I SA/Lu 862/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za ww okres. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła między innymi, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek weryfikacji przez sprzedawców danych zawartych w składanych oświadczeniach, podkreślając równocześnie, że spółka sprzedając olej opałowy i przyjmując od kupujących oświadczenia działała w dobrej wierze i w zaufaniu do klienta. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym wykazano, że odwołująca się spółka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż osobom fizycznym dokumentowana była oświadczeniami, z których wynikało, że zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. Organ drugiej instancji zauważył, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W przeciwnym wypadku dla skorzystania z tego uprawnienia wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonów lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego dla nabywcy. W przedstawionych do kontroli oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego, stwierdzono szereg uchybień i braków formalnych. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wskazuje na to, że uzyskiwane przez spółkę oświadczenia we wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji przypadkach były nierzetelne tzn. zostały wystawione dla osób ze wskazaniem ich adresów zamieszkania, które to dane (adresowe) okazały się nieprawdziwe, osoby widniejące jako nabywcy oleju opałowego pod wskazanym adresem nie zamieszkiwały, bądź przesłuchani w charakterze świadka kupujący nie potwierdzali ilości zakupionego oleju lub nie potwierdzali widniejących na oświadczeniach podpisów jako ich własnych. We wszystkich przypadkach oświadczenia nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się takowe urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dokonywanie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać, jednak pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Organ uznał zatem, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa jest równoznaczne z ich brakiem. Niezachowanie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Celnej uznał, że podnoszona przez spółkę kwestia braku możliwości weryfikowania danych wpisywanych w oświadczeniach nie zasługuje na uwzględnienie. Prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego także ze złej interpretacji przepisów prawa, jak i dochowywania należytej staranności, większej niż ta która jest wymagana od osób fizycznych. Zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlegało nie tylko przepisom prawa cywilnego, w tym zasadzie swobody umów, ale również przepisom prawa podatkowego, a to ze względu na związane z ich przedmiotem, przysługujące sprzedawcy prawo do obniżenia publicznoprawnej daniny w postaci podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania przewidzianego przez prawo podatkowe oświadczenia o określonej treści. Organ wskazał, że w dniu 27 grudnia 2011 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych. Wynikało z niego, że posiadane przez spółkę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniają wymogów formalnych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a więc należy uznać, że zapisy w księdze podatkowej za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy uznał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego spółka nie wypełniła nałożonych na nią obowiązków, albowiem fakt posiadania oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane uniemożliwia skorzystanie przez nią z prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędną, wybiórczą i tendencyjną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie obrotu olejem opałowym, oraz art. 193 § 1,2 i 4 poprzez uznanie prowadzonych przez spółkę ksiąg za nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na niedopuszczalnym środku dowodowym tj. na oświadczeniu osoby trzeciej, pomimo istnienia możliwości przesłuchania świadka, co istotnie naruszyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzuty dotyczyły także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, gdy ze wszystkich okoliczności sprawy wynika, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, między innymi, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek weryfikacji przez sprzedawców danych zawartych w składanych oświadczeniach. Spółka sprzedając olej opałowy i przyjmując od kupujących oświadczenia działała w dobrej wierze i w zaufaniu do klienta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 5 lutego 2013 r. pełnomocnik spółki dodatkowo zarzucił naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie w zaskarżonej decyzji wymagań stawianych przez ten przepis i nieprawidłowe sporządzenie treści decyzji w zakresie stanu faktycznego i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w tym poprzez niewyjaśnienie okoliczności związanych z postępowaniem karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast przepis art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Ze sformułowanej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach, wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187, WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/11, LEX nr 1104040). W ocenie Sądu, działający jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, której przedmiotem jest wymiar skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego oraz dokonał ich wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Umknęło jednak organowi to, że aby właściwie zastosować przepisy prawa materialnego wcześniej konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz jego wszechstronna ocena. Tymczasem kwestia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia została zawarta w składających się z 12 linijek dwóch akapitach (k. 608-608 verte akt podatkowych). Stanowisko organu w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wskazuje na nierzetelność uzyskiwanych przez spółkę oświadczeń, tzn. zostały wystawione dla osób ze wskazaniem ich adresów zamieszkania, które to dane (adresowe) okazały się nieprawdziwe, osoby widniejące jako nabywcy oleju opałowego pod wskazanym adresem nie zamieszkiwały, bądź przesłuchani w charakterze świadka kupujący nie potwierdzali ilości zakupionego oleju lub nie potwierdzali widniejących na oświadczeniach podpisów jako ich własnych oraz, że we wszystkich przypadkach oświadczenia nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się takowe urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Organ odwoławczy nie wskazał, jakie konkretnie dowody stanowiły podstawę ustaleń faktycznych oraz nie podał powodów dla których uznał, że zgromadzone dowody stanowią wystarczającą podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Oceny tej nie zmienia fakt, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zawiera ustalenia dotyczące rzetelności przedstawionych przez spółkę oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, a także ocenę tych dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca w odwołaniu kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne jak też ich ocenę. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2010, s. 624, jak też wyrok NSA z 23 maja 2001 r., III SA 1602/00). Nierozpoznanie ponownie sprawy przez organ odwoławczy powoduje, że zaskarżona decyzja także nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wyżej wykazano zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych, wymaganych przepisami prawa elementów, a mianowicie brak jest ustaleń faktycznych, z podaniem podstawy dokonania tych ustaleń oraz rozważań w zakresie prawa. Za prawidłowe ustalenia faktyczne bowiem nie można uznać tylko stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wskazuje na to, że uzyskiwane przez spółkę oświadczenia we wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji przypadkach były nierzetelne. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej wyeliminuje uchybienia dostrzeżone przez Sąd. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego, w ocenie Sądu, przedwczesna jest kontrola zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego. Wszystkie wskazane powyżej przez Sąd uchybienia natury proceduralnej, a więc nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób zupełny, z pominięciem oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedostatki uzasadnienia decyzji powodują, że Sąd był zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.