I SA/Lu 903/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej także jako: skarżący lub podatnik) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], znak: [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy: W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego ujawniono, że w 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży, jak też świadczył usługi transportu drogowego wymienione ustawie o transporcie drogowym. Skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, nie składał jako przedsiębiorca - podatnik żadnych deklaracji, nie został wpisany do CEIDG. Na podstawie materiałów i ustaleń zebranych i poczynionych w toku kontroli, decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak dokładnego ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego, niekompletne zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie podatnika, błędy organu doprowadziły do bezpodstawnego uznania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi, jak i usług transportu drogowego. Podatnik przyznał, że zdarzało się jedynie pomagać przeprowadzić samochód za granicę Polski, za co otrzymywał zapłatę w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił zasadniczo stanowisko organu I instancji, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie używanych pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży, jak też świadczył usługi transportu drogowego. Pomimo wezwań podatnik nie przedłożył umów kupna sprzedaży, umów ubezpieczenia, umów zleceń i nie wskazał dat przekroczeń granicy RP oraz powodów tych wyjazdów. Organ podatkowy uzyskał od towarzystw ubezpieczeniowych informacje, z których wynika, że podatnik w 2011 r. dokonywał ubezpieczeń samochodów. Na zawartych umowach ubezpieczenia figuruje, jako właściciel. Fakt ten potwierdzają dołączone do umów ubezpieczeniowych umowy kupna - sprzedaży pojazdu. Okres ubezpieczenia tych pojazdów obejmował 30 dni. Organ uzyskał także od Straży Granicznej szczegółowe zestawienia przekroczeń granicy przez skarżącego, włącznie z informacjami o numerach rejestracyjnych samochodów. Z tak wyselekcjonowanych danych wynika, że podatnik ubezpieczonymi samochodami wyjeżdżał na U. jako kierowca. Powrotu tych pojazdów Straż Graniczna nie odnotowała, a podatnik wracał do Polski w kilka lub kilkanaście godzin od wyjazdu innym pojazdem. W ocenie organu co prawda podatnik nie przedłożył umów sprzedaży pojazdów samochodowych w 2011 r., jednakże przedstawione wyżej okoliczności wskazują na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. Przesłuchany jako świadek w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. L., podatnik zeznał m.in., że w przeszłości na prośbę obywateli U. wyprowadzał z Polski na U. samochody kupione przez obywateli U. na terytorium Polski, nie pamięta, jakie były to samochody i kiedy, jaki pojazd wyprowadzał. Za takie przeprowadzenie samochodu otrzymywał pieniądze w kwocie [...] zł. Nie zawoził samochodów pod określony adres na U., bywało tak, że towarzyszył przy transakcjach kupna pojazdów, nie zna bliższych danych obywateli U. na rzecz, których wyprowadzał z Polski na U. pojazdy. Informacje te podatnik potwierdził w złożonych na piśmie wyjaśnieniach, już w toku postępowania podatkowego. Przychód ze sprzedaży pojazdów samochodowych określono w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.). Do oszacowania przychodu, przy braku jakichkolwiek dokumentów Strony, przyjęto: informacje uzyskane od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (o liczbie posiadanych pojazdów), Straży Granicznej (o odnotowanych ilościach i datach przekroczeń granicy przez podatnika, jego roli oraz numerów rejestracyjnych pojazdów), towarzystw ubezpieczeniowych (o ubezpieczonych przez stronę pojazdach), notowaniach INFO- EKSPERT (o cenach bazowych pojazdów oraz metodologii jej korekty). Oszacowania przychodu ze sprzedaży pojazdów samochodowych dokonano w oparciu o wycenę przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy w Z. Wartości bazowe wskazane przez urząd skarbowy uległy odpowiednim korektom z uwagi na to, że: (1) wartości rynkowe pojazdów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe o około 8% od wartości bazowej; (2) wartości pojazdów w większości regionów Polski, w których dokonuje się kupna/sprzedaży ze względu na masowy napływ samochodów używanych są niższe dodatkowo o około 10%; (3) nadmierne zużycie pojazdu - konieczność przeprowadzenia remontów i ich zakresu jest, co do zasady sprawą indywidualną, jednak do celów ostrożnej wyceny tej okoliczności wpływającej na wartość pojazdu przyjęto z korzyścią dla Strony za zasadne pomniejszenie wartości bazowej pojazdów o 5%. Przychód z działalności gospodarczej polegającej na zakupie używanych pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży organ I instancji oszacował w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że w oszacowaniu przychodów uwzględniono oprócz transakcji zawartych przez samego podatnika również te transakcje kupna - sprzedaży, w przypadku których na umowach sprzedaży widnieje obywatel U., a z zeznań sprzedawców wynika, że Polak uczestniczył w tych transakcjach tylko jako osoba odbierająca samochód. W tych przypadkach należy stwierdzić, że podatnik nie osiągnął przychodu z tytułu obrotu samochodami, lecz jedynie świadczył usługi pośrednictwa w przeprowadzonych transakcjach i przewozu samochodu za granicę. Tym samym oszacowany przez organ I instancji przychód należy pomniejszyć o kwotę netto [...] zł. Ponadto przychód powinien być pomniejszony jeszcze o kwotę [...] zł, na jaką oszacowano przychód ze sprzedaży pojazdu Daewoo N. Brak jest jednoznacznych dowodów dokonania powyższego zakupu przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do pozostałych 14 samochodów nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że świadczył jedynie usługi transportu. W odniesieniu do 8 samochodów w aktach sprawy znajdują się umowy kupna zawarte przez podatnika, stanowiące podstawę ubezpieczenia nabytych pojazdów. Z kolei w odniesieniu do pozostałych samochodów dowodem ich nabycia przez skarżącego są informacje uzyskane od towarzystwa ubezpieczeń, w którym podatnik ubezpieczył pojazdy. Z wyjaśnień towarzystwa wynika, że dokumenty ubezpieczeniowe rozróżniały pojęcia właściciela i użytkownika (posiadacza zależnego). Zarówno na wnioskach jak i na umowach ubezpieczenia ww. pojazdów, znajdujących się w aktach sprawy podatnik figuruje jako właściciel pojazdu, a nie jako posiadacz, czy pełnomocnik. Przedstawiony bieg zdarzeń oraz brak rejestracji nabywanych pojazdów na terenie kraju (podatnik w 2011 r. posiadał lub był współwłaścicielem tylko jednego samochodu oraz motocykla), co wynika z uzyskanych informacji z CEPiK, wskazuje na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi, poprzez sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych. Z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił umów sprzedaży samochodów osobowych, za datę sprzedaży przyjęto datę wyprowadzenia samochodów poza terytorium RP. W dalszej kolejności organ wskazał, że na sposób ustalenia kwoty przychodu netto ze sprzedaży samochodów dla celów określenia zobowiązania w podatku dochodowym, w przypadku ośmiu pojazdów wpływają ustalenia stanowiące podstawę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w 2011 r., gdzie jako podstawę opodatkowania przyjęto marżę uzyskaną przez podatnika. Ustalona w ten sposób cena sprzedaży (netto) w odniesieniu do 8 pojazdów wyniosła [...] zł. W pozostałych przypadkach w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, zastosowano opodatkowanie na zasadach ogólnych. Pozostałe wartości netto sprzedaży określone zostały przez organ I instancji prawidłowo, w łącznej kwocie [...] zł. Łączny przychód podatnika w 2011 r. osiągnięty z tytułu obrotu samochodami według organu odwoławczego wyniósł netto [...] zł. W dalszej kolejności, powołując się na informację uzyskane od Straży Granicznej na temat przekroczeń granicy przez podatnika oraz zeznania świadków – sprzedawców samochodów, organ stwierdził, że podatnik świadczył usługi transportu samochodów w postaci przewożenia samochodu przez granicę RP na rzecz obywateli u., otrzymując za nie zapłatę w wysokości [...] zł. Potwierdził to również sam podatnik w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego oraz w wyjaśnieniach w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej konieczne jest jednak skorygowanie kwoty przychodu z tego tytułu, ustalonej przez organ I instancji. Ponieważ w decyzji dotyczącej podatku VAT uznano, że skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego, skutkującego nienaliczeniem podatku VAT od wykonanych usług sprzedaży i transportu, w podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać przychody uzyskane tytułem usług transportowych do dnia [...] sierpnia 2011 r. w kwotach brutto, czyli [...] zł. Łączna kwota przychodu z tego tytułu według organu odwoławczego wyniosła [...] zł. W ocenie organu, działalność podatnika spełniała wszystkie cechy definicyjne działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Częstotliwość i okoliczności transakcji dokonywanych przez podatnika świadczą o ciągłym charakterze działalności. Ciąg następujących po sobie zdarzeń, tj. wyszukiwanie ofert kupna samochodów, ich nabycie, ubezpieczenie, wyjazd nabytym pojazdem poza granice RP. a następnie sprzedaż, przesądzają o zaplanowanym, zorganizowanym charakterze przeprowadzanych czynności. Nie były to działania jednorazowe, czy też incydentalne. Działalność podatnika prowadzona była z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc w celach zarobkowych. Trudno bowiem mówić o innym niż zarobkowy celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów oraz usług transportu, skoro była jedynym stałym źródłem utrzymania. Z posiadanego materiału dowodowego wynika, że w 2011 r. podatnik nie uzyskiwał żadnych przychodów ze stosunku pracy, umów o dzieło lub zlecenia, itp. Zatem nabywanie i sprzedaż samochodów oraz świadczenie usług transportu przy braku innych bieżących źródeł utrzymania, w sposób jednoznaczny kwalifikuje wykonywane przez podatnika czynności jako działalność zarobkową. Nie ulega również wątpliwości, że ww. czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczą o tym dowody zakupu pojazdów, opiewające wyłącznie na podatnika nazwisko oraz jego oświadczenie o wykonywaniu usług transportu. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien dokonywać odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednak w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił ksiąg podatkowych, w związku z tym wartość przychodu z działalności gospodarczej ustalono w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 O.p. Łączna kwota przychodu, po korekcie ustaleń poczynionych przez organ I instancji, wyniosła [...] zł. Koszty uzyskania przychodów związanych z obrotem przez podatnika samochodami objęły wydatki na zakup samochodów oraz opłacone składki na ubezpieczenie. Ponieważ organ odwoławczy skorygował wysokość przychodu z tytułu sprzedaży samochodów, odpowiedniej korekcie uległy również koszty uzyskania przychodów. Po korekcie łączna kwota kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...] zł. Tym samym dochód jaki osiągnął podatnik w 2011 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów i świadczenia usług przewozu wyniósł [...] zł ([...] zł – [...] zł). Podatek należny według obliczeń organu odwoławczego wyniósł w tej sytuacji [...] zł. Jednakże organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikająca z zaskarżonej odwołaniem decyzji, gdyż stanowiłoby to naruszenie zakazu reformations in peius. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] pełnomocnik J. W. zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 235, art. 127 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na doręczenie podatnikowi ostatecznej decyzji po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. po dniu 31 grudnia 2016 r. W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 i 2a O.p., poprzez braki w ustaleniach faktycznych i wadliwą ocenę materiału dowodowego w sprawie, a także niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Doprowadziło to do błędnego uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami, z której uzyskał w 2011 r. dochód podlegający opodatkowaniu. Naruszenia te polegały na tym, że: organy oparły się na wyliczeniach związanych z wyjazdami skarżącego na terytorium U. bez wystąpienia do właściwego organu na U. o weryfikację późniejszego rejestrowania pojazdów, które wymaga przedstawienia umowy nabycia pojazdu; nie przesłuchano finalnych nabywców, co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości na prawidłowe ustalenie, czy skarżący w istocie nabywał pojazdy oraz wykazać faktyczny zakres działalności skarżącego. Organy podatkowe nie zwróciły się do właściwych organów w W. B. o nadesłanie dokumentacji związanej ze zgłoszeniem zbycia pojazdów, którymi miał przekraczać granicę skarżący, co pozwoliłoby na ustalenie, jakiej treści umowa była przedkładana przez zbywcę pojazdu w wykonaniu obowiązku zgłoszenia tego faktu do właściwego urzędu. Organy nie uwzględniły istotnych okoliczności dotyczących wartości pojazdów, w szczególności w zakresie istotnych różnic wartości pomiędzy pojazdami posiadającymi kolumnę kierowniczą po lewej stronie a pojazdami, których sprowadzanie i zbycie zostało przypisane skarżącemu pochodzącymi z W. B., które celem rejestracji na U. wymagają zmian technicznych w postaci przełożenia kolumny kierowniczej. Nie uwzględniono również stanu technicznego pojazdów, który mógł zostać ustalony poprzez przesłuchanie świadków tj. ich nabywców w drodze pomocy na terytorium U. Organy przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i odsprzedaży używanych pojazdów w sytuacji, gdy żaden dowód bezpośrednio nie pozwalał na stwierdzenie powyższej okoliczności. Organy ustaliły wartości poszczególnych pojazdów bez uwzględnienia roku, w którym miałyby zostać nabyte i zbyte przez skarżącego, co ma bezpośredni wpływ na wartość pojazdów. Organy błędnie zakwalifikowały przekroczenia granicy przez skarżącego pojazdami w roku 2015 i zaliczyły je na poczet przejazdów skarżącego w roku 2011. Istnieje sprzeczność między uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego, który wskazał na skorygowanie ustaleń organu I instancji w zakresie przychodów podatnika, a pomimo to utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem. Wskutek błędnego uznania, że "posiadacz samoistny" pojazdu to pojęcie tożsame z "właścicielem" pojazdu, organy błędnie stwierdziły, że skarżący był właścicielem pojazdów ubezpieczonych w T. B., w sytuacji, gdy z informacji przesłanych przez ww. podmiot wynika, że pole to było obligatoryjne do wypełnienia i dotyczyło zarówno posiadaczy samoistnych jak i właścicieli pojazdów. Organy podatkowe zaniechały przesłuchania pośrednika ubezpieczeniowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał ubezpieczenia pojazdów, na okoliczność składanych przez niego oświadczeń w zakresie własności pojazdów oraz faktu braku wpływu skarżącego na wypełnianie w konkretnych rubrykach polisy ubezpieczeniowej jego osoby jako właściciela pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zasadniczym zagadnieniem spornym w sprawie była ocena, czy ujawniona w badanym okresie podatkowym (2011 rok) działalność J. W. spełniała kryteria uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tego tytułu jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W skardze na pierwszym miejscu podnoszony jest zarzut wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, jednak do tego zarzutu Sąd odniesie się w dalszej kolejności, bowiem kwestią o podstawowym znaczeniu w sprawie jest to, czy w ogóle doszło do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów, jakie skarżący uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle powołanej definicji, na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają jej formalne znamiona, bowiem oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak ją ocenia i nazywa prowadzący i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (por. wyroki NSA z 11 października 2005 r. II FSK 543/05 oraz z 21 kwietnia 2006 r., FSK 1972/05). Niesporne w sprawie jest, że skarżący nie zgłosił działalności gospodarczej w CEiDG, nie składał deklaracji VAT, a przychodów z tego tytułu nie zgłaszał w rozliczeniu podatku dochodowego. Nie prowadził też ewidencji i ksiąg podatkowych (do czego obliguje art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Pomimo braku dopełnienia tych czynności w zakresie formalnej rejestracji i dokumentowania działalności, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i odsprzedaży pojazdów oraz usługach transportowych. Takie twierdzenie organy oparły na ciągu przesłanek, prawidłowo ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W analizowanym okresie podatkowym skarżący wielokrotnie przekraczał granicę RP z U. samochodami, które uprzednio krótkoterminowo (na 30 dni) ubezpieczał, wpisując we wnioskach ubezpieczeniowych siebie jako właściciela pojazdu (w przypadku 8 pojazdów do dokumentacji ubezpieczeniowej dołączane były umowy kupna-sprzedaży samochodów, w których jako nabywca był wpisany skarżący). W krótkich odstępach czasu skarżący wracał z U. innym środkiem transportu, nie rejestrował pojazdów wywiezionych za granicę w kraju, nie kontynuował ubezpieczenia tych pojazdów. Ciąg tych przesłanek ewidentnie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży pojazdów. Z kolei w odniesieniu do tych pojazdów, co do których zebrane w sprawie dowody wskazywały, że podatnik nie był ich właścicielem (dowody wskazywały na to, że właścicielem był obywatel U., względnie organy nie znalazły podstaw do jednoznacznego ustalenia, że to skarżący był właścicielem pojazdu), sam skarżący przyznał, że świadczył usługi "przeprowadzenia samochodu za granicę", co należy zakwalifikować jako działalność w zakresie transportu pojazdów. Potwierdza to również analiza danych uzyskanych od Straży Granicznej, dotyczących przejazdów skarżącego przez granicę (wyjazdów na U. i powrotu w krótkim czasie innym środkiem transportu). W ocenie Sądu w świetle prawidłowo ustalonych okoliczności dokonywania transakcji w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez skarżącego jako osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f., przy przyjęciu za datę sprzedaży dzień wyprowadzenia samochodów poza terytorium kraju. W pełni uzasadnione są również twierdzenia organów podatkowych, że działalność skarżącego spełniała wszystkie cechy definicyjne działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., takie jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność czynności. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w badanym okresie podatkowym skarżący przewiózł na terytorium U. kilkadziesiąt samochodów (dokonując transakcji sprzedaży oraz wykonując usługę transportu). Nie były to zatem działania sporadyczne, ale zorganizowane i wykonywane w sposób ciągły. Zastrzec należy przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji, czy zatrudniania pracowników. Niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności. W pełni prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy są twierdzenia organów podatkowych, że o ciągłym charakterze działalności świadczy częstotliwość transakcji dokonywanych przez podatnika. Działalność miała charakter zorganizowany, bowiem opierała się na zaplanowanych, ukierunkowanych działaniach (wyszukiwanie ofert kupna samochodów, ich nabycie, ubezpieczenie, wyjazd nabytym pojazdem poza granice RP. a następnie sprzedaż). Nie ulega wątpliwości, że działalność podatnika prowadzona była z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc w celach zarobkowych, skoro podatnik uzyskiwał przychód, a ponadto – jak wynika z ustaleń organów podatkowych – w 2011 r. działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży samochodów oraz usług transportu była jedynym stałym źródłem utrzymania podatnika w 2011 r. podatnik nie uzyskiwał żadnych przychodów ze stosunku pracy, umów o dzieło lub zlecenia, itp.). Nie budzi żadnych wątpliwości, że czynności podatnik realizował na własny rachunek i we własnym imieniu, o czym świadczą dowody zakupu i ubezpieczenia pojazdów, w których figuruje jako nabywca i właściciel, a także jego własne oświadczenie o wykonywaniu usług transportu. Pełnomocnik skarżącego stawia w skardze zarzuty naruszenia zasad postepowania podatkowego w zakresie postepowania dowodowego – praworządności, prawdy materialnej, otwartego katalogu środków dowodowych, swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te w ocenie Sądu są całkowicie nieuzasadnione. Pełnomocnik zarzuca m.in., że organy oparły się na ustaleniach związanych z wyjazdami skarżącego na terytorium U. bez wystąpienia do właściwego organu na U. o weryfikację późniejszego rejestrowania pojazdów, a także, że nie przesłuchały finalnych nabywców, co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości na prawidłowe ustalenie, czy skarżący w istocie nabywał pojazdy oraz wykazać faktyczny zakres działalności skarżącego. Argumenty te w ocenie Sądu są chybione. Jeszcze raz trzeba wskazać, że na podstawie umów sprzedaży pojazdów, w których jako kupujący widniał skarżący, na podstawie informacji uzyskanych z towarzystw ubezpieczeniowych, w tym polis ubezpieczeniowych, w których skarżący widniał jako właściciel pojazdu, na podstawie informacji uzyskanych od Straży Granicznej w zakresie przekraczania przez skarżącego granicy ustalono, że: (a) skarżący był właścicielem tych pojazdów, (b) nie zarejestrował ich w Polsce, (c) nabywał krótkoterminowe obowiązkowe ubezpieczenie OC, (d) wyjeżdżał pojazdami na U., ale już nimi nie wracał, (e) pojazdów wywiezionych na Ukrainę skarżący nie rejestrował w Polsce. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe, nie da się wyjaśnić tego, co się stało z pojazdami, których był właścicielem skarżący, inaczej niż przez przyjęcie, że sprzedał je na U. Należy przy tym mieć na uwadze bierną postawę skarżącego, który pomimo kierowanych do niego przez organy podatkowe wezwań, nie współpracował w ramach prowadzonego postępowania i odmówił udzielenia stosownych informacji, złożenia umów sprzedaży pojazdów. Odmówił też złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym, ograniczając się do przedstawienia wyjaśnień na piśmie, w których przyznał jednak, że kupował samochody (także poza granicami kraju), a następnie je sprzedawał. Wskazał przy tym, że poszukiwał najtańszych ofert, a cena sprzedaży nie przekraczała [...] dolarów (podał przy tym, że nie pamięta swojej marży). Podał, że stan pojazdów miał pozwolić wyłącznie na dojazd do granicy, nie dokonywał ich napraw i przeróbek. Wszystkie ubezpieczone pojazdy zostały wywiezione poza Polskę, a za ich transport pobierał każdorazowo opłatę [...] zł (podobnie przyznał w postępowaniu karnym przygotowawczym). W tych warunkach późniejsze twierdzenia zawarte w odwołaniu i skardze, że działalność podatnika ewentualnie ograniczała się do usług transportu, są pozbawione wiarygodności. Skarżący wyraźnie bowiem dostosowywał swoje stanowisko do sytuacji procesowej, nakierowane było ono na jej poprawę, pozostając w oderwaniu od materiału zebranego w sprawie. Oczywiście podatnik ma swoiste "prawo do milczenia" w postępowaniu podatkowym (przysługuje mu prawo, a nie obowiązek inicjatywy dowodowej), ale musi pamiętać o tym, że skorzystanie z tego prawa może nieść dla niego negatywne konsekwencje. Jeżeli organ wyczerpie środki dowodowe, jakimi dysponuje i z tych dowodów wynika jednoznaczna teza, to nie ma żadnych podstaw do tego, żeby prowadził dalej postępowanie, przy biernej postawie skarżącego, aby tą tezę zanegować. Z kolei odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem przeprowadzenia przez organ istotnych dowodów w sprawie, wbrew argumentom pełnomocnika, żądane przez skarżącego dowody albo są niemożliwie do przeprowadzenia (przesłuchania nabywców na U. po wielu latach, nie mając przy tym w pełni dokładnych danych pozwalających na kontakt z nimi), albo są zbędne dla sprawy (przesłuchiwanie pośrednika ubezpieczeniowego w sytuacji, gdy istnieją dokumenty ubezpieczeniowe, umowy sprzedaży, wyjaśnienia towarzystw ubezpieczeniowych), albo nie wniosą niczego nowego do sprawy, gdyż okoliczności, które mają dowodzić są w wystraczającym stopniu potwierdzone innymi dowodami. Tak należy ocenić żądanie zasięgnięcia informacji w a. organach administracji zajmujących się rejestrowaniem pojazdów odnośnie dokumentacji związanej ze zgłoszeniem zbycia pojazdów, w sytuacji, gdy kluczowy fakt nabycia tych pojazdów przez skarżącego potwierdzają przecież kopie umów, jakie przekazały towarzystwa ubezpieczeniowe. Pojawia się retoryczne w istocie pytanie – czego innego mają dowieść informacje od organów a.? Nie można również podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącego w zakresie, w jakim zarzuca, że tezy organów o tym, iż prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów używanych nie potwierdza żaden dowód bezpośredni. Oczywiście takiego dowodu bezpośredniego nie ma, bowiem skarżący nie rejestrował działalności, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Tym niemniej jednak jeszcze raz trzeba powtórzyć, że w sprawie zgromadzono dowody, z których wynika ciąg okoliczności wskazujących na nabycie własności pojazdów, brak rejestracji w Polsce, wyjazdy na U. i powroty już bez tych samochodów. Logika i doświadczenie życiowe wskazują na sprzedaż tych pojazdów na U. Dalszą konsekwencją jest ocena, czy okoliczności, w jakich działał skarżący odpowiadają przesłankom definicyjnym działalności gospodarczej. Jeszcze raz trzeba powtórzyć, że w ocenie sądu, takie twierdzenie organów jest w pełni uprawnione na tle prawidłowo ocenionego stanu faktycznego sprawy. Co więcej, należy odnotować, że w tych przypadkach, w których zebrany materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie przypisać takiego samego charakteru działaniom podatnika, organ II instancji skorygował ustalenia organu I instancji i uznał, że w zakresie 6 wskazanych pojazdów nie można mówić, że skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży samochodów używanych. Chybione w ocenie Sądu są także zarzuty dotyczące wadliwej oceny przez organy podatkowe informacji przekazanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe. W szczególności pełnomocnik skarżącego zarzuca wadliwe utożsamienie "posiadacza samoistnego" pojazdu z "właścicielem". Twierdzenia pełnomocnika skarżącego są sprzeczne z tym, co wynika z informacji przedstawionych przez towarzystwa ubezpieczeniowe. W odniesieniu do T. U. należy zauważyć, że w tym przypadku towarzystwo nie rozróżniało dostatecznie precyzyjnie kwestii właściciela i posiadacza pojazdu. Tym niemniej jednak do dokumentów ubezpieczeniowych dołączono umowy sprzedaży pojazdów, które ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że skarżący był właścicielem tych pojazdów. W jednym przypadku, w którym takiej umowy nie dołączono, organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji i uznał, że brak jest jednoznacznego dowodu nabycia przez skarżącego samochodu marki Daewoo N., zatem należy ten pojazd wykluczyć z zakresu osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów. Z kolei w odniesieniu do T. B. – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, Towarzystwo wyraźnie wskazało, że różnicowało w polisach pozycje właściciela i użytkownika pojazdu (posiadacza). Trafnie też organ podatkowy zwraca uwagę, że skarżący we wnioskach ubezpieczeniowych wpisywał się jako właściciel, a w polu przeznaczenie wpisywał: użytek własny. Formularze wniosków stosowane przez ubezpieczyciela umożliwiały wpisanie posiadacza zależnego (użytkownika), ale wpisy we wnioskach absolutnie nie potwierdzają, że skarżący nie był właścicielem pojazdu w dacie zawierania umów ubezpieczeniowych. Zbędne są dywagacje na temat tego, dlaczego towarzystwo jednolicie traktowało właściciela i posiadacza samoistnego. Wpisy we wnioskach i w polisach nie budzą żadnych wątpliwości, że skarżący był właścicielem ubezpieczanych pojazdów. W tym kontekście całkowicie chybiony jest również inny zarzut – braku przesłuchania pośrednika ubezpieczeniowego, za pośrednictwem, którego skarżący dokonywał ubezpieczenia pojazdów. Jeśli istotne dla sprawy okoliczności w kwestii własności pojazdów w dacie ubezpieczenia zostały wystarczająco wyjaśnione w oparciu o dokumenty przedstawione przez towarzystwa, przesłuchanie pośrednika było zupełnie zbędne. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu błędnego zakwalifikowania przekroczeń granicy przez skarżącego pojazdami w roku 2015 i zaliczenie ich na poczet przejazdów w roku 2011. Trafnie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazuje, że chodzi wyłącznie o błąd pisarski w tabelce na s. 8 decyzji organu I instancji (organ odwoławczy podaje już prawidłowe daty). Jeśli porównać tabele na s. 3-6 (ogólne zestawienie przekroczeń granicy przez skarżącego w 2011 r.) z tabelą na s. 8 (odnoszącą przekroczenia granicy do konkretnych samochodów), oczywiste staje się, że daty roczne wpisane w tabeli na s. 8 są wynikiem zwykłej omyłki pisarskiej. Skoro z powyższych rozważań wynika potwierdzenie tezy, że w odniesieniu do skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2011 w zakresie dochodów osiągniętych z prowadzenia działalności gospodarczej, należy odnieść się do sygnalizowanego wyżej zarzutu nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia, z uwagi na doręczenie podatnikowi ostatecznej decyzji po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Argumentacja pełnomocnika jest całkowicie chybiona. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., termin do złożenia zeznania i zapłaty podatku dochodowego za rok 2011 mijał 30 kwietnia 2012 r., zatem bieg terminu rozpoczął się 1 stycznia 2013, a skończył – 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona [...] września 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji w pełni prawidłowo ustalił wysokość dochodu, jako podstawy opodatkowania. W pełni usprawiedliwione okolicznościami sprawy, w tym zwłaszcza bierną postawą podatnika i brakiem dokumentacji podatkowej, były działania związane z oszacowaniem podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 O.p. Podatnik nie przedłożył na wezwanie organu jakichkolwiek dokumentów, nie wskazał też w wyjaśnieniach wartości zakupu i sprzedaży pojazdów, jak też danych pozwalających bardziej szczegółowo ustalić stan pojazdów. Dlatego też organy wykorzystały w tym względzie wszelkie inne dostępne dane, w tym uzyskane od towarzystw ubezpieczeniowych i pochodzące z ogólnie dostępnego systemu INFO EXPERT, stosowanego do wyceny pojazdów. Wbrew zarzutom podatnika, w dokonanych wycenach samochodów organy uwzględniły ceny obowiązujące w 2011 r., co wynika wprost z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2016 r., skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 448-449 akt administracyjnych). Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że organ przyjął jakieś inne daty co ustalenia wartości. Skarżący podważa twierdzenia organu w sposób abstrakcyjny, nie podając żadnych argumentów, które miałyby świadczyć, że bazowa wartość pojazdów w 2011 r. była inna niż przyjmował organ. Ponadto, z uwagi na fakt, że podatnik nie przedstawił umów sprzedaży samochodów osobowych zawartych w 2011 r., organy podatkowe trafnie przyjęły za datę sprzedaży datę wyprowadzenia samochodów poza terytorium RP. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględniono czynniki korygujące przyjęte wartości bazowe, działając z korzyścią dla podatnika: zwyczajowo niższą od bazowej wartość pojazdów sprowadzanych do Polski; korektę ze względu na masowy napływ używanych pojazdów w danym regionie; korektę z tytułu nadmiernego zużycia pojazdu. Przyjęte wskaźniki korygujące są w ocenie Sądu racjonalne. Podatnik ograniczył się do ogólnego negowania ocen organu, nie podnosząc ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu żadnych konkretnych argumentów, które wprost dyskwalifikowałyby przyjętą wartość wskaźnika. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które pozwalałyby bardziej szczegółowo ustalić stan pojazdów. Biorąc pod uwagę bierną postawę podatnika oraz fakt, że określenie kosztów ewentualnego remontu pojazdów jest kwestią oceny indywidualnej, korektę ze względu na stan techniczny uwzględniono w takim zakresie, w jakim pozwalały na to okoliczności sprawy. W tych okolicznościach przychód podatnika związany ze sprzedażą samochodów w roku podatkowym 2011 został oszacowany na kwotę [...] zł. Należy wskazać, że tak określona podstawa obejmuje również koszt usługi transportowej, która – zgodnie ze stanowiskiem samego podatnika – każdorazowo wliczana była do kosztów transakcji. Na okoliczność świadczenia usługi transportu zeznawali przesłuchani w sprawie świadkowie, i w tym zakresie organ przywołał ich treść w decyzji. Dlatego też bezpodstawne są stwierdzenia skargi, że zeznania świadków – właścicieli sprzedawanych pojazdów, zostały ocenione wadliwie (przez co naruszono art. 191 O.p.), bowiem nie wynika z nich, aby podatnik nabywał pojazdy dla siebie. W odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu usług transportowych, z prawidłowych ustaleń organu, opartych w zasadniczej mierze na oświadczeniach skarżącego, wynikało, że za każdą z usług podatnik pobierał wynagrodzenie w kwocie [...] zł ([...] zł netto). Na tej podstawie organ ustalił, że w 2011 r. z tego tytułu uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Łączną wartość przychodów w 2011 r. określono prawidłowo na kwotę [...] zł. Ustalenia organu podatkowego II instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie budzą zastrzeżeń Sądu. Organ prawidłowo uwzględnił koszty zakupu pojazdów oraz koszty wykupionych składek na ubezpieczenie komunikacyjne. Po wyłączeniu części z ustalonego przychodu naturalną konsekwencją było zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób uznać aby rozstrzygnięcie to było niekorzystne dla strony, bowiem zmniejszenie oszacowanego przychodu spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania na łączną kwotę [...] zł, podatek należny prawidłowo określono w kwocie [...] zł. W analizowanym aspekcie sprawy w skardze podniesiony został zarzut sprzeczności między uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego, który wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń organu I instancji w zakresie oszacowania przychodu oraz treścią rozstrzygnięcia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, zarzucana sprzeczność nie istnieje. Należy zwrócić uwagę, że zasada dwuinstancyjności ma nie tylko aspekt formalny, wyrażający się w przejściu sprawy do rozpatrzenia do organu wyższego stopnia w toku instancji, ale również materialny. W tym aspekcie zasada dwuinstancyjności oznacza, że organ odwoławczy nie tyle kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej odwołaniem decyzji, ale ma jeszcze raz rozpoznać sprawę merytorycznie, co do istoty. Organ odwoławczy bazuje generalnie na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji, aczkolwiek może go uzupełnić samodzielnie lub zlecić uzupełnienie organowi I instancji (art. 229 O.p.). Jeśli braki w materiale dowodowym są zbyt poważne i wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (art. 233 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, realizując obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, dokonał odmiennych ustaleń na bazie zebranego materiału. Dokonanie odmiennych ustaleń na bazie tego samego materiału dowodowego nie uprawniało organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej. Z kolei wydanie decyzji reformatoryjnej (uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty) nie było możliwe, z uwagi na zakaz reformationis in peius. Choć odmienne wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego doprowadziły go do zmiany zobowiązania podatkowego, określenie wyższej kwoty podatku do zapłaty było niedopuszczalne. W ocenie Sądu w tych okolicznościach działanie organu odwoławczego było prawidłowe, a motywy takiego rozstrzygnięcia (zarówno co do odmiennych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych, jak i odstąpienia od zmiany decyzji organu I instancji), zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. Wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego, w takim zaś kierunku zmierzają zgłoszone na wskazanej podstawie zarzuty skargi. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).