I SA/Lu 91/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant stażysta Agata Jakimiuk, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od sprowadzonego z zagranicy samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług od sprowadzonego z zagranicy samochodu, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż Z. K. wniósł wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług od sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego FIAT Uno, zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001 roku, Nr [...], powołując się na okoliczność, iż wyrokiem z dnia 19 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 660/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie podatku importowego od sprowadzenia tego samochodu, co spowodowało zmianę podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, bowiem - zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie odprawy celnej - podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna towaru powiększona o cło i podatek importowy. Uwzględniając wymieniony wniosek, postanowieniem z dnia [...] października 2002 roku Izba Skarbowa wznowiła postępowanie w przedmiotowej sprawie, a w toku postępowania prowadzonego w trybie art.243 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że zachodzą przesłanki określone w art.240 § 1 pkt 7 tej ustawy, których skutkiem winno być uchylenie decyzji ostatecznej - orzeczeniem Sądu z obrotu prawnego wyeliminowane zostały decyzje podatkowe w przedmiocie podatku importowego, które miały wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjętą w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Nr [...], oraz w wymienionej wyżej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001 roku, z taką konsekwencją, iż podatek importowy przestał istnieć jako jeden z elementów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprowadzenia z zagranicy samochodu osobowego FIAT Uno. Wobec powyższego Izba Skarbowa wydała decyzję, którą uchyliła w całości własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2001 roku, Nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Nr [...], a także ustaliła podatek od towarów i usług od sprowadzonego z zagranicy samochodu z uwzględnieniem konsekwencji przywołanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie skierowane, zgodnie z udzielonym mu pouczeniem, do Ministra Finansów. Z uwagi na zmianę stanu prawnego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawa /Dz. U. Nr 169, poz.1387/ odwołanie rozpoznane zostało przez Izbę Skarbową. Znajduje to uzasadnienie w art.221 znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez izbę skarbową odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym. Rozpatrując zatem odwołanie Izba Skarbowa zauważyła na wstępie, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przedawniło się z końcem 2002 roku, jednak nie stanowi to przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, gdy decyzja I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Stanowisko takie znajduje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, a nadto jest korzystne dla strony, która ma interes prawny w tym, aby organ odwoławczy zweryfikował poprawność decyzji wydanej w jego sprawie przez organ I instancji. Izba Skarbowa wyjaśniła nadto, że, wobec niewskazania przez ustawodawcę szczególnego terminu do wydania decyzji w trybie art.11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie tym obowiązują reguły ogólne przedawnienia zaległości podatkowych, tj. 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku /art.70 § 1 Ordynacji podatkowej/, decyzja taka nie powoduje bowiem powstania zobowiązania podatkowego, lecz powstaje ono z mocy samego prawa - obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstaje z momentem dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym /art.11 ust.1 ustawy o VAT oraz art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Decyzja wydana w trybie art.11c ustawy o VAT ma zatem charakter decyzji deklaratoryjnej, z tym, że w sposób szczególny określono jej skutki w celu nieobciążania podatnika konsekwencjami błędu organu celnego /w postaci odsetek za zwłokę/. Wobec tego w sprawie nie ma zastosowania - wbrew stanowisku strony - art.68 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania, iż treść decyzji I instancji jest niezrozumiała, co ma stanowić celowy wybieg organu, aby ukryć jego błędy i obalić słuszne argumenty strony, i podniósł, że dokonana w tej decyzji interpretacja przepisów prawa podatkowego oparta jest na wykładni językowej art.11a i art.11c ustawy o VAT oraz art.68 § 1 i art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że strona wykładni tej nie podziela, albo też że pracownik Urzędu Skarbowego dokonał w aktach adnotacji określonej treści. W decyzji wydanej w I instancji Izba Skarbowa wskazała wyraźnie, z początkiem którego roku należy w przedmiotowej sprawie liczyć upływ terminu przedawnienia, z uwzględnieniem, iż art.70 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże upływ terminu przedawnienia nie z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego, ale z chwilą upływu terminu płatności podatku, ten zaś - zgodnie z art.77 ust.1 pkt 1 Prawa celnego - upłynął w stanie niniejszej sprawy w styczniu 1997 roku. Do posiłkowania się w omawianym zakresie przepisami Prawa celnego upoważnia art.11 ust.4 ustawy o VAT. Izba Skarbowa podniosła nadto, że wznowienie postępowania i wydanie decyzji uchylającej poprzednio wydane decyzji w przedmiotowej sprawie, zarówno I, jak i II instancji, jest wynikiem stwierdzonego, opisanego wyżej, stanu faktycznego. Skoro w stosunku do przedmiotu sprawy nie zachodziły przesłanki stwierdzenia przedawnienia i równocześnie zachodziły przesłanki, o których mowa w art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu podatkowego było uchylić obie wydane uprzednio w sprawie decyzje organów podatkowych i wydać decyzję na podstawie art.245 § 1 pkt 1 tej ustawy, który to przepis obliguje organ do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i nie przewiduje możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art.233 § 1 pkt 1 lit.b/ tej ustawy, co sugerowała strona. Jeśli chodzi o zarzut pominięcia rozstrzygnięcia co do kwoty podatku, który został zapłacony na granicy oraz co do zwrotu nadpłaty wynikającej z uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji organów podatkowych obu instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że zgodnie z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest określenie w decyzji wysokości zaległości podatkowej albo kwoty nadpłaty, zatem niewskazanie w decyzji wysokości nadpłaty, która wynika z ustalonego w niej zobowiązania podatkowego, należy uznać za uchybienie. Decyzja I instancji wskazuje jednak w swej treści na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz, w konsekwencji, na obniżenie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, wobec czego brak zapisu odnośnie zwrotu nadpłaty nie ma znaczenia dla merytorycznej poprawności tej decyzji. Również strona nie poniosła negatywnych następstw wymienionego uchybienia, ponieważ skutki tej decyzji wykonane zostały przez Urząd Skarbowy. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia zasady postępowania wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i podał, że dwukrotne przedłużenie postępowania uzasadnione było koniecznością umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy i ustosunkowania się do tego materiału, co nastąpiło w dniach, odpowiednio, 18 i 25 listopada 2002 roku. Niezależnie od powyższego, w związku z żądaniem odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił także, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art.128 Ordynacji podatkowej taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Nie ma natomiast prawnej możliwości, aby w postępowaniu odwoławczym wydana została decyzja stwierdzająca nieważność decyzji I instancji. Z. K. wniósł na powyższą decyzją skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji I instancji ze względu na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa, w uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że rozpoznając sprawę po wznowieniu postępowania organ I instancji bezzasadnie dwukrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania, że decyzja I instancji wydana została po upływie terminu określonego w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 tej ustawy, że wyjaśnienie tej kwestii w zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe dla przeciętnego człowieka, pomimo, że strona zwracała się odrębnym pismem o szczegółowe wyjaśnienie przepisów dotyczących powstania i przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie, oraz że nie wyjaśniono też, w jaki sposób ustalone zostało, iż termin płatności podatku przypadał w styczniu 1997 roku, a nie w dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celny, tj. w grudniu 1996 roku. Zdaniem strony, decyzja w niniejszej sprawie jest decyzją konstytutywną, do której ma zastosowanie art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie winno być oparte na art.245 § 2 tej ustawy. Decyzje obu instancji są także, zdaniem strony, dotknięta wadą niekompletności, gdyż nie zawierają rozstrzygnięcia co do kwoty podatku, która została uiszczona na granicy, ani co do zwrotu przez Urząd Skarbowy nadpłaty wynikającej z weryfikacji tej decyzji. Skarżący podniósł nadto, że decyzje w sprawie wydane zostały z naruszeniem art.121 § 1 i 2, art.122 oraz art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przez dwukrotne wydanie postanowienia o przedłużeniu postępowania z powodu konieczności zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego sprawy został on wprowadzony w błąd przez organ podatkowy, co naruszyło jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu i stanowi podstawę do wznowienia postępowania określoną w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o decyzję II instancji, to - niezależnie od powyższego - skarżący zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art.23 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro bowiem odwołanie w sprawie wniesione zostało przed dniem 1 stycznia 2003 roku, to winno być rozpatrzone przez Ministra Finansów. Ponadto decyzja ta wydana została przez pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji I instancji, co spełnia przesłanki art.240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się też z wyrażonym w tej decyzji poglądem, iż upływ terminu z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, gdy decyzja I instancji wydana została przed tym terminem. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, zarzuty jej uznano za nieuzasadnione i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono przy tym w szczególności, iż za datę decydującą o przepisach mających zastosowanie do rozpatrzenia odwołania uznać należy datę doręczenia odwołania organowi podatkowemu, co miało miejsce po 1 stycznia 2003 roku, pracownik zaś, który brał udział w prowadzeniu postępowania w niniejszej sprawie w I instancji, wyłączony został od prowadzenia sprawy zgodnie z dyspozycją art.130 § 4 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł natomiast o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na to, że odpadły przyczyny wznowienia postępowania - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 660/01, uchylony został przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 roku, w sprawie III RN 138/02. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić przede wszystkim należy, że nie jest uzasadniony zarzut wydania tej decyzji przez organ niewłaściwy, a więc w warunkach określonych w art.247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, z dniem 1 stycznia 2003 roku weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387; por.: art.30 tej ustawy/, która wprowadziła w Ordynacji podatkowej wiele zmian, w tym dotyczące różnych aspektów postępowania odwoławczego /por.: art.1 pkt 148 - 159 tej ustawy/. Między innymi, zgodnie z nadanym tą ustawą brzmieniem art.221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez izbę skarbową odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, gdy uprzednio, tj. przed 1 stycznia 2003 roku, odwołania od decyzji wydanych w I instancji przez izbę skarbową rozpatrywał organ podatkowy wyższego stopnia, tj. Minister Finansów /art.220 § 2 w związku z art.13 § 4 Ordynacji podatkowej we wówczas obowiązującym brzmieniu/. Jednocześnie powołana ustawa zmieniająca zawiera zastrzeżenie, iż odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art.1 /tj. Ordynacji podatkowej/ wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /art.23 tej ustawy/, z czego skarżący wywodzi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Poglądu tego nie można jednak uznać za trafny, gdyż dyspozycja powołanego art.23 ustawy zmieniającej odnosi się do samego postępowania odwoławczego, jego toku, terminów, itp., nie stanowi zaś podstawy do oceny właściwości organu odwoławczego. Właściwość tę należało ustalić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w jej nowym brzmieniu, z czego wynika, że organem właściwym była Izba Skarbowa. Zaskarżona decyzja wydana wprawdzie została bez naruszenia przepisów o właściwości, jednak - jak trafnie zarzuciła skarga - z naruszeniem przepisów o wyłączeniu pracownika. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 roku, Nr [...], oraz utrzymująca ją w mocy decyzja tego organu z dnia [...] marca 2003 roku, Nr [...], podpisane zostały przez tę samą osobę – J. E., Naczelnika Wydziału, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż stosownie do art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wydanie decyzji przez pracownika, który podlegał wyłączeniu stosownie do art.130-132 Ordynacji podatkowej uzasadnia wznowienie postępowania /art.240 § 1 pkt 3 wymienionej ustawy/ i stanowi naruszenie prawa uzasadniające uwzględnienie skargi na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.b/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została przez organ właściwy, lecz w warunkach uzasadniających wznowienie postępowania, uzasadnia zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, gdyż na obecnym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 roku wniosku Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, że brak jest ustawowych podstaw do jego uwzględnienia. Art.145 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 1/, a stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kpa lub w innych przepisach /pkt 2/. Uwzględnienia przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - już po wydaniu tej decyzji - uchylony został przez Sąd Najwyższy, nie można traktować jako wydania decyzji z naruszeniem prawa, stąd opisana sytuacja nie mogłaby stanowić podstawy uchylenia decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie. Ponadto, rozstrzygnięcie przez Sąd zgodnie z wymienionym wnioskiem organu w niniejszym postępowaniu sądowym prowadziłoby do naruszenia art.134 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc powyższe pod uwagę, na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.b/ i art.152, zaś co do kosztów postępowania - na zasadzie art.200 § 1 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. .