I SA/Lu 867/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...], Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił G. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w kwocie [...] zł oraz zaległość w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik wniósł odwołanie, które Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił je bez rozpoznania stwierdzając, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Wyrokiem z dnia 19.12.2002r. sygn. akt I SA/Lu 681/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę G. R. na w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 29.10.2003r. sygn. akt I SA/Lu 166/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę G. R. na w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 03.06.2005r. sygn. akt I SA/Lu 90/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. R. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem NSA Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 19.12.2002r. sygn. I SA/Lu 681/02. Wyrokiem z dnia 13.09.2006 r. sygn. akt II FSK 1131/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną G. R. od w/w wyroku WSA w Lublinie z dnia 03.06.2005r. sygn. akt I SA/Lu 90/05. W związku z powyższym decyzja z dnia [...] stała się ostateczna. W dniu 2 listopada 2009 r. G. R. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. We wniosku wskazała, że podstawę wznowienia stanowią nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji lecz nie były mu znane, a były one istotne i w konsekwencji miały wpływ na wynik postępowania. Wskazała jednocześnie na te dowody: 1) "zestawienie pobranych kredytów i pożyczek przez spółkę cywilną A. w 1996r. i sposób ich wykorzystania", 2) kserokopie dokumentów dotyczących działalności Spółdzielni Mieszkaniowej B. w L., tj.: - odpis poświadczony z rejestru Spółdzielni, - odpis postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...], - decyzja w sprawie nadania spółdzielni Numeru Identyfikacji Podatkowej, - rachunek zysków i strat oraz bilans Spółdzielni B. za rok 1997, - bilans oraz rachunek zysków i strat Spółdzielni za rok 1998 wraz z pismem do Pierwszego Urzędu Skarbowego i wyciągiem z protokołu z Walnego Zgromadzenia, - bilans i rachunek zysków i strat Spółdzielni za rok 1999 wraz z wyciągiem z protokołu, - komplet dokumentów dotyczących sprawy członka spółdzielni – J. M., - umowa wstępna zawarta pomiędzy spółdzielnią a G. R., - decyzja UM Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury z dnia [...], - umowa o roboty budowlane z dnia 14 kwietnia 1998r., - umowa o roboty budowlane z dnia 25 lipca 1998r., - umowa z dnia 10 stycznia 1998r. zawarta pomiędzy spółdzielnią a G. R., - rozliczenie kosztu inwestycyjnego z dnia 17 grudnia 1999 r., - akt notarialny z dnia 29 grudnia 1999 r. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatniczka argumentowała, że 1. decyzja organu pierwszej instancji oparta była w zasadniczej części na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej (w której ona była jednym z trzech wspólników) odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez tę spółkę dla realizacji jej celów gospodarczych oraz na zakwestionowaniu odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych podatnika, opartym na błędnym ustaleniu, że spółdzielnia mieszkaniowa, do której wniesiony został wkład budowlany, nie prowadziła działalności statutowej. 2. prowadzący postępowanie inspektor kontroli skarbowej nie badał dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów księgowych w księgach rachunkowych spółki, w oparciu o które to zapisy dokonał weryfikacji podstawy opodatkowania w odniesieniu do odsetek, 3. w dacie wydania decyzji istniały dowody w postaci: umów kredytowych, umów pożyczek, czeków, poleceń przelewu, bankowych dowodów wpłaty, które to dowody nie były przedmiotem badania przez inspektora, a stanowiły dowody na okoliczność sposobu wykorzystania środków kredytowych, 4. dowody te zostały dołączone do akt sprawy dopiero na etapie odwołania od decyzji, które nie zostało jednak merytorycznie rozpoznane z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia, 5. dowody (dokumenty) dotyczące działalności SM B. nie zostały wymienione ani w decyzji organu, ani w protokole zapoznania podatnika z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli - co oznacza, że nie były one znane temu organowi w dacie wydania przedmiotowej decyzji, a miały istotny wpływ na wynik sprawy, 6. w sprawie doszło do rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia wynikającej z Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w przedmiocie określenia G. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]. Następnie, po dokonaniu oceny przedstawionych przez stronę dowodów, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. W stosunku do części wskazanych przez podatniczkę dokumentów wskazał, że były one przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, więc były przez ten organ znane, a potwierdzają to szczegółowo wskazane w decyzji okoliczności sprawy. Część wskazanych dokumentów, datowana w okresie po wydaniu decyzji nie posiada z tego powodu waloru dokumentów istniejących w dniu wydania decyzji i powoduje, że nie mogą stanowić podstawy wznowienia. Pozostała część dokumentów pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Nie można w związku z tym przyjąć zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 120, art. 187 i art. 191 tejże ustawy. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał na istotę instytucji wznowienia postępowania, umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania i podał, że strona zażądała wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wskazana w tym przepisie przesłanka wyznaczyła granice postępowania prowadzonego na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał następnie na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dla jego zastosowania muszą zostać spełnione łącznie przesłanki w nim wymienione. W kontekście treści powołanego przepisu, i mając na względzie przeprowadzoną analizę materiału dowodowego w sprawie organ stwierdził, że część ze wskazanych we wniosku dowodów była już przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, a dotyczy to: - dokumentów, na podstawie których sporządzone zostało "Zestawienie pobranych kredytów i pożyczek przez spółkę cywilną A. w 1995r. i sposób ich wykorzystania", - odpisu poświadczonego z rejestru Spółdzielni z dnia 21.12.1994r" - postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego z dnia [...] (sygn. akt [...]) o wpisaniu Spółdzielni Mieszkaniowej B. w L. do rejestru Spółdzielni w dziale A pod poz. [...], - decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie nadania Spółdzielni Mieszkaniowej B. w L. numeru identyfikacji podatkowej ([...]), - rachunku zysków i strat oraz bilansu Spółdzielni A. za rok 1997, Na potwierdzenie tego, iż dokumenty te znane były organowi w dacie wydania decyzji powołano treść protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 30 sierpnia 1999 r., wskazując na: stronę 1 część "I. Dane ogólne" pkt 5 (NIP Spółdzielni tożsamy z numerem NIP wynikającym z w/w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]) stronę 2 część "I. Ustalenia kontroli pkt 3 (powołane jest w/w postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] stronę 2 część "I. Ustalenia kontroli, pkt 2 (wskazanie, iż przedmiotem kontroli były m. in. bilanse i rachunki wyników za lata 1994-1997 oraz statut spółdzielni). Powołano się też na treść protokołu z badania dokumentów i ewidencji A. za 1996 r. z dnia 24 lipca 1998r., który potwierdza, że kontrolą objęto m.in. ewidencje i dowody obrotu gotówkowego i bezgotówkowego, zaś co do zakresu kontroli - sprawdzono źródło finansowania działalności gospodarczej spółki (strona 4), że powołano się na zestawienie kredytów zaciągniętych przez spółkę wg. banków i miesięcy w 1996r. zawarte w załączniku nr 11 do protokołu (strona 7), że przeanalizowano wpłaty do kasy gotówki pochodzącej z rachunków bankowych spółki oraz spłaty zobowiązań i wpłaty do banków (załącznik nr 9 do protokołu). Organ zwrócił też uwagę, że w wyjaśnieniach z dnia 20.02.1998r. nadesłanych w odpowiedzi na wezwanie do wspólników spółki o przedłożenie zestawienia wszystkich umów dotyczących zaciągniętych w badanym roku kredytów oraz wyjaśnień celu zaciąganych kredytów oświadczyli oni, że zwrócili się do banków, z którymi zawarte były umowy kredytowe o stosowne zestawienia. Przy czym z treścią protokołu zapoznano wspólników i po odczytaniu podpisano go, a jeden egzemplarz protokołu wraz z 24 załącznikami, stanowiącymi jego integralną część, pozostawiono w spółce (strona 17 i 18). Zeznania M. W., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 31.03.2010r. potwierdziły, że badał w trakcie kontroli w A. s.c. kwestie sposobu finansowania działalności spółki, umowy kredytowe, zaciągane kredyty i sposób ich rozdysponowania, że analizował wszystkie operacje finansowe w spółce, a ustalenia te zawarte zostały w protokole, świadek sam sporządzał takie analizy i załączniki do protokołu, zawierające te analizy. Świadek nie przypominał sobie dokumentu w postaci "Zestawienia pobranych kredytów i pożyczek przez spółkę cywilną A. w 1996r. i sposobu ich wykorzystania", jednak jego zdaniem powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy ze strony kontrolujących i ich ustaleń. Potwierdził jednocześnie przeprowadzenie i udokumentowanie w protokole kontroli w SM B. Świadkowie D. W. i W. C. potwierdzili, że "Zestawienie pobranych kredytów i pożyczek przez spółkę cywilną A. powstało na etapie odwołania do Izby Skarbowej od decyzji wydanych przez inspektora kontroli skarbowej i że "sposób ich wykorzystania" stanowi w rzeczywistości zbiór danych, które przez kontrolujących były analizowane w trakcie trwania kontroli. Podkreślono przy tym, iż niepomyślna dla strony analiza materiału dowodowego czy też odmienna jego interpretacja, a nawet błędna ocena dowodów, które jednak istniały i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają twierdzenia o ich nieznajomości przez organ nawet jeśli organ wydający decyzję, pomimo posiadania wiedzy o dowodach, nie odniósł się do nich wprost w decyzji. Następnie organ wskazał na dowody sporządzone po dacie wydania decyzji ostatecznej, co w ich przypadku skutkuje tym, że nie posiadają cechy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. To powoduje, że w żaden sposób nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Są to: - "Rozliczenia kosztu inwestycyjnego do ustalenia wkładu budowlanego obiektu przy ul. Z. w L." z dnia 17.12.1999 r., - akt notarialny (Repertorium A Nr [...]) z dnia 29.12.1999 r. - "Umowa przeniesienia własności domu jednorodzinnego wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu na członka spółdzielni", - bilans i rachunek zysków i strat Spółdzielni za rok 1999 (z dnia 31.03.2000r.) wraz z wyciągiem z protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Członków SM B. z dnia 30.11.2000r., - pismo SM B. do Pierwszego Urzędu Skarbowego z 20.10.1999r. (z załączonym wyciągiem z protokołu ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia SM B. odbytego dnia 30.06.1999 r. - uchwała zatwierdzająca sprawozdanie finansowe za 1998 r.), Następnie odniesiono się do pozostałych dokumentów: 1) kompletu dokumentów dot. sprawy członka spółdzielni J. M. (deklaracji członkowskiej nr [...]z dnia 5.12.1995r, umowy wstępnej z dnia 5.12.1995 r. zawartej pomiędzy SM B. a J. M., wniosku J. M. z dnia 06.03.1996 r. do Spółdzielni Budowlano - Mieszkaniowej C. w L. o przekazanie zgromadzonego przez niego wkładu budowlanego w tej spółdzielni do SM B. na wskazane jej konto, pisma J. M. z dnia 06.03.1996r. informującego SM B. o zleceniu przekazania zgromadzonych przez niego wkładów budowlanych w innych spółdzielniach mieszkaniowych do SM B. na wskazane konto, pisma J. M. z dnia 20.08.1996r. do Zarządu SM B. dotyczące standardu odbioru przez niego domu jednorodzinnego, pisma SM B. z dnia 01.10.1996 r. do banku [...] informujące o wysokości wkładu budowlanego zgromadzonego przez J. M. oraz o uzyskaniu przez niego prawa przydziału domu jednorodzinnego w L. przy ul. G., przydziału J.i M. na warunkach własności domu jednorodzinnego w L. przy ul. G. - z dnia 26.10.1996r., pisma SM B. z dnia 28.10.1996r. informujące J. M. o przydzieleniu mu domu jednorodzinnego wraz z działką gruntu i aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 6.08.1998 r. - umowa przeniesienia przez SM B. własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w L. przy ul. G.na rzecz J. i A. M., 2) bilansu oraz rachunek zysków i strat Spółdzielni za rok 1998 datowanego na dzień 30.03.1999 r. 3) wyciągu z protokołu ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia SM B. odbytego dnia 30.06.1999 r. 4) decyzji Urzędu Miasta Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury nr [...] z dnia [...] zatwierdzającej projekt budowlany 5) umowy z dnia 14.04.1998r., zawartej przez SM B. z firmą D. o roboty budowlane 6) umowy z dnia 25.07.1998 r., zawarta przez SM B. z firmą P.W. E. s.c. o roboty budowlane w zakresie remontu dachu wg załącznika do umowy - z terminem zakończenia do 10.08.1998r., 7) umowy wstępnej nr [...] z dnia 21.12.1994 r. zawarta pomiędzy SM B. a G. R., 8) umowy z dnia 10.01.1998 r. zawartej pomiędzy SM B. a G. R., której przedmiotem jest zbudowanie przez Spółdzielnię na rzecz Strony za wniesione przez nią środki finansowe domu jednorodzinnego w terminie i na zasadach określonych w umowie. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wyżej wymienionych dowodów, stwierdzając, iż dokumenty opisane w pkt. od 1) do 6) dotyczą innych podmiotów, przy czym jednocześnie dowody opisane w pkt. od 2) do 6) odnoszą się do innego okresu niż będący przedmiotem sprawy niniejszej, to jest do roku 1998. Wskazano, iż argumenty strony dotyczące naruszeń prawa materialnego winny być po zakończeniu postępowania instancyjnego przedmiotem skargi do sądu administracyjnego z powodu niezgodności z prawem, nie mogą być zaś wzruszane w trybie wznowieniowym. Odnosząc się do umów zawartych przez stronę ze Spółdzielnią Mieszkaniową B. organ podniósł, iż strona nie przedstawiła ich w toku zwykłego postępowania instancyjnego pomimo, że została wezwana przez prowadzącego kontrolę (wezwanie z dnia 21.05.1998r.) Zgodnie z protokołem wydania ewidencji i dokumentów z dnia 27.05.1998 r., wśród dokumentów dotyczących 1996r., które strona przekazała kontrolującym, nie było w/w dowodów. Wpłaty wkładu budowlanego na cele mieszkaniowe oraz ich wysokość zostały jednak potwierdzone stosownymi dokumentami, które znane były organowi kontroli skarbowej i zostały poddane przez ten organ ocenie w trakcie zwykłego postępowania podatkowego. Zagadnienie wynikających z przedmiotowych umów wpłat na poczet wkładu budowlanego w analizowanym okresie było zatem przedmiotem badania i oceny organu podatkowego, który uznał czynności dokonywane przez stronę za pozorne i mające na celu obejście przepisów ustawy podatkowej. Zatem okoliczności wynikające z przedłożonych umów znane były organowi przed wydaniem decyzji. ostatecznej. Żaden z przedstawionych dowodów nie potwierdza natomiast, że Spółdzielnia faktycznie prowadziła działalność statutową. Sama umowa lub wpłata okoliczności takiej nie determinują. W zakresie przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec SM B. bez upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych (inspektor przeprowadził kontrolę w Spółdzielni Mieszkaniowej B. tylko na podstawie legitymacji służbowej), organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że takie naruszenie procedury postępowania nie miało wpływu na sytuację prawną skarżącej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji, w stosunku do ww. dowodów stwierdzono, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy. Nie dotyczą jej przedmiotu, zaś ujawnienie ich we wniosku o wznowienie postępowania nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji ostatecznej. Wszystkie okoliczności ujawnione w ramach przeprowadzonej kontroli były znane organowi w dniu wydawania decyzji i nie mogą stanowić przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą też odnieść skutku argumenty zmierzające do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał również, że w sprawie niniejszej, w razie hipotetycznego zaistnienia przesłanek wznowienia, co jednak nie ma miejsca w sprawie, niemożliwe byłoby wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, ze względu na upływ terminów, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego niezasadne są też zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przepisów art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie G. R. wniosła o uchylenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranych w toku postępowania dowodów, w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy – a w konsekwencji naruszenie art. 245 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia przesłanek wznowienia i wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tylko ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi oponowała przeciwko twierdzeniom organów podatkowych, że część z wnioskowanych przez nią dokumentów była organowi znana, że była przedmiotem jego badania i oceny. Zdaniem strony, w odniesieniu do dokumentów dotyczących Spółdzielni Mieszkaniowej B. organ bezpodstawnie przyjął, że dokumenty te mogły być poddane badaniu i ocenie, skoro prowadzący wówczas postępowanie podatkowe nie posiadał upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych. Jej zdaniem organ pomija okoliczność, że katalog dowodów rzekomo znanych organowi nie wyczerpuje katalogu dowodów wymienionych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, które istniały w dacie wydania decyzji, a ewidentnie nie były poddane badaniu i ocenie w toku postępowania podatkowego. Dotyczy to umowy o roboty budowlane z 14 kwietnia i 25 lipca 1998 r. zawarte przez Spółdzielnię, czy też dokumenty dotyczące innych członków Spółdzielni. Są to dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności statutowej i mają istotne znaczenie dla sprawy. Pozytywne zaś ustalenia co do prowadzenia przez spółdzielnię B. działalności musiałoby skutkować korzystną dla podatnika oceną prawidłowości zastosowania ulgi mieszkaniowej. Odmówienie przez organ waloru "istotności" tym dokumentom spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała decyzja, która powinna być zmieniona. Podobnie co do oceny dowodów księgowych w postaci umów kredytowych, czeków, poleceń przelewu, bankowych dowodów wpłaty – stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych A. Dokumenty te, znane organowi tylko w formie opracowanego zestawienia nie mogły mieć wówczas statusu dowodu będącego przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej. "Protokół z badania dokumentów i ewidencji A. s.c. za 1995 rok z dnia 24.07.1998 był dokumentem, który nigdy nie został włączony w poczet materiału dowodowego sprawy. W ocenie strony o wadze i "istotności" tych nowych dokumentów świadczy m.in., że te same dowody dołączone do odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] do Izby Skarbowej, spowodowały efekcie jej uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2001 r. sygn. I SA/Lu 1152/99, przy czym stan faktyczny, którego dotyczyła decyzja obejmował rok 1994 i był zbieżny ze stanem wynikającym z decyzji podatkowej, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania w sprawie niniejszej. Skarżąca zwróciła też uwagę, że kolejnym argumentem potwierdzającym istotność zestawień wykorzystanych kredytów, jest fakt, że w oparciu o te dokumenty w stosunku do D. W. - trzeciego wspólnika A. organ podatkowy wydał korzystne rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych", między innymi wznowienia postępowania (art. 240-246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz.U. z 2005 nr. 8 poz. 60 ze zm.), z którym mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłankami, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn argument, że te same zarzuty podnoszone przeciwko decyzji organu I instancji w odwołaniu od niej lub w skardze do sądu administracyjnego wniesionej na decyzję organu odwoławczego doprowadziły do ich uchylenia nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 Orydnacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 ww. ustawy. Postępowanie wznowieniowe nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym organ miałby badać ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, że okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W tym kontekście podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą jako "nowe" w rozumieniu wyżej podanej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej nie spełniają powyższych kryteriów. Złożone przez skarżącą dowody, które miały uzasadniać zaistnienie przesłanki wznowieniowej dotyczyły dwóch okoliczności, które były przedmiotem badania przez inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym: 1/ zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów A., której skarżąca była jednym z trzech wspólników – odsetek od kredytów zaciągniętych przez tę spółkę oraz 2/ zasadności zakwestionowania tzw. dużej ulgi mieszkaniowej, z której skarżąca skorzystała w zeznaniu podatkowym za 1996r. dokonując odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na wkład budowlany w Spółdzielni Mieszkaniowej B. Nie można nie podzielić stanowiska organów podatkowych, iż złożone do akt zestawienia dokumentów, na podstawie których sporządzone zostało "zestawienie pobranych kredytów i pożyczek przez Spółkę cywilną A. w 1995r.i sposób ich wykorzystania", odpis poświadczony z rejestru Spółdzielni z dnia 21grudnia 1994r., postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] o wpisie Spółdzielnie Mieszkaniowej B. w L. do rejestru sądowego w dziale A pod poz. [...], decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie nadania tej Spółdzielni numeru identyfikacji podatkowej NIP, rachunku zysków i strat oraz bilansu Spółdzielni B. za 1997r. znane były organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Z protokołu z badania dokumentów i ewidencji B. s.c. za 1995r. z dnia 24.07.1998r. wynika, że kontrolą objęto m.in. ewidencje i dowody obrotu gotówkowego i bezgotówkowego oraz sprawdzono źródło finansowania działalności gospodarczej Spółki, wskazano na zestawienie kredytów zaciągniętych przez Spółkę w 1996r. (wg banków i miesięcy) - zał. nr 11 do protokołu, oraz przeanalizowano wpłaty do kasy gotówki z rachunków bankowych Spółki oraz spłaty zobowiązań i wpłaty do banków / zał. nr 9 do protokołu/, wezwanie z dnia 16.02.1998r. do wspólników o przedłożenie zestawienia wszystkich umów dotyczących zaciągniętych w 1995r. kredytów oraz wyjaśnienie celu ich zaciągnięcia na które odpowiedzieli wszyscy wspólnicy w piśmie z dnia 20.02.1998r., wyjaśniając, że zwrócili się do banków o stosowne zestawienia. Jak ustalono w toku postępowania w niniejszej sprawie ( zeznania świadka D. W. i W. C.), i co podnosi skarżąca w skardze, "zestawienie pobranych kredytów i pożyczek przez spółkę cywilną A. w 1996r. i sposób ich wykorzystania", powstało na etapie odwołania do Izby Skarbowej od decyzji wydanych na skutek ustaleń kontroli przez inspektora kontroli. Trafnie w okolicznościach sprawy podnosi jednak organ odwoławczy, iż fakt, że zestawienie to powstało po wydaniu decyzji organu I instancji, która stała się ostateczna nie świadczy, iż dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do jego sporządzenia nie były znane organowi, który wydał decyzję. W rzeczywistości bowiem zestawienie to zawiera zbiór danych, które - jak wynika z protokołu kontroli - były analizowane w toku kontroli przez kontrolującego i wyprowadzał on z nich określone wnioski, które znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Ujęcie tych danych w formę zestawienia nie zmienia ani rodzaju dokumentów ani zakresu analizy ich treści. Niepomyślna dla strony interpretacja materiału dowodowego, a nawet błędna ocena dowodów, które jednak istniały i były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję, nie uzasadniają twierdzenia o ich nieznajomości przez organ podatkowy, który wydał decyzję ostateczną, lecz mogła być kwestionowane jedynie w zwykłym trybie odwoławczym. Sąd podziela pogląd, iż przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jednym słowem przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję trzeba rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. W skardze skarżąca podnosi, iż ustalenia odnośnie działalności Spółdzielni Mieszkaniowej B. poczynione zostały w oparciu o czynności inspektora kontroli skarbowej prowadzone bez upoważnienia, a zatem z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (co potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 maja 1999r.). Wskazać jednak należy, iż podstawą ustaleń faktycznych w tym przedmiocie w decyzji ostatecznej były m.in. ustalenia zawarte w protokole z dnia 30.08.1999r. [...], sporządzonym w toku czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia z dnia 8.06.1999r. a nie protokół, o którym mowa w ww. piśmie, co wynika choćby z dat sporządzenia tych dokumentów i na ten dokument powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Z decyzji ostatecznej z dnia [...] (k.-67) wynika, iż zakwestionowano prawo skarżącej do dokonanego w zeznaniu PIT odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków mieszkaniowych /wkładu budowlanego w Spółdzielnie B./, bowiem w świetle ustaleń faktycznych sprawy – kontroli przeprowadzonej w oparciu o upoważnienie z dnia 8.06.1999r. [...] w tej Spółdzielni, Spółdzielnia ta nie prowadziła działalności statutowej, a dokonywane przez niektórych jej członków wpłaty miały służyć tylko możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 26 lit "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995r. "SM B. nie prowadziła żadnej działalności inwestycyjnej związanej ze spółdzielczym budownictwem mieszkaniowym, w dokumentach Spółdzielni brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o działaniach podejmowanych w celu np. zakupu gruntu, uzyskania niezbędnych pozwoleń, projektów, brak kosztorysów określających wysokość przewidywanych nakładów oraz ich wysokość przypadającą na członka, harmonogramu wpłat wkładów budowlanych, ani wydatków na te cele" Złożone przez skarżącą nowe dowody miały tę okoliczność obalać. Z treści protokołu z dnia 30.08.1999r. (k.-388- 395), dołączonego do akt w toku niniejszego postępowania wynika, iż w okresie 1994-1997 działalność Spółdzielni sprowadziła się do zakupu dwóch nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi: 1 - akt notarialny z dnia 14.10.1996r., którym Spółdzielnia nabyła nieruchomość przy ul. G. w L. zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym murowanym w stanie niewykończonym – celem przydziału na rzecz członka J. M., który dokonał w badanym okresie wpłat równowartości ceny nabytej nieruchomości, a Spółdzielnia wystawiła dowody KP; 2 - akt notarialny z dnia 6.12.1997r., którym nabyła prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] wraz z prawem do budynku mieszkalnego znajdującego się na tej działce za [...] tys. zł. Kwotę potrzebną na nabycie nieruchomości wyłożyła p. G. R. wpłacając do kasy SM B. w dniu 5.12.1997r. kwotę [...] zł (KP nr 3/97). "kontrolujący stwierdzili, że wpłaty dokumentowane przez Spółdzielnię nie spełniały warunków ( art. 226 § 1 i art. 218 § 3 pr. spółdzielczego) wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, o których mowa również w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z treści tego protokołu wynika nadto, iż żadnych inwestycji związanych ze spółdzielczym budownictwem mieszkaniowym Spółdzielnia nie prowadziła, a siedziba Spółdzielni znajdowała się w mieszkaniu skarżącej (k.-393). W świetle powyższego ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu zwykłym organowi podatkowemu znana była okoliczność nabycia przez Spółdzielnię zabudowanych domami mieszkalnymi nieruchomości przy ul. G. / "przydział" na rzecz J. i A. M./ oraz ul. Z. / "przydział" na rzecz skarżącej/ i dokonywanych w związku z tym wpłat "wkładu" na budowę domów jednorodzinnych, a okoliczność ta poddawana była ocenie pod kątem zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 26 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystkie złożone przez skarżącą dowody odnoszące się do jej praw i obowiązków członkowskich oraz praw i obowiązków J. M. w Spółdzielni Mieszkaniowej B. dotyczą tych dwóch nieruchomości/ m.in. decyzji Urzędu Miasta Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury nr [...] z dnia [...] zatwierdzającej projekt budowlany, umowy z dnia 14.04.1998r., zawartej przez SM B. z firmą D. o roboty budowlane – ocieplenie dachu, uszczelnienie dachu, pomalowanie dachu i obróbki dekarskie – ul. Z., umowy z dnia 25.07.1998 r., zawartej przez SM B. z firmą P.W. E. s.c. o roboty budowlane w zakresie remontu dachu na budynku przy ul. Z. wg załącznika do umowy - z terminem zakończenia do 10.08.1998r. Sąd podkreśla przy tym, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czym innym jest nowy dowód, a czym innym nowa okoliczność. Dowód, np. z dokumentu, może powstać po wydaniu decyzji ostatecznej, lecz wynikająca z niego istotna dla sprawy okoliczność faktyczna może dotyczyć okresu sprzed jej wydania. Organy prawidłowo dokonują interpretacji tego przepisu, jednak w sposób niejasny stosują go do przedłożonych niektórych dokumentów noszących datę po wydaniu decyzji ( określane jako pkt III). Z zaskarżonej decyzji wynika jednak, iż w konkluzji i odnosząc się do tych dowodów organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż wynikające z przedłożonych dokumentów znane były okoliczności istotne w sprawie organowi przed wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazał, iż wpłaty dokonywane przez skarżącą na cele mieszkaniowe oraz ich wysokość znane były inspektorowi i zostały poddane jego ocenie, zagadnienia wynikające z przedmiotowych umów, wpłat na poczet wkładu budowlanego było przedmiotem i badania i oceny inspektora. Żaden z tych dokumentów (nowych) nie potwierdza, że w badanym okresie Spółdzielnia prowadziła faktycznie działalność statutową ( str. 13 zaskarżonej decyzji). W takiej sytuacji należało uznać, iż ocena dokonana zaskarżoną decyzją, że z przedłożonych dowodów nie wynikają nowe istotne dla sprawy okoliczności nie może być uznana za dowolną, jako że znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do tezy prezentowanej w skardze, iż ani w treści decyzji podatkowej, ani w protokole zapoznania podatnika z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli datowanymi na dzień 17.05.1999r. dokumenty dotyczące działalności SM B. nie zostały wymienione, co oznacza, że nie były znane organowi, który wydał przedmiotową decyzję, tezy tej podzielić nie można, skoro w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia [...] (str.6) widnieje zapis " Na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w oparciu o upoważnienie Dyrektora UKS nr [...] z dnia 8 .06.1999r. Spółdzielni Mieszkaniowej B. w L., której dowodami legitymowała się kontrolowana ustalono:" Również w odwołaniu od decyzji, która stała się ostateczna (str. 15) skarżąca powołuje się na akta kontroli [...] podnosząc, iż " zarzut pozorności wpłaty w celu obejścia prawa podatkowego... – pozostają bez wpływu na prawno-podatkowe skutki wpłaty dokonanej przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej tytułem wkładu budowlanego". Fakt zaś, że protokół badania dokumentów i ewidencji SM B. z dnia 30.08 1999r. nie został w sposób prawem przewidziany włączony do materiału dowodowego sprawy podatkowej skarżącej w postępowaniu "zwykłym" nie ma znaczenia przy ocenie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 245 §1 pkt 3b Ordynacji podatkowej Sąd nie podziela tego zarzutu, bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, choćby z tego powodu, że organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Nadto wynikające z decyzji ostatecznej należności zostały przez skarżącą uregulowane w 2000r., w związku z czym, nawet stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie dawałoby podstaw do jego zastosowania, wbrew informacji udzielonej skarżącej w zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005 nr 1 poz.34). Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.