I SA/Lu 87/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] i określającej J. P. (dalej też: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2019 r. J. P. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na wskazaną decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wniosła również o uznanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w postaci otrzymanych wpłat egzekucyjnych, z uwagi na przedwczesne wykonanie decyzji poprzez dokonanie przez organ zajęcia środków znajdujących się na rachunku bankowym zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwołał się do treści art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej: "O.p."), zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Organ podniósł, że wskazany w przepisie warunek (przyjęcie zabezpieczenia) nie został spełniony z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązania w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił przy tym, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] została wykonana przed dniem wpływu do organu wniosku o wstrzymanie jej wykonania, tj. przed [...] lipca 2019 r. co oznacza, że skutki wykonania decyzji już wystąpiły. W zażaleniu na wskazane postanowienie zarzucono naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie został spełniony warunek do jego zastosowania, z uwagi na odmowę przyjęcia zabezpieczenia, a także uznanie, iż sam przepis - z uwagi na wyegzekwowanie całej należności - nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. W ocenie strony, wyegzekwowanie należności nie stanowi przeszkody do wstrzymania wykonania decyzji określającej tę należność na podstawie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten, właśnie poprzez odpowiednie zastosowanie art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej, znajduje uzasadnienie w niniejszej sprawie oraz pozwala na skorzystanie przez wnioskodawcę z przysługującego mu uprawnienia opisanego w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Działanie organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie doprowadziło do sytuacji, w której zobowiązany - pomimo sporządzania skargi na decyzję ostateczną, która następnie została złożona w ustawowym terminie, a także przedstawienia organowi zabezpieczenia - w wyniku przedwczesnego działania organu został pozbawiony swojego uprawnienia. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1637/14. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy przyznał, że strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. Równocześnie z wniesieniem skargi, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. (data wpływu do Urzędu Celno-Skarbowego w [...]: [...] lipca 2019 r., data wpływu do Urzędu Skarbowego w [...]: [...] lipca 2019r.) wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie decyzji ostatecznej oraz z wnioskiem o uznanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, w postaci otrzymanych wpłat egzekucyjnych. W ocenie organu organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) powinien w pierwszej kolejności rozpatrzyć wniosek strony w zakresie przyjęcia zaproponowanego przez stronę zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Dlatego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego ze wskazanej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ II instancji utrzymał w mocy wskazane postanowienie. Organ wyjaśnił przy tym, że o odrębności postępowań w sprawach rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej świadczą przepisy art. 33g i art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej. Wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2019 r., obejmującego zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Wskazana w tytule wykonawczym kwota należności głównej wraz z odsetkami oraz naliczone koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w dniu 1 lipca 2019 r., w wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja z dnia [...] doręczona została w dniu [...] czerwca 2019 r. i stanowiła podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem organu, sugerowany przez stronę sposób postępowania, polegający na wstrzymaniu się z egzekucją należności wynikającej z ostatecznej decyzji do czasu bezskutecznego upływu terminu do wniesienia skargi oraz powiązanego z nim wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa (potwierdza to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku o sygn. akt II FSK 1637/14). Prezentowany przez stronę pogląd stoi w sprzeczności z zasadą prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej (zasadą obligatoryjności egzekucji), wynikającą wprost z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od woli wierzyciela. Jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wobec braku zabezpieczenia wykonania decyzji, wstrzymanie się z egzekucją wynikającej z tej decyzji należności (realizacją obowiązku wierzyciela) do czasu upływu terminu do złożenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (ewentualnie również do czasu ostatecznego zakończenia postępowań zainicjowanych przez stronę), byłoby działaniem nieuzasadnionym. Organ dodał też, że ocena zgodności z prawem postępowania egzekucyjnego wychodzi poza zakres niniejszego postępowania. Powyższa kwestia była m.in. przedmiotem ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] (organ potwierdził w tym rozstrzygnięciu, że postępowanie egzekucyjne było dopuszczalne) oraz z dnia [...] (organ uwzględniając skargę na czynności egzekucje wskazał w tym rozstrzygnięciu, że stwierdzone wady zakwestionowanych przez stronę czynności egzekucyjnych zostały usunięte poprzez zwrot nadpłaconych kwot, a postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone). Skarga strony na czynność wszczęcia egzekucji administracyjnej objętej tytułem wykonawczym z dnia [...] czerwca 2019 r. została przekazana dnia [...] września 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Brak jest zatem rozstrzygnięć potwierdzających zarzuty strony dotyczące bezprawnego wyegzekwowania należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazane postanowienie, J. P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż nie został spełniony warunek do ich zastosowania, z uwagi na odmowę przyjęcia zabezpieczenia, a także, iż sam przepis art. 239f § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na wyegzekwowanie całej należności, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na brak umożliwienia stronie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia; 3) art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., "dalej jako "u.p.e.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. na gruncie niniejszej sprawy obliguje wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych przed rozpatrzeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, nawet jeśli w przedmiotowej sprawie nie ustalono, czy doszło do uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepis art. 239f § 1 pkt. 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady wykonalności decyzji ostatecznych, opisanej w art. 239e O.p. Tym samym, na zasadzie lex speciali derogat legi generali, organ zobligowany był do wstrzymania się z egzekucją, na wniosek strony skarżącej złożony na podstawie art. 239f § 1 pkt. 1 O.p., po uprzednim rozpatrzeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. W zaistniałym stanie faktycznym, przepisy art. 33d, art. 239e oraz art. 239f O.p. powinny być wykładane w sposób uwzględniający specyficzne okoliczności przedmiotowej sprawy oraz zapewniający spójność systemu, z jednoczesnym poszanowaniem przysługujących skarżącemu praw. Organy obu instancji nie dokonały szerszej analizy niniejszej sprawy w powiązaniu z systemową i celowościową wykładnią przepisów art. 33d, art. 239e i art. 239f O.p. Przepis art. 239f § 1 pkt. 1 O.p. jednoznacznie stanowi, iż wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym jest skorelowane czasowo z momentem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie skarżącego, wykładnia systemowa relacji art. 239e O.p. względem art. 239f § 1 pkt. 1 O.p. prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż wprawdzie decyzja ostateczna podlega wykonaniu (lex generali), ale wyjątek od tej reguły stanowi sytuacja polegająca na wstrzymaniu jej wykonania (art. 239e O.p.), jak i brak upływu okresu, w którym zobowiązany mógł skutecznie wnosić o wstrzymanie jej wykonania, poprzez skorzystanie z uprawnienia zawartego w art. 239f § 1 pkt. 1 O.p. (lex specialis). Oznacza to, że wyegzekwowanie całości zobowiązania podatkowego stwierdzonego decyzją nie może zostać uznane za przeszkodę do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, kiedy wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że zaproponowane przez skarżącego zaliczenie wyegzekwowanych środków nie stanowiło żadnej z form zabezpieczenia, wskazanych w art. 33d § 2 pkt 1-7 O.p. W konsekwencji nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Nadto, w ocenie organu, zawiadomienie strony w trybie art. 200 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie etapu przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Powyższa zasada nie ma zastosowania w przypadku, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Przepis art. 219 O.p. nie zawiera odesłania do art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Zdaniem organu, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami – decyzja ostateczna, doręczona stronie w dniu 6 czerwca 2019 r. stanowiła podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nakładała na stronę obowiązek, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny działał zatem zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania dotyczyła zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji i tylko ta kwestia podlegała ocenie organów podatkowych i sądu. Prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji (w tym ich ewentualnej przedwczesności), jak też zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego i wyegzekwowania należności wynikającej z treści decyzji ostatecznej wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 870/14; wyrok NSA z dnia17 grudnia 2014r. sygn. akt II GSK 2027/13). Stąd też podnoszone na tę okoliczność w skardze zarzuty (m.in. zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a.) należy uznać za bezpodstawne. Jest to tym istotniejsze, że przed tutejszym sądem zawisła również sprawa ze skargi J. P. w przedmiocie zarzutów (zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji (sygn akt I SA/Lu 768/19), gdzie powyższe kwestie podlegały odrębnej ocenie organów i sądu. Podobnie też odrębnemu rozstrzygnięciu podlegała sprawa ze skargi strony na postanowienie organów w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia (sygn akt I SA/Lu 88/20). Z urzędu sądowi znany jest fakt, że w obu wskazanych sprawach skargi podatnika zostały oddalone (orzeczenia nie są przy tym prawomocne). Informacyjnie należy jednak wskazać, że decyzja ostateczna dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten podlega zaś samowymiarowi (art. 45 u.p.d.o.f. i art. 21 § 2 O.p.). Zobowiązanie powstaje więc, zgodnie z art. 21 § 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z terminem złożenia deklaracji wiąże się wymagalność zobowiązania i termin zapłaty (art. 47 § 1 i 3 O.p.). Dopiero w wypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłaciła w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Decyzja określająca (przeciwnie do ustalającej) nie ma charakteru prawotwórczego. Jej wydanie nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą jej doręczenia podatnikowi – wręcz przeciwnie, określa ona, w jakiej wysokości podatnik powinien był zapłacić podatek w terminie wskazanym przepisami prawa podatkowego. Jeśli zaś tego nie uczynił, posiada zaległość podatkową i jest osobą uchylającą się od zapłaty podatku w należytej wysokości. Z treści art. 239e Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. sygn akt II FSK 1637/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pogląd, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności, wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego, jest błędny i pozostaje w sprzeczności z art. 239e O.p. i art. 6 u.p.e.a., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie decyzji nadającej się do wykonania. Sąd ten podkreślił nadto, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji – tak również: wyroki NSA z 5 stycznia 2010 r. sygn akt II FSK 463/10; z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn akt II FSK 1571/11; z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn akt II FSK 1690/11). Wyłączną przeszkodą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zatem wydanie przez organ postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Z kolei w art. 239 f tej ustawy określono wymogi wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Jak wynika z treści § 1 pkt 1 tego przepisu, jest to możliwe wtedy, gdy wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a podatnik złoży stosowny wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej i przyjęte zostanie zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie tego przepisu wydaje organ podatkowy pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2019 r. odmówił przyjęcia od skarżącego zabezpieczenia (organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy powyższe postanowienie). Wskazał przy tym, że zaproponowana forma zabezpieczenia nie jest znana ustawie, zaś organy podatkowe nie mają swobody decyzyjnej w zakresie formy zabezpieczenia (jak już wskazano powyżej, skarga na to postanowienie rozpoznawana została odrębnie). Nie została zatem spełniona jedna z koniecznych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, wskazanych w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. O ile więc podatnik rzeczywiście skorzystał terminowo z przysługującego mu prawa do złożenia skargi na decyzję ostateczną do sądu administracyjnego, o tyle - z uwagi na powyższą okoliczność - organy były zobowiązane do negatywnego rozpoznania wniosku skarżącego. Trudno zatem w tym względzie dopatrzeć się sugerowanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 239f § pkt 1 O.p. Organy dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie wystąpienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji na datę złożenia wniosku. Organy działały zatem w granicach prawa, nie nadużywając zaufania podatnika, którego stanowisko sprowadza się przede wszystkim do kwestionowania zasadności wszczęcia egzekucji (a przynajmniej przedwczesności takich działań organu) oraz odmowy przyjęcie zabezpieczenia. W analizowanych okolicznościach w obrocie znajduje się natomiast wskazane powyżej ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia, zaś wniesiona na to postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie stanowi przeszkody do rozpoznania niniejszej sprawy. O wadliwości zaskarżonego postanowienia nie stanowi również brak wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed jego wydaniem. Z art. 200 § 1 O.p. wypływa obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Jest on niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 O.p. zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. W omawianej kwestii organ zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym statuowany przepisem art. 200 § 1 O.p. obowiązek nie dotyczy postępowań kończących się wydaniem postanowienia, co wynika z zakresu przepisu o charakterze odsyłającym, tj. art. 219 O.p. Z poglądem tym należy się w pełni zgodzić. Jak wynika z tego przepisu, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. We wskazanym odesłaniu brak jest zatem wskazania na przepis art. 200 § 1 O.p. Użyte w przepisie art. 200 O.p. wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu skutkuje w tych okolicznościach uznaniem, że wyrażona tam zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień (także wydawanych w II instancji, wskutek rozpoznania zażalenia). Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowanie do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika, kreując jego sytuację prawnopodatkową. Nie stosuje się go do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, nie odnoszących się do meritum sprawy (tak też: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn akt I SA/Gd 221/13). Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że ewentualne stwierdzenie naruszenia przez organ normy art. 200 § 1 O.p. nie prowadzi automatycznie do obowiązku wyeliminowania kontrolowanego aktu z obrotu prawnego. W cytowanej przez skarżącego uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu wywiódł m.in., że naruszenie przez organ art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały (dotyczącej co do zasady postępowania odwoławczego, ale odnoszącej argumentację także do postępowania przed organem I instancji) stwierdzono, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem - sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r. sygn akt I FSK 1313/11; I. L., Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jako forma gwarancji procesowych podatnika, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, www.trp.umk.pl). Tymczasem, w niniejszej sprawie strona w żaden sposób nie uargumentowała tego zarzutu w kontekście oddziaływania naruszenia na wynik sprawy. Wskazała wyłącznie w sposób enigmatyczny i mało czytelny w świetle treści art. 226 §1 O.p. (a przez to nie poddający się ocenie), że brak zastosowania art. 200 § 1 O.p. uniemożliwił organowi zastosowanie autokontroli (czemu zresztą w sposób wyraźny zaprzeczył sam organ). Nie stwierdzając zatem naruszenia przez organy podatkowe prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. i art. 120 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.