I SA/Lu 852/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. Z. kwotę [....]tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P. Z. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. za nieruchomość położoną w L. przy ul. B. 1 w kwocie [...] zł opodatkowując: - grunt o pow. [...] m² stawką podatkową określoną dla gruntów pozostałych w wysokości 0,44 zł za 1 m² powierzchni (podatek w wysokości [...] zł), - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej o pow. [...] m² według stawki podatkowej określonej w wysokości 22 zł za 1 m² powierzchni (podatek w wysokości [...] zł). W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnik jest właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż nr [...] o pow. [...] m² położonej w L. w budynku przy ul. B. Z prawem własności tej nieruchomości związany jest udział wynoszący [...] części w nieruchomości gruntowej, powierzchnia gruntu przypadająca do lokalu garażowego wynosi [...] m². SKO podkreśliło, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. P. dr P. Z. i P., miejscem wykonywania działalności jest L., ul. S. [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że przyporządkowanie prawidłowej stawki podatku do przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalu garażowego uzależnione jest od tego czy nieruchomość ma charakter mieszkalny. "Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów. Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, organ uznał, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania - nie dzieli losu mieszkalnych części tego budynku, nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2233/11). Organ odwoławczy mając na uwadze zacytowane przepisy oraz stanowisko doktryny stwierdził, że garaż nr [...] położony w budynku mieszkalnym w L. przy ul. B. 1 stanowi odrębną nieruchomość - część budynku wyodrębnioną pod względem faktycznym i prawnym. Wskutek prawnego wyodrębnienia - nieruchomość ta nie stanowi już części budynku mieszkalnego. Lokalowi garażowemu nie można przypisać funkcji mieszkalnej, niezasadne jest opodatkowanie go przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Stosownie do treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy, według organu, uwzględnić okoliczność, iż lokal stanowi własność (jest w posiadaniu) przedsiębiorcy i w konsekwencji zastosować stawkę podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO uznało, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Złożenie przez podatnika korekty informacji podatkowej w sprawie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w L. przy ul. B. 1 - nie mogło spowodować zastosowania stawek przewidzianych dla budynków (i ich części) pozostałych, z uwagi na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konkludując organ odwoławczy za prawidłowe uznał opodatkowanie dokonane przez organ I instancji. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący i nieuwzględnienie w tym zakresie wniosku dowodowego i oświadczenia podatnika złożonego w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. tj.: dowodów z dokumentacji księgowej prowadzonej przezeń działalności gospodarczej wskazującej, że lokal niemieszkalny - garaż nr [...] w budynku położonym przy ul. K. B. 1 w 2014 r. nie stanowił już środka trwałego podlegającego amortyzacji w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("upol") poprzez nie wzięcie pod uwagę zdarzenia, które zaistniało w trakcie roku podatkowego i miało wpływ na wysokość opodatkowania, w postaci braku (faktycznego) zajmowania przez podatnika przedmiotowego garażu pod prowadzoną działalność gospodarczą, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, które było wyrazem nie wzięcia pod uwagę istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, że przedmiotowy garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym, pomimo, że stanowi lokal wyodrębniony pod względem prawnym, zaspokaja również potrzeby mieszkaniowe sensu largo, - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez to, że decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie prawne i uzasadnienie faktyczne, - art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pozbawienie strony zapewnionej jej przez przywołane przepisy możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które przejawiło się w całkowitym pominięciu przez SKO przy wydawaniu zaskarżonej decyzji stanowiska zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r., - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie przez SKO w mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] którą ustalono zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol poprzez błędną ich wykładnię, - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol i § 1 ust. 2 pkt lit. b poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinny one znaleźć zastosowania (tzw. błąd w zastosowaniu). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących zagadnień: 1. Czy w przypadku przedsiębiorcy - osoby prowadzącej jednoosobową działalność, samo posiadanie garażu położonego w ramach budynku (wielorodzinnego) mieszkalnego stanowiącego odrębny lokal stanowi o opodatkowaniu go jako budynku związanego z działalnością gospodarczą? 2. Czy w omawianej sprawie podatnik będąc właścicielem garażu w istocie posiada go jako przedsiębiorca? 3. Jaką inną dla lokalu wyodrębnionego - garażu w budynku mieszkalny zastosować stawkę niż dla budynku lub jego części zajętego pod działalność gospodarczą? Według skarżącego na dwa pierwsze pytania, należy odpowiedzieć przecząco. Natomiast na trzecie pytanie odpowiedź będzie wymagała rozstrzygnięcia czy w przypadku lokalu wyodrębnionego - garażu w budynku mieszkalnym właściwa będzie taka sama stawka jak dla garażu będącego lokalem niewyodrębnionym? Skarżący stwierdził, że do garażu jako odrębnego lokalu mogą być odnoszone przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości traktujące o częściach budynków, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, co implikuje określone skutki prawnopodatkowe, w tym co do stosowanej stawki. Podatnik zwrócił uwagę na mający jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 maja 2013 r. sygn. II FSK 1880/11. Strona skarżąca zaznaczyła, że negatywna odpowiedź na pierwsze z postawionych przez nią pytań nie wyjaśnia sprawy, bowiem należy jeszcze rozstrzygnąć, czy zachodzi sytuacja zajęcia przez podatnika garażu na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżący argumentował, że zgodnie ze złożoną przez niego korektą deklaracji i danymi ujawnionymi w CEIDG potwierdzonymi zaświadczeniem załączonym do odwołania, od 1 stycznia 2014 r. podatnik (trwale) zaprzestał wykorzystywania garażu przy ul. K. B. 1 w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nie zajmuje on już tego garażu pod działalność gospodarczą wobec czego powinna mieć zastosowanie stawka albo jak za budynki (i ich części) pozostałe albo jak za budynki (i ich części) mieszkalne. Garaż nie służy mu już w działalności gospodarczej, której już tam nie prowadzi, a pełni wyłącznie pomocniczą (uzupełniającą) funkcję do funkcji mieszkalnej, a więc spełnia funkcję mieszkalną sensu largo. W dalszej części skargi przytoczono szereg poglądów wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych mających wzmacniać argumentację podatnika zarówno w zakresie dostrzeżonych według niego naruszeń prawa materialnego jak i procesowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849), zwanej dalej "u.p.o.l", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: a) grunty, b) budynki lub ich części oraz c) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww ustawy stanowi, że rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicję pojęcia "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc, że pod pojęciem tym należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z łącznego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że co do zasady budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wyjątek stanowią budynki mieszkalne lub ich części chyba, że są w całości bądź w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zatem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji budynku mieszkalnego i ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy też nie jest budynkiem mieszkalnym decydują jego cechy i sposób wykorzystania. Wyodrębnienie lokali użytkowych w budynku mieszkalnym nie powoduje, że przestaje on być budynkiem mieszkalnym. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że budynek, w którym znajduje się przedmiotowy garaż, jest budynkiem mieszkalnym Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że wskutek prawnego wyodrębnienia garażu - nieruchomość ta nie stanowi już części budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budynki lub ich części. Jak wynika z ustawowej definicji budynku powołanej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przedmiotowe ujęcie stanowi powtórzenie definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Garaże w budynkach (zwykle wielorodzinnych) jako ich części, mogą funkcjonować prawnie albo jako przynależności do innych lokali albo wyodrębnione samodzielne lokale o innym niż mieszkaniowe przeznaczeniu (nieruchomości lokalowe). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. Z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) lokale mieszkalne i lokale o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Przy czym jak wynika z treści ustępu 2 tego przepisu samodzielnym lokalem w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi (w przypadku lokali mieszkalnych) lub o innym przeznaczeniu (tzw. lokale niemieszkalne), które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb, w wypadku lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkaniowe. Garaż, nawet stanowiący odrębny przedmiot własności (odrębną nieruchomość lokalową w rozumieniu ustawy o własności lokali) znajdujący się obrębię jakiegoś budynku, zawsze stanowi jego część. W przepisach prawa, w tym ustawy regulującej podatek od nieruchomości, garaż nie występuje jako rodzaj budynku. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji okoliczność, że usytuowany w budynku mieszkalnym garaż stanowiący odrębną własność lokalu znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że lokal ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że lokal ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1880/11 Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako »częściowo mieszkalnego«. Osobnym zagadnieniem jest to, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale to nie stawka opodatkowania decyduje o charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (stawkę) opodatkowania. Nie znajduje również prawnego uzasadnienia twierdzenie, że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie takiego budynku (lub jego części) inną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Zatem w sytuacji, gdy w budynku mieszkalnym znajdują się lokale stanowiące odrębną własność, zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej wynikać powinno z tego, czy część budynku mieszkalnego w postaci nieruchomości stanowiącej odrębną własność lokalu została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, z wykładni językowej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika, że zajęcie, zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia oznacza: "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia", "wziąć coś w posiadanie" (Słownik języka polskiego PWN, dostępny w internecie). W świetle powyższego zawarte w ww przepisie określenie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Do opodatkowania budynku mieszkalnego lub jego części wyższą stawką podatku nie jest wystarczające tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorców związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale jego faktyczne wykorzystanie w tej działalności. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że znajdujący się w posiadaniu skarżącego garaż stanowi część budynku mieszkalnego. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej uzasadniłoby jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że przedsiębiorca ten garaż faktycznie wykorzystuje w działalności gospodarczej. SKO w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazało, że lokalowi garażowemu nie można przypisać funkcji mieszkalnej, niezasadne więc jest opodatkowanie go przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Nie oznacza to jednak, że automatycznie, jedynie z uwagi na to, że garaż jako odrębny lokal znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy powinien być opodatkowany wg stawek najwyższych , przewidzianych w art. 5 ust. 2 lit. b. Rozstrzygając w zakresie stawki właściwej dla garażu stanowiącego odrębną nieruchomość należy mieć na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r.. sygn. II FPS 4/11 której teza stanowi, że: " W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121. poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. " Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że jeżeli zlokalizowane w budynku mieszkalnym garaże i lokale użytkowe nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane jako tzw. pozostałe, wg stawki określonej w art. 5 ust. 2 lit. e u.p.o.l. Jako, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej do części budynku mieszkalnego uzasadniłoby jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje ją w działalności gospodarczej, organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadzi postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie czy przedmiotowy garaż był zajęty (wykorzystywany) przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. W dotychczas prowadzonym postępowaniu podatkowym organy obu instancji w ogóle tą kwestią się nie zajmowały. Nie dokonując ustaleń w podanym zakresie organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w skrócie "p.p.s.a." orzekł, jak w sentencji. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygał na podstawie art. 200 § 1 p.p.s.a.