I SA/Lu 882/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową - oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności G. G. za zaległość podatkową Spółdzielni Pracy "A" z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki i orzekł o odpowiedzialności G. G. za odsetki według stanu na dzień 28.08.2007r. w wysokości [...] zł oraz utrzymał decyzję organu I instancji w pozostałej części. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności G. G. za zaległość podatkową Spółdzielni Pracy "A" z siedzibą w M. (Spółdzielnia) z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę, wszczętego w dniu [...].02.2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] maja 2012r. decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności G. G., na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi byłymi członkami zarządu, za zaległość podatkową Spółdzielni w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości według stanu na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, że Spółdzielnia, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wpłaciła podatku od towarów i usług za, między innymi, luty 2007r. oraz że zachodzą okoliczności, o których mowa w art.116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., od dnia 3.07.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", dające podstawę do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółdzielni w podatku od towarów i usług za powołany okres, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność G. G. Organ wyjaśnił przy tym, że w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia funkcje członków zarządu Spółdzielni pełnili G. G., M. K. i M. L., w związku z czym wynikająca z decyzji odpowiedzialność G. G., jako byłego członka zarządu, ma charakter solidarny z pozostałymi byłymi członkami zarządu, tj. M. K. i M. L. Odwołując się od decyzji organu I instancji strona zarzuciła: - nieuzasadnione uznanie, iż dniem zgłoszenia wniosku o upadłość powinien być dzień 31.12.2006r., podczas gdy termin sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego upłynął w dniu 31.03.2007r. i wyraziła pogląd, data zgłoszenia wniosku o upadłość nie mogła być wcześniejsza niż dzień 1.04.2007r. - nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, tj. z naruszeniem art107 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art.92 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. - niewzięcie pod uwagę regulacji prawnej zawartej w art.130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003r. Nr 188, poz.1848 ze zm.). Strona stwierdziła, że zarząd spółdzielni we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a decyzja jest dla niej krzywdząca i sprzeczna z prawem, winna być zatem uchylona. Opisała nadto sytuację finansową Spółdzielni za okres poprzedzający 2007r., działania podejmowane przez zarząd w celu pokrycia straty oraz wdrożony plan naprawczy, co potwierdzają dokumenty: protokół nr [...] z posiedzenia zarządu Spółdzielni z dnia [...].12.2006r., zarządzenia wewnętrzne dotyczące poprawy sytuacji finansowej, protokół nr [...] z posiedzenia rady nadzorczej z dnia [...].05.2007r., protokół nr [...] z posiedzenia rady nadzorczej z dnia [...].06.2007r., uchwały podjęte przez zebranie przedstawicieli z dnia [...].06.2007r. oraz operat szacunkowy wartości rynkowej nieruchomości częściowo zabudowanej, stanowiącej własność Spółdzielni. Podkreśliła, że pełną sytuację finansową Spółdzielni zarząd poznał dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółdzielni za 2006r. przez zgromadzenie przedstawicieli w dniu 29.06.2007r., a w dniu 13.07.2007r. zarząd spółdzielni, działając na podstawie art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, zarządził zwołanie nadzwyczajnego zebrania przedstawicieli członków Spółdzielni, które w dniu 6.08.2007r. podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. Niezwłocznie po podjęciu uchwały zarząd wystąpił do Sądu Gospodarczego Wydział Gospodarczy w L. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a ponieważ około tydzień wcześniej taki wniosek został złożony przez ZUS, Sąd połączył oba wnioski o upadłość. Zaznaczyła też, że na koniec czerwca 2007r. według wyceny majątku Spółdzielni przez rzeczoznawcę jego wartość była wyższa od zobowiązań o kwotę [...] zł, a na koniec lipca 2007r. Spółdzielnia posiadała należności o wartości [...] zł. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółdzielnia, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za luty 2007r. deklarując kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Termin płatności podatku przypadał na dzień 26.03.2007r., jednak podatek nie został uiszczony, w związku z czym stał się zaległością podatkową, stosownie do art.51 § 1 o.p. Zgodnie z art.53 § 3 i 4 o.p. od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art.107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a w myśl art.107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległość podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Art.116a o.p. stanowi przy tym, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 o.p. (m.in. spółdzielnia) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami; przepisy art.116 o.p. stosuje się odpowiednio. Z art.116 § 1 o.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art.116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art.52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółdzielni w podatku od towarów i usług za luty 2007r. G. G. pełniła funkcję członka zarządu Spółdzielni, a potwierdzają to dokumenty - uchwały rady nadzorczej Spółdzielni nr [...] i nr [...] z dnia [...].03.2007r., protokół z dnia [...].06.2007r. nr [...] z posiedzenia rady nadzorczej Spółdzielni, wyciąg z protokołu nr [...] Spółdzielni, aneks do umowy o pracę ustalający wynagrodzenie na stanowisku zastępcy prezesa zarządu, sprawozdanie z działalności Spółdzielni w 2006r., zawiadomienie o rezygnacji z funkcji z dnia 8.06.2007r. i informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym. Faktu tego strona nie kwestionuje. W zakresie skuteczności prowadzonego wobec Spółdzielni postępowania egzekucyjnego ustalone zostało, że prowadzone ono było na podstawie prawidłowo doręczonych tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...], wystawionych na podstawie deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, zgodnie z art.108 § 3 o.p., przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art.53a. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto czynności egzekucyjne, które zostały udowodnione załączonymi do akt sprawy dokumentami (zawiadomienia o zajęciu: rachunku bankowego w [...] S.A. O/B. oraz wierzytelności w "B", protokoły zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 22.06.2007r. i z dnia 30.08.2007r., protokół z dnia 31.08.2007r. o stanie majątku zobowiązanego, z którego wynika, że Spółdzielnia jest właścicielem budynku gospodarczego, budynku magazynowego, budynku produkcyjno - administracyjnego, garażu i sklepu zakładowego, a innych nieruchomości nie posiadała). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego świadczą ponadto pisma P. adresowane do ZUS z dnia 15.01.2007r., 19.02.2007r., 14.03.2007r. i 11.04.2007r., dotyczące braku środków na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelności; w dniu 19.07.2007r. ZUS złożył do Sądu Rejonowego - Sąd Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Postępowania egzekucyjne, o których mowa wyżej, najpierw uległy zawieszeniu na podstawie art.146 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "p.u.n.", a następnie zostały umorzone wobec ogłoszenia upadłości Spółdzielni postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r., sygn.akt [...]. Należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007r. nie została zaspokojona ani w postępowaniu egzekucyjnym, ani w trakcie postępowania upadłościowego, co świadczy o bezskuteczności egzekucji. Co do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni organ odwoławczy stwierdził, że nie został on złożony we właściwym terminie. Wskazał, że zgodnie z art.11 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje na bieżąco swoich zobowiązań, a nadto dłużnika uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Według zaś przepisów Prawa spółdzielczego ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (art.130 § 1). Odnosząc się do twierdzeń odwołania, w którym kwestionowano między innymi przyjęcie, że dniem zgłoszenia wniosku o upadłość powinien być dzień 31.12.2006r. (dzień bilansowy), podczas gdy termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego upłynął w dniu 31.03.2007r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art.116a w związku z art.116 o.p. w sprawie należało ustalić "czas właściwy" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółdzielni oraz rozważyć, jakie prawa i obowiązki ciążą na organie (zarządzie) w zakresie tego wniosku. Stwierdził, że art.116 o.p. nie definiuje określenia "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o upadłość, a w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że pojęcie to należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art.21 p.u.n., który stanowi, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust.1), a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust.1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2). Jednocześnie zauważył, że zgodnie z art.130 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze zgodę na zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości wyraża walne zgromadzenie, zgodnie zaś z § 3 tego artykułu pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. Stwierdził przy tym, że regulacje ustawy Prawo spółdzielcze dotyczące upadłości spółdzielni (art.130-136) mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych przepisów p.u.n., co wynika wprost z art.137 ustawy Prawo spółdzielcze, i że obowiązki członków zarządu spółdzielni w razie jej niewypłacalności ograniczają się do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia w celu podjęcia decyzji co dalszych losów spółdzielni, sama zaś decyzja w tym zakresie należy do kompetencji walnego zgromadzenia i dopiero w wypadku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości zarząd spółdzielni ma obowiązek zgłosić niezwłocznie do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Prowadzi to do wniosku, że obowiązki zarządu sprowadzają się do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia, po stwierdzeniu na podstawie sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (art.87 i nast. ustawy Prawo spółdzielcze) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków. Organ nie podzielił przedstawionego w odwołaniu stanowiska, że pełną sytuację finansową Spółdzielni zarząd poznał dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2006r. przez walne zgromadzenie przedstawicieli członków w dniu 29.06.2007r. Podniósł, że zgodnie z art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, w przypadku gdy według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności wynikającej z niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero wtedy, gdy w terminie zostanie zwołane walne zgromadzenie, które będzie mogło wyrazić swoje stanowisko w zakresie dalszego funkcjonowania spółdzielni. W związku z argumentami odwołania, że termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego (na podstawie którego zarząd powziął wiedzę na temat stanu finansowego Spółdzielni) upłynął w dniu 31.03.2007r., a w związku z tym pierwsza data zgłoszenia wniosku o upadłość nie mogła być wcześniejsza niż dzień 1.04.2007r., organ odwoławczy wskazał na obowiązki członka zarządu spółdzielni, w szczególności wynikający z art.48 ustawy Prawo spółdzielcze obowiązek kierowania działalnością spółdzielni i reprezentowania jej na zewnątrz, z czego wynikają szerokie uprawnienia zarządu w zakresie nadzoru nad spółdzielnią. Ponadto, na gruncie ustawy o rachunkowości członek zarządu uznawany jest za kierownika jednostki, kierownik jednostki ponosi zaś odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości powierza innym podmiotom; w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu (art.4 ustawy o rachunkowości). Ważnym obowiązkiem kierownika jednostki jest sporządzanie sprawozdania z działalności jednostki, które powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń. Uprawnienia w tym zakresie przyznane są organowi podmiotu również na podstawie art. 18 ustawy o rachunkowości który stanowi, że na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald dostarcza danych, w postaci sald końcowych, o stanie majątku i źródłach finansowania podmiotu gospodarczego na koniec każdego okresu sprawozdawczego, przed opracowaniem ostatecznych sprawozdań. Zarząd spółdzielni posiada więc instrumenty pozwalające na zaczerpnięcie pełnej wiedzy na temat jej stanu finansowego, a członkowie zarządu nie mogą skutecznie zasłaniać się nieznajomością kondycji finansowej, w tym nieznajomością faktów związanych z istniejącymi zaległościami w należnościach publicznoprawnych. Znajomość ta jest obowiązkiem członków zarządu także wówczas, gdy zagadnienia te nie pozostają w ich bezpośredniej gestii lub kompetencji. Brak odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów, brak wiedzy odnośnie obowiązku podatkowego, czy świadomości co do zaistnienia przesłanek upadłości nie dają podstaw do przyjęcia braku zawinienia członka zarządu w realizowaniu jego prawem przewidzianych obowiązków. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do ustalenia, iż zarząd Spółdzielni posiadał pełną wiedzę na temat jej kondycji finansowej. Świadczą o tym: - wyjaśnienia G. G. z dnia 1.02.2012r. zawierające informację o "kłopotach finansowych zakładu" jeszcze przed przyjęciem przez nią funkcji członka zarządu; - bilans za rok 2005 wykazujący stratę netto w kwocie [...] zł; - sprawozdanie z działalności Spółdzielni za 2006r., w którym zawarto stwierdzenie, że sytuacja finansowa Spółdzielni w 2006r. "ciągle się pogarszała"; - zarządzenia z dnia 20.02.2007r. nr 1/2007 zawierające wzmiankę o "trudnej sytuacji finansowej"; pismo rady nadzorczej Spółdzielni z dnia 23.11.2006 r. uzasadniające zlecenie "trudną sytuacją finansową"; sprawozdanie z działalności rady nadzorczej za okres 26.06.2006r. - 29.06.2007r. stwierdzające "brak płynności finansowej" Spółdzielni, a także zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że zła sytuacją finansowa trwała od roku 2004. Podobne wnioski znalazły się też w protokołach posiedzeń organów Spółdzielni: 6/2007 z dnia 21.05.2007r. zawierającym informację o bardzo "nieciekawej sytuacji finansowej", 11/2006 z dnia 28.11.2006r. stwierdzającym "trudną sytuację", 2/2007 z 9.02.2007r., gdzie główna księgowa informuje o trudnej sytuacji finansowej oraz 4/2007 z 8.05.2007r. omawiającym trudną sytuację finansową podmiotu. Organ wskazał także na kierowane do Spółdzielni upomnienia do zapłaty oraz tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta, Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego, o których organy Spółdzielni wiedziały, oraz na coraz większą stratę Spółdzielni z tytułu działalności gospodarczej na koniec lat 2004, 2005 i 2006. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższego nie można uznać, że zarząd Spółdzielni nie posiadał świadomości o sytuacji finansowej podmiotu na dzień 31.12.2006r., a wiedzę o przesłankach do zwołania walnego zgromadzenia Spółdzielni powziął dopiero 31.03.2007r., tj. z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2006r. W sprawie bezsprzecznie udowodniono, iż zły stan finansowy Spółdzielni trwał już od roku 2004 i pogłębiał się z każdym następnym rokiem. Nie sposób więc przyjąć, że stan ten w roku 2006 nie był znany organom podmiotu. Z drugiej zaś strony, niewiedza zarządu w zakresie stanu finansowego podmiotu nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za jego zobowiązania. Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu strony, że o przesłankach do zwołania walnego zgromadzenia w celu rozstrzygnięcia sprawy dalszego istnienia spółdzielni można wnioskować dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W kontekście zarzutu, że organ I instancji niezasadnie oparł się na danych zawartych w bilansie Spółdzielni na dzień 31.12.2006r., które – według strony - zawierają wartości zdecydowanie różne od zaistniałych w chwili faktycznego zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2006r., organ odwoławczy powołał się na stanowisko Sądu Gospodarczego wskazując, że ZUS, będący wierzycielem Spółdzielni, w dniu 19.07.2007r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, a Sąd wniosek ten przyjął i na jego podstawie wszczął postępowanie upadłościowe, co oznacza, iż podzielił argumentację w tym wniosku zawartą, również w zakresie odniesienia się wierzyciela do stanu bilansowego na dzień 31.12.2006r. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby uznać za trafną argumentację strony, że data złożenia przez zarząd Spółdzielni wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak wiedzy o stanie finansowym nie mogła być wcześniejsza niż 1.04.2007r., to zauważyć należy, iż w sprawozdaniu finansowym za 2006r. wykazane zostały aktywa Spółdzielni w wysokości [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie [...] zł. Oznacza to, iż wartość aktywów nie wystarczała na pokrycie wszystkich zobowiązań, zatem zgodnie z art.11 p.u.n. dłużnika (Spółdzielnię) należało już w tym momencie uznać za niewypłacalną. W tej sytuacji, kierując się treścią art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad winien zamieścić sprawę dalszego istnienia spółdzielni - czego jednak nie uczynił. Decyzja o zwołaniu walnego zgromadzenia w tej sprawie została podjęta dopiero w dniu 13.07.2007r. W przedstawionym stanie rzeczy zarząd Spółdzielni, nie dochowując właściwej staranności i nie zwołując walnego zgromadzenia w związku z zaistniałymi przesłankami do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie uwolnił się od odpowiedzialności w rozpatrywanym zakresie. W odniesieniu do twierdzenia strony, że w sytuacji, gdy cały majątek Spółdzielni został sprzedany przez syndyka masy upadłościowej, a uzyskane środki finansowe podzielono zgodnie z planem podziału zatwierdzonym przez sędziego komisarza, nie można zarzucić zarządowi, że nie wskazał majątku do zaspokojenia wierzyciela, organ odwoławczy zauważył, że postępowanie organu I instancji nie toczyło się w oparciu "zarzut" niewskazania przez członka zarządu majątku dłużnika. Wyjaśnił, że "wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" nie stanowi zarzutu, ale wyrażoną w art.116 § 1 pkt 2 o.p. przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązanie podmiotu. Należy przez to rozumieć, że zgodnie z treścią powołanego przepisu okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółdzielni jest wskazanie mienia tego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części w przypadku, gdy egzekucja w tym zakresie została zakończona. Niewątpliwie też wskazanie musi być konkretne. Wskazanie mienia, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. G. G. (ani pozostali byli członkowie zarządu) mienia Spółdzielni, o jakim mowa, nie wskazali, a zatem również w tym przypadku (na gruncie art.116 § 1 pkt 2 o.p.) nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna uwalniająca od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółdzielni. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.146 ust.1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa do uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone dnia 12.09.2007r. z mocy prawa w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...].08.2007r. (sygn.akt [...]) w sprawie upadłości Spółdzielni. W trakcie postępowania upadłościowego wierzytelności urzędu skarbowego nie zostały zaspokojone. Na skutek czynności podjętych przez syndyka masy upadłości Spółdzielni dokonano likwidacji majątku upadłego. Środki finansowe z tego tytułu podzielone zostały zgodnie z planem podziału zatwierdzonym przez sędziego komisarza. Powyższe doprowadziło tylko do częściowego zaspokojenia wierzycieli Spółdzielni. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut strony w zakresie nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, tj. z naruszeniem art.107 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art.92 ust.1 p.u.n.. Zgodnie z art.92 ust.1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku Spółdzielni Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy wydał w dniu [...].02.2010r. postanowienie (sygn.akt [...]), w którym stwierdził zakończenie postępowania likwidacyjnego Spółdzielni, w efekcie czego nastąpiło wykreślenie Spółdzielni z rejestru, ustał więc jej byt prawny. Zatem Spółdzielnia w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej Spółdzielni rozumiana jako wyodrębniony od niej byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do odpowiedzialności Spółdzielni subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółdzielnia. W tym zakresie wskazane normy wynikające z art.92 ust.1 p.u.n. należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art.107 § 2 pkt 2 o.p. i z treści tych przepisów (art.107 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art.92 ust.1 p.u.n.) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. W związku z tym należało orzec o solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu Spółdzielni, wraz z pozostałymi byłymi członkami zarządu, za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2007r. według stanu tych odsetek na dzień 28.08.2007r. (tj. do dnia ogłoszenia upadłości) w wysokości [...] zł. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji powołał w podstawie prawnej decyzji art.8, art.30 § 1, 3, 4 i 6 oraz art.107 § 2 pkt 1 o.p., podczas gdy w treści uzasadnienia nie dokonał kwalifikacji stanu faktycznego do powołanej podstawy prawnej. W związku z tym zauważył, że powołane przepisy określają odpowiedzialność płatnika i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdził jednocześnie, że wskazana wadliwość nie miała żadnego wpływu na treść i zakres rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję G. G. wniosła o jej uchylenie zarzucając jej wydanie z naruszeniem: • art.116 § 1 w związku z art.116a o.p. oraz art.130 ust.1-4 ustawy Prawo spółdzielcze przez błędną wykładnię i przyjęcie, że we właściwym czasie zarząd Spółdzielni nie zwołał walnego zgromadzenia w celu podjęcia uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, a także przez przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest uprawnione pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec ogłoszenia upadłości Spółdzielni, wobec czego nie można mówić o bezskuteczności egzekucji - cały majątek Spółdzielni przejął syndyk masy upadłości, a postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji nie było wydane; • art.130 ust.1 i 2 ustawy Prawo spółdzielcze przez błędną wykładnię i uznanie, że zarząd Spółdzielni, ze względu na jej sytuację finansową, winien był wystąpić z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości na koniec 2006r., gdy ze sprawozdania finansowego za 2006r. i porównania wartości aktywów i pasywów na koniec 2006r. wynikało, że wartość pasywów tylko nieznacznie przekraczała stan aktywów, a zarząd opracował i wdrożył program naprawczy; • art.77 i art.80 k.p.a. przez dowolną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że w Spółdzielni monitorowana była sytuacja finansowa oraz realizowany był plan naprawczy, a wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być złożony dopiero po wypowiedzeniu się w tym przedmiocie przez walne zgromadzenie, które z kolei mogło być zwołane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2006r. przez walne zgromadzenie, które odbyło się w czerwcu 2007r. Zarzuciła też, że w stanie sprawy nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółdzielni, gdyż egzekucja ta została zawieszona, a następnie umorzona w konsekwencji ogłoszenia upadłości Spółdzielni, nie zaś z powodu bezskuteczności egzekucji. Dodatkowo podniosła, że była członkiem zarządu Spółdzielni bardzo krótko i nie miała większego wpływu na sprawy finansowe Spółdzielni, gdyż zajmowała stanowisko zastępcy prezesa do spraw produkcji. Jednocześnie ani rada nadzorcza, która znała sytuację finansową Spółdzielni, nie zaleciła zarządowi zwołania walnego zgromadzenia w celu podjęcia uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji, ani walne zgromadzenie w dniu 29.06.2007r. również nie podjęło uchwały w tym przedmiocie. Podała także, że prezes Spółdzielni został uniewinniony od zarzutu uporczywego niepłacenia podatku od towarów i usług za miesiące II - VIII 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję określa wyczerpująco art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zgodnie z § 1 którego sąd uwzględniając skargę na decyzję: • (pkt 1 ) uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; • (pkt 2) stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach; • (pkt 3) stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach, a który w § 2 stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w k.p.a. i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa, o jakim mowa wyżej. Podkreślić należy, że będąca przedmiotem skargi decyzja wydana została w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - (byłego) członka zarządu Spółdzielni za zaległość podatkową tej Spółdzielni w podatku od towarów i usług za luty 2007r. z odsetkami za zwłokę, a jej materialnoprawną podstawę stanowiły art.116a w związku z art.116 o.p., które stanowią, że: • za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art.116 § 1); • odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art.52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art.116 § 2); • przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...) (art.116 § 4); • za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami; przepisy art.116 stosuje się odpowiednio (art.116a). W sprawie poza sporem pozostaje, że Spółdzielnia była osobą prawną (por.: art.11 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze), a G. G. pełniła funkcję członka jej zarządu w okresie od dnia 13.03.2007r. do dnia 31.05.2007r., a więc także w dniu 26.03.2007r., w którym przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2007r. (por.: art.99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz.535 oraz art.12 § 5 o.p.). Nie jest też sporne, że podatek ten, zadeklarowany przez Spółdzielnię w deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł, nie został uiszczony w terminie płatności ani później – w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...].04.2007r., które to postępowanie uległo umorzeniu na podstawie art.146 ust.1 p.u.n., lub w toku postępowania upadłościowego, zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] lutego 2010r., sygn.akt [...]. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika nadto, a okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżącą, że: 1. sprawozdanie finansowe Spółdzielni za rok 2006 sporządzone zostało w dniu 30.03.2007r., 2. ze sprawozdania tego wynika, że aktywa (w wysokości [...] zł) nie wystarczają na pokrycie zobowiązań (w wysokości [...] zł), 3. na dzień 29.06.2007r. zwołane zostało zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni, w porządku obrad którego nie umieszczono kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości, uwzględniono natomiast, między innymi, zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2006r., 4. na posiedzeniu w dniu 13.07.2007r. zarząd Spółdzielni postanowił zwołać na dzień 6.08.2007r. zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni z uwzględnieniem w porządku obrad kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości 5. w dniu 19.07.2007r. wierzyciel - ZUS Inspektorat w R. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni 6. dnia 6.08.2007r. zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. W kontekście powyższego podnieść należy, że wina w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o której mowa w art.116 § 1 o.p., występuje, gdy członek zarządu nie dopełnił określonych przepisami prawa wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. W tym zakresie przywołać należy art.21 p.u.n. stanowiący, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust.1) oraz że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust.1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2). Wskazać też należny na art.10 p.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, i art.11 p.u.n., stosownie do regulacji którego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1), a dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Nie można jednak nie zauważyć, że w Części I Tytuł I Dział XIII ustawy Prawo spółdzielcze zawarta została szczególna regulacja dotycząca upadłości spółdzielni. Zgodnie z art.130 tej ustawy, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Ponadto art.137 tej ustawy stanowi, że przepisy prawa upadłościowego stosuje się do postępowania upadłościowego tylko w sprawach nieuregulowanych ustawą Prawo spółdzielcze. Użyty w art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze zwrot "niezwłocznie zwołać" należy rozumieć jako obowiązek zwołania walnego zgromadzenia w możliwie najkrótszym czasie po sporządzeniu (według zasad prawidłowej rachunkowości - art.87 i nast. powołanej ustawy) sprawozdania finansowego, bez zbędnej zwłoki. Należy tu mieć na względzie także art.21 ust.1 p.u.n., w świetle którego dłużnik jest obowiązany podjąć działania zmierzające bezpośrednio do ogłoszenia upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, nie ma bowiem uzasadnionych argumentów, aby przyjąć, że standard staranności członka zarządu spółdzielni w omawianym zakresie może być mniejszy niż staranność wymagana od członka zarządu innej osoby prawnej. Jeżeli zatem ze sprawozdania finansowego wynika, że ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, to - w świetle art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze - obowiązkiem członka zarządu spółdzielni jest doprowadzenie do zwołania walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad winna być zamieszczona sprawa dalszego istnienia spółdzielni, a decyzja o zwołaniu tego zgromadzenia powinna być podjęta niezwłoczne, tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Następnie, w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, członkowie zarządu spółdzielni mają obowiązek niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1 i 2 p.u.n.). Niewykonanie w sposób prawem wymagany któregokolwiek z tych obowiązków, w tym niezwołanie zgromadzenia we wskazanym terminie, trybie i z określonym przedmiotem obrad przesądza o winie członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" (por.: wyrok NSA z 13.01.2013r., sygn.akt II FSK 1249/11). Art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze jednoznacznie stwierdza, że zarząd obowiązany jest niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, w którego porządku obrad postawiona jest sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, zaś z § 3 i 4 tego artykułu wynika, że walne zgromadzenie obowiązane jest podjąć albo uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, albo uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jednak w tym przypadku ma obowiązek wskazać środki umożliwiające wyjście spółdzielni ze stanu niewypłacalności. Powołane przepisy, ani żaden inny przepis prawa nie dają podstaw do oczekiwania z realizacją przewidzianych w nim obowiązków do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego w trybie art.38 § 1 pkt 2 i art.89 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze ani nie uzależnia ich realizacji od uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Uwzględniając przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w stanie niniejszej sprawy sprawozdanie finansowe Spółdzielni za rok 2006 zostało sporządzone w dniu 30.03.2007r., a zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni w sprawie dalszego istnienia Spółdzielni zarząd zwołał dopiero w dniu 13.07.2007r., za prawidłowy uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzenie to nie zostało zwołane niezwłocznie, jak tego wymaga art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze. Nie ma przy tym znaczenia, że wcześniej, tj. w dniu 29.06.2007r., zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni dokonało zatwierdzenia przedmiotowego sprawozdania finansowego, bowiem obowiązek wykonania przez organy spółdzielni czynności przewidzianych w art.130 § 2-4 ustawy Prawo spółdzielcze nie został w żaden sposób uzależniony od zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, że nie istniały prawne przeszkody, aby uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz uchwała o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości zostały podjęte w czasie jednego walnego zgromadzenia przedstawicieli członków Spółdzielni, oczywiście po wcześniejszym uwzględnieniu tego w porządku obrad. W świetle art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego za 2006r. wynikała nadwyżka zobowiązań nad aktywami Spółdzielni z obowiązku niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia z uwzględnioną w porządku obrad kwestią dalszego istnienia Spółdzielni nie zwalniało skarżącej również wdrożenie programu naprawczego, stałe monitorowanie przez zarząd sytuacji finansowej Spółdzielni ani to, że rada nadzorcza ani walne zgromadzenie "w pierwszej połowie 2007r. nie wyraził woli by zarząd zgłosił wniosek o upadłość Spółdzielni". Wyjaśnić w tym miejscu należy, chociaż w świetle powyższego jedynie dla porządku, że sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela wywodu organu odwoławczego, iż zachowanie staranności skarżącej w zakresie jej obowiązków w kontekście zaistnienia niewypłacalności Spółdzielni można odnosić do dnia 31.12.2006r., jako do dnia, w którym zaistniał stan przekroczenia wartości aktywów Spółdzielni przez kwotę jej zobowiązań, w związku z obowiązkiem zarządu nadzorowania działalności Spółdzielni. Argumentacja organu, o której tu mowa, nie uwzględnia jednoznacznej treści art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, który nakłada na członków zarządu przewidziane w nim obowiązki wyłącznie w sytuacji, gdy według sprawozdania finansowego spółdzielni, a nie stosownie do innych danych i analiz, ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Dodać należy, że organy podatkowe nie ustaliły, aby w Spółdzielni ustalone zostały inne okresy sprawozdawcze niż rok kalendarzowy (por.: art.130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze w związku z art.87 tej ustawy oraz art.3 ust.1 pkt 8 i art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.). Nie jest także uzasadnione stanowisko skarżącej w zakresie bezskuteczności egzekucji. Niewątpliwie egzekucja, która została wszczęta, nie była skuteczna, gdyż nie doprowadziła do zapłaty nawet części zaległego podatku od towarów i usług za luty 2007r. pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych. Dla oceny egzekucji jako bezskutecznej nie ma natomiast znaczenia, że postępowanie egzekucyjne zakończone zostało jego umorzeniem nie z powodu bezskuteczności egzekucji, lecz w związku z ogłoszeniem upadłości Spółdzielni, bowiem art.116a w związku z art.116 o.p. nie wymagają potwierdzenia faktu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8.12.2008r., sygn.akt II FPS 6/08), zaś okoliczność, że również w postępowaniu upadłościowym wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony potwierdza jedynie całkowity brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z majątku Spółdzielni. Wobec powyższego stwierdzić należy, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja wydana została bez mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art.116a w związku z art.116 o.p. Zdaniem sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie wyjaśnić przede wszystkim należy, że w sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy k.p.a., a postępowanie toczyło się z zastosowaniem przepisów o.p. (por.: art.3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art.1 i art.2 § 1 pkt 4 o.p.). Ponadto zauważyć należy, że w istocie spór w sprawie dotyczy nie ustalonych w niej faktów, ale prawnopodatkowej ich oceny. Niezależnie zaś od tego stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający do dokonania w sprawie ustaleń koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia (por.: art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 o.p.) i dowody te, których wiarygodności nie kwestionowały, całościowo, spójnie i konsekwentnie oceniły wyciągając z nich logiczne wnioski (por.: art.187 § 1 i art.191 o.p.), przed wydaniem decyzji umożliwiły skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego (art.200 § 1 o.p.), a przyjęty w sprawie stan faktyczny i jego ocena w świetle materialnego prawa podatkowego zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art.210 § 4 o.p.). Także wiarygodność dokumentów stanowiących załączniki do pisma M. L. z 12.11.2011r., na które skarżąca wskazuje w skardze, nie była kwestionowana, a potwierdzane nimi fakty albo zostały przez organy podatkowe ustalone zgodnie z treścią tych dokumentów (zwołanie w dniu 13.07.2007r. na dzień 6.08.2007r. zgromadzenia przedstawicieli członków w celu podjęcia decyzji o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, ogłoszenie upadłości Spółdzielni postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r.) albo nie mają w sprawie istotnego znaczenia (realizacja planu naprawczego i związane z tym decyzje, określona przez rzeczoznawcę wartość mienia w konfrontacji z kwotą zobowiązań na dzień 30.06.2007r., wykaz zobowiązań Spółdzielni na dzień 31.07.2007r.). Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.