I SA/Lu 886/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] lutego 2015r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie ww. zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę), która wynikała z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wyjaśniając, że "stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej zaszły wszelkie przesłanki i okoliczności do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż ważny interes podatnika wynikał z trudnej sytuacji zdrowotnej (choroba nowotworowa) oraz majątkowej (leczenie pochłonęło wszystkie oszczędności oraz bieżące dochody z emerytury), zaś interes publiczny - z faktu, że przychody z odpłatnego zbycia (...) nie podlegały opodatkowaniu lub były wolne od podatku." Odmawiając umorzenia ww. zaległości podatkowej, organ pierwszej instancji przeanalizował sytuację skarżącej w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazał, w jaki sposób doszło do powstania zaległości podatkowej i rozważył jej sytuację materialną, finansową oraz zdrowotną na podstawie materiałów znajdujących się w jego posiadaniu (informacje o zaległościach podatkowych, ewidencje CZM, deklaracje PIT-37, Pit 40A), dowodów złożonych w toku postępowania podatkowego (oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, zaświadczenia lekarskie, zaświadczenie od psychologa, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności). W konsekwencji dokonanych ustaleń, uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W odwołaniu skarżąca, nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W jej ocenie, stanowisko organu pierwszej instancji było niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. W jej ocenie, przesłanki zastosowania ulgi są uzasadnione wyjątkową sytuacją nadzwyczajną wynikającą z jej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Wyjaśniła, że od 24 lat jest samotną matką (mąż odszedł, kiedy młodszy syn miał 4 lata), sama wychowała i wykształciła 2 synów. Ma 42-letni staż pracy. W 2010r. zaczęła mieć kłopoty ze zdrowiem, a w 2012r. zdiagnozowano raka złośliwego jelita grubego. W konsekwencji tej diagnozy przeszła 8 cykli chemioterapii, 4 zabiegi operacyjne, a przez 9 miesięcy miała stomię. Leczenie było tak kosztowne, że "poszły na nie wszystkie oszczędności i bieżące dochody z emerytury". Dodatkowo podkreśliła, że chemioterapia bardzo wyniszczyła organizm, co objawia się brakiem snu, apetytu, ciągłymi bólami brzucha i innymi dolegliwościami, które powodują, że nie może normalnie funkcjonować. Ponadto, od lutego 2013r. z powodu depresji lękowej, korzysta z pomocy psychoterapeuty i psychiatry. To wszystko sprawiło, że na dzień dzisiejszy nadal nie jest w stanie zapłacić tak dużej zaległości podatkowej. Oświadczyła, że nie posiada żadnych oszczędności, majątku ruchomego ani nieruchomości, natomiast uzyskiwane dochody pozwalają tylko na pokrycie kosztów utrzymania i leczenia, bez możliwości zapłaty zaległości. Wywodziła, że przychody uzyskane z tytułu zbycia w 2010r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L. nie podlegały opodatkowaniu lub były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) lub art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności podkreślił, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, dodając, że decyzje podejmowane w tym trybie mają charakter uznaniowy, a nadto, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, a ich znaczenia należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym. W jego świetle ważny interes podatnika, to przede wszystkim sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaś zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że znalazł się on w trudnej sytuacji materialnej, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Z zaistnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika mamy do czynienia, gdy niemożność uregulowania należności spowodowana została nadzwyczajnymi przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, powódź, pożar, kradzież, utrata możliwości zarobkowania. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, a na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w wymienionym powyżej przepisie. Pojęcie ważnego interesu podatnika to również i normalna sytuacja ekonomiczna podatnika rozumiana jako wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei interes publiczny odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, przy czym przy ocenie powyższej przesłanki należy uwzględniać zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy na tle sytuacji finansowej państwa. Interes publiczny to również sytuacja, gdy uregulowanie należności podatkowej spowodować może konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb finansowych i materialnych. Organ podatkowy występuje więc jako rzecznik interesu publicznego (społecznego), działając przez pryzmat interesów budżetu państwa. To w interesie publicznym leży obowiązek, aby państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych należności. Nawet ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi czy zwolnienia, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi państwa, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Zwracając uwagę na to, że możliwość udzielenia ulgi ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady powszechności ponoszenia obciążeń podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, dodając, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy i ustalił wszystkie istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, przy współudziale strony, w tym: stan majątkowy, zdrowotny, sytuację materialną, życiową, ponoszone stałe miesięczne obciążenia i wydatki oraz dochody świadczące o możliwościach płatniczych. Zaznaczając, że skarżąca w dniu [...] marca 2015r. złożyła oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, kserokopie dokumentów świadczących o stanie zdrowia, tj. zaświadczenie z Poradni Lekarza [...] w L., zaświadczenie lekarskie z Poradni Leczenia Nerwic w L. z dnia [...] stycznia 2015r., zaświadczenie z Centrum Onkologii [...] L. im. św. Jana z D. w L. z dnia [...] grudnia 2014r., zaświadczenie z Poradni Psychologicznej w L. z dnia [...] grudnia 2014r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] grudnia 2014r., organ odwoławczy stwierdził, że mieszka ona w dwupokojowym lokalu mieszkalnym, o powierzchni 44,46 m2, którego właścicielem jest jej syn, źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości [...] zł netto miesięcznie oraz dodatek pielęgnacyjny okresowy do dnia [...] października 2015r. w wysokości [...] zł - łącznie dochody wynoszą [...] zł. Stałe koszty utrzymania wynoszą ok. [...] zł, tj. [...] zł czynsz, [...] zł energia elektryczna, [...] zł gaz, [...] zł woda, [...] zł telefon, [...] zł lekarstwa, [...] zł wizyty lekarskie i badania, [...] zł spłata kredytu studenckiego bezrobotnego syna. Z pozostałej kwoty ok. [...] zł finansuje wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz zakupem wyżywienia dostosowanego do jej potrzeb zdrowotnych, które wg oświadczenia wynoszą [...] zł. Miesięcznie, pozostaje kwota wolna ok. [...] zł. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dochody z emerytury pozwalają więc nie tylko na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i zdrowotnych skarżącej, ale też i spłatę kredytu syna. Ponadto dochody te, ze względu na źródło pochodzenia gwarantują stabilną sytuację dochodową. Podkreślił przy tym, że wysokość emerytury nie należy do najniższych, tak więc wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków nie stwarza zagrożenia egzystencji skarżącej. Jakkolwiek organ odwoławczy ocenił, że skarżąca nie ma możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej, to jednak brak jest podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie może zostać wykonane, w sytuacji, gdy jej sytuacja materialna jest konsekwencją decyzji związanych rozdysponowaniem posiadanego majątku. Dokonała ona bowiem w dniu [...] kwietnia 2012r. darowizny na rzecz syna P. lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł, położonego w L., ul. [...] (zakupionego przez nią w dniu [...] marca 2012r.) oraz w dniu [...] czerwca 2013r. przekazała na rzecz syna T. ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł, położonego w L. przy ul. [...]. Według jej oświadczenia, także lokal mieszkalny zajmowany przez nią przy ul. [...] w L. stanowi własność syna T. . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można zatem przyjąć, że skarżąca dysponowała środkami na zapłatę podatku nie tylko w momencie sprzedaży, ale również w okresie późniejszym, o czym świadczą wskazane powyżej czynności dotyczące majątku o znacznej wartości. Brak środków do spłaty zaległości podatkowej jednorazowo nie jest – w jego ocenie – okolicznością jednoznacznie przemawiającą za udzieleniem ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wskazywana okoliczność samotnego wychowywania synów oraz długoletniej pracy została uznana za taką, która nie należy do sytuacji wyjątkowych i nie stanowi w świetle art. 67a Ordynacji podatkowej podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do stanu zdrowia skarżącej, organ odwoławczy – w świetle dołączonych dokumentów – stwierdził, że choroba nowotworowa została zdiagnozowana w 2012r., przeprowadzone zostały zabiegi chirurgiczne oraz chemioterapia. Niewątpliwie było to dla niej dramatycznym przeżyciem, zarówno fizycznym jak i psychicznym. Następstwem powyższego są też stwierdzone zaburzenia lękowe i depresyjne. Zauważył jedna, że opisane wyżej zdarzenie wystąpiło 2 lata po sprzedaży dokonanej w 2010r., co oznacza, że nie można uznać, że miało wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Jego zdaniem, nie ma podstaw do negowania trudnej sytuacji zdrowotnej oraz konieczności ponoszenia kosztów związanych leczeniem, jednakże wydatki na leki w związku z różnymi schorzeniami oraz wizyty u lekarzy specjalistów ponoszone są przez znaczną część społeczeństwa. Powyższe okoliczności, a także orzeczenie o niepełnosprawności nie kreuje automatycznie obowiązku udzielenia ulgi w spłacie. Z kolei sytuacja ekonomiczna i zdrowotna na tle całokształtu stwierdzonych okoliczności nie uzasadnia przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż wskazane przez skarżącą dochody w całości pokrywają wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że powstanie zadłużenia było wynikiem braku zachowania należytej staranności w rozeznaniu obowiązku podatkowego i przysługujących zwolnień uzależnionych od skonkretyzowanego działania podatnika (złożenia oświadczenia). Niewykonanie ustawowego obowiązku zapłaty podatku, świadome, czy też wynikające z nieznajomości prawa podatkowego lub zastosowania się do rzekomej informacji udzielonej przez notariusza (brak konieczności składania w urzędzie skarbowym odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, gdyż informacja o zameldowaniu na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 m-cy w zbywanym lokalu mieszkalnym jest zawarta w akcie notarialnym przesyłanym do urzędu skarbowego), nie może stanowić przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W jego ocenie, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na brak sytuacji nadzwyczajnych powodujących brak możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego, jak również, że nie zaistniała także przesłanka interesu publicznego, dodając, że należność podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od skarżącej okoliczności. Przyznanie wnioskowanej ulgi, stanowiłoby nieuzasadnione postawienie skarżącej w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników regulujących zobowiązania podatkowe. Również, biorąc pod uwagę interes publiczny, który oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo - ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na umorzenie ww. zaległości. Organ II instancji stwierdził nadto, że przyznaniu ulgi z uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego sprzeciwia się też aktualnie osiągany dochód z emerytury, który nie kwalifikuje skarżącej do pomocy społecznej. Także okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy I instancji nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie świadczy o naruszeniu art. 67a Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji Z. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji zaistnienia przesłanek uzasadnionych ważnym interesem podatnika i interesem publicznym; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 3. art. 187 § w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w aspekcie oceny przesłanek uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W uzasadnieniu skargi, skarżąca stwierdziła, że wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaszły wszelkie przesłanki i okoliczności do umorzenia w całości ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wynikające z jej ważnego interesu jako podatnika i interesu publicznego, przytaczając te same argumenty, co w odwołaniu. Odnosząc się do kwestii powstania zaległości, przedstawiła chronologię zdarzeń związanych z nabyciem, a następnie zbyciem lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L., po czym stwierdziła, że tej ostatniej czynności dokonała po upływie 5 lat od jego nabycia, co uzasadniało skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji ze zwolnienia od podatku w świetle wymienionych na wstępie przepisów u.p.d.o.f. Zarzucając z kolei naruszenie przepisów postępowania, wywodziła, że organy podatkowe nie uznały jej ciężkiej choroby i utraty możliwości zarobkowania za nadzwyczajny, losowy przypadek, a tym samym za ważny interes podatnika. Dowolnie też – jej zdaniem – dokonano oceny materiału dowodowego, zwłaszcza w aspekcie uzyskiwanych dowodów i ponoszonych wydatków, poprzez stwierdzenie, że "otrzymywana emerytura i tak nie należy do najniższych świadczeń wypłacanych przez ZUS a wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków nie stwarza zagrożenia dla jej egzystencji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe" wskazuje na to, że podejmowane decyzje na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności lecz poprawności i prawidłowości postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, do kompetencji sądów administracyjnych nie należy merytoryczna ocena zasadności rozstrzygnięcia (odmowy lub przyznania ulgi), a kontrola decyzji uznaniowych dotyczy wyłącznie poprawności zebrania przez organ materiału dowodowego i rozważenia wniosku strony o ulgę, w świetle przesłanek określonych w przepisach ustawy. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Próbę zdefiniowania owych dyrektyw wyboru podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu państwa lub gminy obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie podkreśla się, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia [...] lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX 40722; wyrok WSA w Łodzi z [...] maja 2009r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). W przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX 47514). Ponadto po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia [...] października 1999r., sygn. akt III SA 7580/98, LEX 40537). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, W. 2003). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją strony i wynikającym ze zgromadzonych dowodów stanem faktycznym sprawy w sposób wszechstronny rozważyły sytuację materialną, zdrowotną i osobistą skarżącej w świetle istotnych dla zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek ustawowych. Przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja – w ocenie Sądu – nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie uchybiły przy tym obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, a poprawność tej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) w świetle przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi zastrzeżeń. Organy obu instancji wykorzystały przy rozstrzyganiu sprawy zarówno dokumentację przedłożoną przez stronę jak i materiały zgromadzone z urzędu. W sposób obiektywny oceniły sytuację finansową i życiową podatniczki, przyjmując prawidłowo, że nie ma wobec niej podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Ze złożonych przez skarżącą dokumentów dotyczących jej stanu zdrowia wyciągnięte wnioski należy uznać za poprawne, a mianowicie, że wszystkie z tym związane dolegliwości niewątpliwie były dla niej dramatycznym przeżyciem, zarówno fizycznym jak i psychicznym, czego następstwem aktualnie są stwierdzone zaburzenia lękowe i depresyjne wymagające leczenia. Jak słusznie jednak przy tym zauważono, wystąpiły one 2 lata po sprzedaży dokonanej w 2010r., co oznacza, że nie można uznać, że miały one wpływ na powstanie zaległości podatkowej, o której umorzenie skarżąca wnioskuje. Odnosząc się do sytuacji materialnej strony, organy także bez uchybienia zasadzie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej wywiodły, że zestawienie uzyskiwanych dochodów w wysokości łącznej [...] zł (emerytura w wysokości [...] zł netto miesięcznie oraz dodatek pielęgnacyjny okresowy do dnia [...] października 2015r. w wysokości [...] zł) ze stałymi wydatkami na koszty utrzymania w kwocie ok. [...] zł, ([...] zł czynsz, [...] zł energia elektryczna, [...] zł gaz, [...] zł woda, [...] zł telefon, [...] zł lekarstwa, [...] zł wizyty lekarskie i badania, [...] zł spłata kredytu studenckiego bezrobotnego syna) oraz z wydatkami związanymi z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz zakupem wyżywienia dostosowanego do jej potrzeb zdrowotnych, które wg oświadczenia wynoszą [...] zł, miesięcznie pozostaje jej wolna kwota ok. [...] zł. W tych okolicznościach, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dochody z emerytury pozwalają nie tylko na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i zdrowotnych skarżącej, ale też i spłatę kredytu syna, co prowadzi do wniosku, że wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków nie stwarza zagrożenia egzystencji skarżącej. Zgodzić się należy także z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi, że wprawdzie skarżąca nie ma możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej, to jednak brak jest podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie może zostać wykonane. W istocie rzeczy jej sytuacja materialna jest konsekwencją decyzji związanych rozdysponowaniem posiadanego majątku pomiędzy dwóch synów. W dniu [...] kwietnia 2012r. dokonała darowizny lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł na rzecz syna P. (zakupionego przez nią w dniu [...] marca 2012r.) zaś w dniu [...] czerwca 2013r. na rzecz syna T. - ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł. Ta okoliczność pozostaje poza sporem. Słusznie zatem organ odwoławczy wywodzi, że skarżąca dysponowała środkami na zapłatę podatku nie tylko w momencie sprzedaży, ale również w okresie późniejszym, o czym świadczą wskazane powyżej czynności dotyczące majątku o znacznej wartości. W konsekwencji zatem, brak środków do spłaty zaległości podatkowej jednorazowo nie może być uznany za okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi. Przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżącej było niezapłacenie podatku od zbycia lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia istoty sporu, przekonanie skarżącej, że mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji – zwolnienia podatkowego w sprawie niniejszej nie mają żadnego znaczenia, albowiem dotyczą decyzji wymiarowej wydanej w tym przedmiocie. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że zadłużenie skarżącej nie było wynikiem nagłego i losowego zdarzenia, lecz skutkiem podejmowanych przez nią indywidualnych decyzji i ryzyka związanego z niezapłaceniem podatku wskutek jej przekonania, że uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód jest wolny od opodatkowania. Wobec powyższego, podzielić należy także stanowisko, że zastosowaniu ulgi w takim przypadku sprzeciwia się także zasada sprawiedliwości społecznej i powszechności opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu skargi, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślenia nadto wymaga, że przepis ten posługuje się sformułowaniem "może udzielić", nie zaś udziela. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek, organ może ale nie musi uwzględniać wniosku strony. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ odniósł się do konstrukcji tego przepisu, wskazując właśnie na uznaniowy charakter udzielanej ulgi. Podsumowując, Sąd wyraża pogląd, że organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły umorzenia wnioskowanej zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. Nie może zatem zostać uznany za uzasadniony zarzut, że stan faktyczny nie został w sposób dokładny ustalony i, że doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe – kierując się zasadą, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Z powyższych względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).