art. 136, art. 137 § 4, art. 199a o.p. w zw. z art. 98 i 58 ustawy Kodeks cywilny i w zw. z art. 189¹ ustawy Kodeks postępowania cywilnego poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, dotyczącej "upoważnienia" z dnia 1 października 2007 r. i w konsekwencji brak ustalenia rzeczywistego importera samochodu zgłoszonego do oclenia przez W. P. w dniu 1 października 2007 r. Skarżący zgłosił następnie zarzut oparcia ustaleń przyjętych w skarżonej decyzji na ustaleniach bezprawnej, lecz prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego oraz ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu Volkswagen Touareg, co do której sam organ stwierdził wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Sformułował również zarzut wydania skarżonej decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązań w niej określonych, wobec nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej i decyzji organu I instancji, jak też decyzji NUC, działającego jako organ celny z dnia 18 września 2012 r., a ewentualnie o uchylenie tych decyzji. Zdaniem skarżącego nie jest podatnikiem z tytułu rozpatrywanego importu i w konsekwencji, w sposób oczywisty, nie może być adresatem jakichkolwiek obowiązków podatkowych wynikających z tej czynności. Akcentował, że wystąpił na drogę postępowania cywilnego z powództwem przeciwko W. P. o ustalenie nieistnienia stosunku pełnomocnictwa oraz o ustalenie, że umocowanie jakie udzielił W. P. było czynnością sprzeczną z prawem, mającą na celu obejście prawa i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, a w rezultacie tego było czynnością nieważną. Argumentował dalej, że w pozwie zawarł także żądanie ewentualne - ustalenia, że udzielone umocowanie nie uprawniało W. P. do reprezentacji przed jakimikolwiek organami w zakresie jakichkolwiek spraw, dotyczących tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem importu z dnia 1 października 2007 r., udokumentowanego SAD Nr [...]. Wymienione postępowanie cywilne toczy się przed Sądem Rejonowym, a sprawa ma sygn. [...]. W świetle powyższego skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności do czasu zakończenia sprawy sygn. [...]. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych powodów niż te, które zostały w niej przedstawione. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia. Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że decyzja organu celnego w kwestii wartości celnej, cła z tytułu importu wiąże organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych, wynikających z tej czynności. Ta moc wiążąca obejmuje nie tylko stronę przedmiotową opodatkowania, ale również podmiotową, czyli grono podatników-osób zobowiązanych do zapłaty należności podatkowych z tytułu rozpatrywanego importu. Trzeba przy tym zauważyć, że znaczenie decyzji organu celnego dla wymiaru zobowiązań podatkowych nie jest zagadnieniem nowym, a w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o związaniu organu podatkowego ustaleniami wynikającymi z decyzji organu celnego, rzutującymi na wymiar zobowiązań podatkowych z tytułu importu. Dla przykładu należy przywołać argumentację prawną w sprawach o sygn.: I FSK 251/11 czy I FSK 182/06 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu celnego, z której wynikają elementy kształtujące stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania importu podatkiem akcyzowym, podatkiem od towarów i usług, tak długo ta decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy dla celów prawidłowego wymiaru tych podatków, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przede wszystkim podstawy opodatkowania), jak i podmiotowym (co do grona osób zobowiązanych z tytułu importu). Pozostające w obrocie prawnym ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego korzysta bowiem z domniemania zgodności z prawem i wobec tego podlega w pełni respektowaniu także przez organy podatkowe przy wymiarze podatków. W konsekwencji, w takim zakresie, w jakim strona podmiotowa i przedmiotowa opodatkowania z tytułu importu wynika z ostatecznej decyzji organu celnego, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć je dla celów decyzji wymierzających podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług z tytułu importu, jako wiążące i nie jest uprawniony dokonywać jakiejkolwiek ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym. W okolicznościach analizowanej sprawy, co do zasady, przyjmując związanie organu podatkowego ostateczną decyzją organu celnego, trzeba zwrócić uwagę, że sytuacja jest o tyle szczególna, że należy jeszcze uwzględnić skutki prawne jakie wynikają z decyzji organu celnego z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności, ale jednocześnie stwierdzającej, że decyzja NUC z dnia 18 września 2012 r. w kwestii wartości celnej i cła została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przede wszystkim wypada zauważyć, że z przedstawionych akt podatkowych nie wynika, by od decyzji NUC z dnia 18 września 2012 r. zostało złożone odwołanie. Jeśli zatem jest to decyzja ostateczna, to w sposób niewątpliwy i wiążący przesądza ona następnie stronę podmiotową opodatkowania importu podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Tak wyznaczoną stronę podmiotową rozpatrywanego importu potwierdziła decyzja z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji NUC z dnia 18 września 2012 r. W jej uzasadnieniu organ wyraźnie stwierdził, że adresaci decyzji organu celnego z dnia 18 września 2012 r., na których ciąży obowiązek zapłaty należności celnych z tytułu importu, zostali określeni zgodnie z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi i przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego. Zatem, odnośnie strony podmiotowej opodatkowania rozpatrywanego importu, jak długo wynika ona z ostatecznej decyzji organu celnego (por. w szczególności decyzję z dnia 6 czerwca 2013 r.), tak długo P. S. nie może skutecznie podważać legalności stanowiska organu podatkowego co do grona podatników. Nawet jeśli skarżący uzyska wyrok w sprawie cywilnej, który będzie zgodny z jego żądaniami zgłoszonymi w pozwie, to i tak dla organu podatkowego zasadnicze i wiążące znaczenie będzie miała treść decyzji organu celnego, pozostającej w obrocie prawnym. Natomiast wyrok w sprawie sygn. [...] należy postrzegać tylko i wyłącznie jako ewentualną podstawę do wyeliminowania w przyszłości z obrotu prawnego przede wszystkim decyzji organu celnego, a dopiero w dalszej kolejności, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji w sprawie celnej, może otworzyć się proceduralna droga do kwestionowania decyzji organu podatkowego, w zakresie strony podmiotowej opodatkowania z tytułu rozpatrywanego importu. Dlatego skarżący, w obecnym stanie sprawy, nie może skutecznie wykazywać w postępowaniu podatkowym, że import miał inny przebieg czy że z tym importem nie ma nic wspólnego, gdyż uwzględnienie tych argumentów skarżącego byłoby sprzeczne z ostateczną decyzją organu celnego z dnia 6 czerwca 2013 r., wiążącą organ podatkowy. W zaistniałych okolicznościach trzeba natomiast zauważyć, że skarżący wybrał niewłaściwą drogę obrony swoich interesów, skoro nie doprowadził do sądowej kontroli legalności decyzji organu celnego. Wobec tego decyzja organu podatkowego w kwestii podatników podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu mogła jedynie być następstwem wiążącej decyzji organu celnego, co skarżący zupełnie pomija w swojej argumentacji. W świetle powyższych okoliczności zawieszanie postępowania sądowego w nin. sprawie było niecelowe. Podsumowując tę cześć oceny prawnej, w świetle okoliczności rozpatrywanego importu, jakie wiążąco przesądził organ celny, organ podatkowy prawidłowo rozpoznał opodatkowaną czynności w postaci importu, powstanie obowiązku podatkowego i podatników. W tym zakresie organ prawidłowo zastosował art. 2 pkt 9, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrywanego importu oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7 u.p.t.u. także w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrywanego importu. Natomiast, w ocenie sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, by W. P. został prawidłowo poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z tego konkretnego importu, w związku ze wszczęciem postępowania karnego. Zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, że w tej informacji, skierowanej do W. P., nie został wymieniony (zindywidualizowany) rozpatrywany import poprzez podanie daty czynności czy dokumentu zgłoszenia celnego, czy choćby przez opis samochodu, który był przedmiotem importu. W świetle argumentacji Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 (por. System Informacji Prawnej LEX) nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że podatnik ma zostać powiadomiony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych, wynikających ze ściśle określonych czynności. Nie można, w ocenie sądu, zgodzić się z argumentacją organu, by zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z innych czynności importu, powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia także tych zobowiązań podatkowych, o których w tym zawiadomieniu nie ma mowy. W rzeczywistości, jeśli organ w pisemnej informacji, kierowanej do W. P., w żaden sposób nie opisał wszystkich zobowiązań podatkowych, których bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony, to co do zobowiązań pominiętych w zawiadomieniu bieg terminu przedawnienia po prostu nie został zawieszony. Odmienne stanowisko organu jest wyrazem dowolnej interpretacji stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego, przyjętego w wymienionej wyżej sprawie. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej, niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśniono, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy podatkowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść rozważanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U.05.143.1199). Zmiana brzmienia omawianej normy, dokonana na mocy tej ustawy nowelizującej, stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). Zatem sąd, kontrolując legalność decyzji w wyniku złożonej skargi, mając na względzie art. 2 w powiązaniu z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., powinien uwzględnić przywołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. też II OSK 1750/07, I GSK 130/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W podsumowaniu oceny prawnej, mającej za przedmiot zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, stwierdzić należy, że nie zostało ono prawidłowo, tj. kompletnie i wszechstronnie wyjaśnione. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11, zgodne z prawem zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga (i jest to warunek konieczny) powiadomienia podatnika nie o wszczęciu postępowania karnego czy karnego skarbowego, ale o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem takiego postępowania. Natomiast treść pisma, skierowanego do W. P. w postępowaniu podatkowym, pozwala wnioskować (wobec braku innej argumentacji ze strony organu), że nie uzyskał on informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do tych konkretnych zobowiązań podatkowych przed końcem 2012 r. Dotychczas organ nie stwierdził, by w sprawie zaistniały inne przesłanki zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. W dalszym postępowaniu podatkowym należy więc dokonać niezbędnych ustaleń, a następnie ich oceny prawnej, na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu rozpatrywanego importu. Omówienie postępowania wyjaśniającego w tej kwestii, zgromadzonych dowodów oraz ocena prawna powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie prawa należy do organu, a sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowaniu organu w tym zakresie i rozstrzygania sprawy za organ. Zatem problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych w analizowanej sprawie pozostaje otwarta. Trzeba też zaznaczyć, że jeśli organ wywodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze wszczęcia postępowania karnego w 2008 r., to konieczne jest wyjaśnienie czy i kiedy to postępowanie się zakończyło, by decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Dla stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu nie jest wystarczające zawiadomienie P. S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego, dokonane w grudniu 2012 r. (korespondencja po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona jako niepodjęta w terminie). Jednak trzeba zauważyć, że w tym zawiadomieniu jest mowa o jednym zobowiązaniu podatkowym, wynikającym z rozpatrywanego importu, bez bliższego sprecyzowania czy dotyczy ono podatku akcyzowego, czy od towarów i usług. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia i rozważenia przez organ w dalszym postępowaniu podatkowym. Z decyzji organu celnego z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 września 2012 r. w kwestii wartości celnej i cła, wynika jeszcze jeden istotny aspekt sprawy, na który trzeba zwrócić uwagę już na tym etapie sądowej kontroli legalności. Otóż, jeśli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ rzeczywiście nie stwierdzi przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, to, przystępując do ustaleń faktycznych, nie będzie mógł powoływać się na moc wiążącą decyzji organu celnego z dnia 18 września 2012 r. w zakresie wartości celnej wyznaczającej wysokość cła i w dalszej kolejności podstawę opodatkowania. Skoro bowiem w tym zakresie decyzja organu celnego z dnia 18 września 2012 r. jest dotknięta przesłanką stwierdzenia nieważności (rażącego naruszenia prawa), to z takiej decyzji organ podatkowy nie jest uprawniony do wyprowadzania ustaleń faktycznych dla wymiaru zobowiązań podatkowych, jeśli mają one być zgodne z prawem. Konsekwencją stwierdzenia (jak wynika z akt podatkowych ostatecznego i prawomocnego), że w tym zakresie decyzja organu celnego jest dotknięta kwalifikowanym naruszeniem prawa skutkującym, co do zasady, nieważnością, przy czym nie można stwierdzić jej nieważności, jest odrzucenie przyjętych w niej ustaleń w zakresie wartości celnej i cła przez organ podatkowy dla celów wymiaru zobowiązań podatkowych (a więc w takim zakresie, jaki realizuje przesłankę rażącego naruszenia prawa). Oczywiście trzeba zastrzec, że tej treści stanowisko prawne pozostaje aktualne o ile decyzja z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzająca zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., pozostaje w obrocie prawnym. Na tym etapie sądowej kontroli legalności wypada jedynie stwierdzić, że z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, iż omawiana decyzja z dnia 6 czerwca 2013 r. pozostaje w obrocie prawnym. W takiej sytuacji, przy wymiarze podatków, mają zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.a. i art. 38 ust. 2 u.p.t.u., które przewidują obowiązek organu podatkowego samodzielnego określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych, na potrzeby prawidłowego określenia należnych: podatku akcyzowego, od towarów i usług z tytułu importu, tj. dla prawidłowego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Na zakończenie, trzeba też wyraźnie stwierdzić, że nin. sądowa kontrola legalności miała za przedmiot decyzję w sprawie podatkowej i w żadnym razie nie mogła objąć decyzji organu celnego, wydanych w całkowicie odrębnych sprawach -celnych. Sąd bowiem kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, ale zawsze w graniach sprawy. Tak stanowi art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Natomiast sąd nie przyznał wynagrodzenia radcy prawnemu, ustanowionemu w ramach prawa pomocy, bowiem pełnomocnik nie złożył oświadczenia czy wynagrodzenie zostało mu już zapłacone w jakiejkolwiek części. Oświadczenie takie stanowi konieczny warunek dla przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi, ustanowionemu w ramach prawa pomocy, o czym wprost stanowi § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U.13.490).