I SA/Lu 927/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 927/17 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2016 r. i określił J. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r. w wysokości [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2016 r. została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania, na skutek uchylenia decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że kwestią sporną jest ustalenie, czy zakupiony przez podatnika olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, tj. do opalania w kotle parowym typu P-2, czy też został zużyty do napędu samochodów ciężarowych i ciągników rolniczych. W ocenie organu, dla prawidłowego ustalenia tej kwestii konieczne jest m.in. ustalenie ilości oleju i innych nośników energii niezbędnych do funkcjonowania kotła parowego P-2 . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę, uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie dowodów zabezpieczonych podczas działań kontrolnych, przeprowadzonych w dniu [...] października 2011 r. w firmach: "A" i "B". Ustalono, że w roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "A", polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami. Działalność ta prowadzona była w budynku gorzelni, wynajętym od żony podatnika, na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2006 r. Małżonka nabyła gorzelnię wraz z gruntami o pow. [...] ha na terenie gminy W. i [...] ha na terenie gminy B. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2006 r., stanowiącego konsekwencję zawartej w tym samym dniu rozdzielności majątkowej. W 2010 r. podatnik był nadto udziałowcem w spółkach: 1) "B" Sp. z o. o. (dalej: "B") (97,77% udziałów), 2) "A" Sp. z o. o. (dalej: "A" (100 % udziałów), 3) "C" Sp. z o. o. (dalej: "C") (50% udziałów), 4) Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "D" sp. z o.o., (12,70 % udziałów). Natomiast M. J. (żona podatnika) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: "E" M. J. (dalej: ""E""). Pod adresem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w miejscowości L. [...], działalność gospodarczą pod nazwą: "F" prowadziła również "G" sp. z o.o z Ł. , następca prawny spółki cywilnej "G" M. J., J. G.. W 2010 r. podatnik realizował transakcje gospodarcze ze spółką "E" oraz podmiotami powiązanymi, tj. spółkami "B", "A" oraz "C". W związku z podstawową działalnością gospodarczą polegającą na produkcji spirytusu surowego, podatnik prowadził skład podatkowy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2010 r. z [...] litrów wydanego oleju napędowego grzewczego [...] plus, 383.116 litrów zostało zużyte jako paliwo, co potwierdzają zestawienia i szereg innych dowodów szczegółowo opisanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. . Odnośnie oleju grzewczego wydanego kierowcom do napędu samochodów ciężarowych ustalono, że podatnik w ramach podstawowej działalności gospodarczej wykorzystywał ciągniki siodłowe m.in. do dostaw wyprodukowanego destylatu do odbiorców i dostaw surowców i materiałów do produkcji destylatu rolniczego, a ponadto świadczył za ich pomocą usługi transportowe towarów dla podmiotów zewnętrznych. Organ kontroli skarbowej, na podstawie danych zawartych w zestawieniu "H", "Ilość wydanego paliwa" ustalił, że ciągniki siodłowe przejechały dystans co najmniej 593.811 km (443.803 w ramach usług transportowych i 150.008 w ramach działalności produkcyjnej i handlowej) lub 574.205 km - uwzględniając stan liczników. Tymczasem według dokumentów źródłowych podatnik nabył do ich napędu zaledwie 48.584,887 litrów oleju napędowego, co równało się średniemu spalaniu równemu 8,46 - 8,39 litrów na 100 km, a co za tym idzie rażąco odbiega od średniego zużycia wynikającego z danych internetowych i informacji przekazanych przez dealerów samochodów ciężarowych (tj. 32-45 litrów) oraz wykazanego przez samego podatnika w zestawieniach "Ilość wydanego paliwa" (36 litrów). Oznaczało to, że do napędu tych ciągników siodłowych, oprócz zakupionego oleju napędowego, musiał być wykorzystywany olej grzewczy. Znajduje to potwierdzenie w zestawieniach, z których wynika, że kierowcom do ciągników siodłowych wydano 150.550 litrów oleju grzewczego, wykorzystanego do celów napędowych w miesiącach luty - maj, sierpień - grudzień 2010 r. Natomiast wydanie tego oleju dla wskazanych celów w ilości 56.491 litrów w styczniu, czerwcu i sierpniu 2010 r. ustalono na podstawie porównania stanów magazynowych i przyjęć paliwa. Ustalono również, że podatnik dysponował ciągnikami rolniczymi oraz innymi maszynami rolniczymi (m.in. kombajn Bizon, koparka, koparko-ładowarka), które były tankowane olejem grzewczym ze stacji paliw L.. Fakt tankowania samochodów oraz ciągników i maszyn rolniczych na terenie "A" w L. potwierdzili kierowcy i pracownicy, m.in. F. S. - kierownik zakładu. Organ podkreślił przy tym, że znamienne jest, że podatnik prowadząc gospodarstwo rolne, nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2008-2010 pomimo, że przysługiwałoby mu prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. W ocenie organu, potwierdza to fakt, że do napędu ciągników i maszyn rolniczych wykorzystywane było inne paliwo - olej opałowy pobierany ze stacji paliw L.. Organ kontroli skarbowej zebrał także obszerny materiał dowodowy z którego wynika, że zakupiony olej [...] plus nie mógł zostać zużyty do opalania kotła parowego P2. Wskazują na to m.in. proporcja ilości zakupionego opału (węgla i odpadów) do wyprodukowanego spirytusu oraz pismo Urzędu Dozoru Technicznego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., zgodnie z którym w latach 2008-2010 nie stwierdzono przypadków opalania kotła parowego olejem opałowym (przemawiał za tym również rachunek ekonomiczny - opalanie węglem jest tańsze). Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń organ wskazał, że zakupiony olej opałowy grzewczy [...] (nazwa handlowa stosowana przez "I" sp. z o.o.), został przez podatnika wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, co stanowi sprzedaż wyrobów akcyzowych opodatkowanych stawką [...] zł za 1.000 l. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednak w dniu [...] października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 kks, poprzez nieujawnienie przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w związku z wykorzystaniem zakupionego oleju opałowego jako paliwa silnikowego tj. niezgodnie z przeznaczeniem oraz wykorzystaniem paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. (doręczonym [...] listopada 2015 r.), podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] listopada 2015 r., a stan ten trwał do dnia wydania decyzji ostatecznej, gdyż postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone. Organ wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z argumentem podatnika, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce w sytuacji, gdy przesłanki do jego wszczęcia były mocno wątpliwe, z uwagi na brzmienie art. 16a Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podatnik z brzmienia tych przepisów wyciąga całkowicie błędny wniosek, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wyłącza karalność czynu. Tymczasem karalność wyłącza zgodnie z w/w przepisami jedynie skuteczne złożenie korekty deklaracji i uiszczenie należności publicznoprawnej. Przyjęcie stanowiska podatnika skutkowałoby bezpodstawnym uprzywilejowaniem podmiotów, w stosunku do których jest prowadzone postępowanie kontrolne poprzez uniemożliwienie upoważnionym organom wszczęcia wobec nich postępowania karnego skarbowego, co mogłoby z kolei prowadzić do przedawnienia karalności takiego czynu z uwagi na upływ czasu, o którym mowa w art. 44 §1 k.k.s. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie dokonał korekty deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego, który został później określony w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, niezasadne jest również powoływanie się przez podatnika na zasadę "in dubio pro tributario" tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest stwierdzenie wystąpienia określonych okoliczności faktycznych (poinformowanie strony o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.), wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2008-2010. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w trybie art. 13 ust. 1 u.k.s. tj. z urzędu w formie postanowienia, doręczonego podatnikowi w dniu [...] marca 2013 r., stosownie do art. 13 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie organ wyjaśnił, że instytucja doręczenia upoważnienia nie dotyczy postępowania kontrolnego tylko kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami art. 13 ust. 3-9 u.k.s., której w ramach postępowania kontrolnego nie wszczęto i nie przeprowadzono. Dodał, że u.k.s. nie przewiduje konieczności doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, wydanego w trybie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest to dokument wewnętrzny. Za nietrafny uznano zarzut, że brak informacji o osobach prowadzących postępowanie uniemożliwił podatnikowi ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające ich wyłączenie, o których mowa w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że tożsamość pracowników nie była przed podatnikiem ukrywana, otrzymywał on pisma podpisywane przez te osoby, a w razie jakichkolwiek wątpliwości mógł zwrócić się o stosowne informacje. Wyjaśnił również, że postępowanie organu kontroli skarbowej było zgodne z art. 282c §1 pkt 2 lit. b) i § 3 Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 13 pkt 1a u.k.s. mają zastosowanie do postępowania kontrolnego. Podobnie, za pozbawiony podstaw prawnych, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 u.k.s., przez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że ewentualne wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej zależało wyłącznie od jego uznania, a nie oczekiwań strony. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia oraz niewskazanie dowodów i podstaw do odmowy mocy dowodowej zeznaniom F. S. i P. K., złożonym w postępowaniu karnym, prowadzonym przeciwko podatnikowi oraz ekspertyzie z dnia [...] grudnia 2011 r., sporządzonej przez NOT. Odnosząc się do zmiany zeznań przez wskazanych świadków organ wyjaśnił, że fakt ten nie dyskwalifikuje automatycznie ich zeznań złożonych wcześniej, ale nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek ich szczególnie wnikliwej analizy i oceny ich wiarygodności w zestawieniu z innymi dowodami. Dokonując tej oceny, organ odwoławczy stwierdził, że złożone w postępowaniu karnym zeznania pozostają w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z innych dowodów źródłowych, zebranych przez organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji. Dlatego też dano wiarę zeznaniom złożonym w toku kontroli skarbowej jako znajdujących potwierdzenie w dokumentach zabezpieczonych w dniu [...] października 2011 r. Organ wyjaśnił, że zeznania świadków złożone przed funkcjonariuszami organu celnego, zaprotokołowane w formie określonej przepisami prawa, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. P. K., podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2011 r. zeznał szczegółowo, gdzie i kiedy pobierał paliwo. Z kolei F. S. - kierownik zakładu należącego do J. J. - przed organami celnymi złożył zeznania tożsame z zeznaniami P. K., jak również z zeznaniami innych świadków, potwierdzając fakt tankowania oleju opałowego na terenie "A", czemu nie zaprzeczył również podczas przesłuchania przed organem celnym w dniu [...] czerwca 2012 r., a następnie organem kontroli skarbowej w dniu [...] października 2012 r. Zeznania te zmienił dopiero przed sądem w dniu [...] maja 2013 r., co świadczy o braku wiarygodności zmienionej relacji. Odnosząc się natomiast do oceny ekspertyzy z dnia [...] grudnia 2011 r., sporządzonej przez NOT, organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2016r. zawierające szczegółowe uzasadnienie odmowy dopuszczenia tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Uznano, że nie ma on nie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z pozostałych dowodów, w szczególności włączonych do akt zestawień i raportów zabezpieczonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] października 2011r., w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że olej opałowy lekki zużyty został do napędu pojazdów mechanicznych. Organ podkreślił, że przedstawione przez podatnika teoretyczne wyliczenia zużycia poszczególnych nośników energii niezbędnych do wyprodukowania określonej ilości destylatu, stoją w rażącej sprzeczności z ustaloną w oparciu o dowody źródłowe ilością zakupionego paliwa do napędu środków transportu, które nie zabezpieczało nawet wykonania zafakturowanych usług przewozowych, nie mówiąc już o realizacji podstawowej działalności produkcyjnej podatnika. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przedłożona przez podatnika ekspertyza z dnia [...] grudnia 2011 r., dotyczyła możliwości zastosowania dwóch palników PRESS Typu 608 Tl na olej opałowy do opalania pieca parowego P-2 w latach 2006 i 2007 w "A" L. J. J., a zatem nie może być uznana za dowód potwierdzający opalanie pieca olejem opałowym w roku 2010 r., gdyż jak wynika z opinii " (...) faktyczne opalanie pieca olejem opałowym miało miejsce 17.10.2011 r. ". Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. Urząd Dozoru Technicznego w P. poinformował, że w latach 2008-2010, inspektorzy dozoru technicznego nie stwierdzili przypadków opalania kotła parowego typu P-2 olejem opałowym. Z dołączonych do pisma dokumentów wynika, że prowadzone były badania okresowe i doraźno-eksploatacyjne kotła. oraz że w okresie od 20 sierpnia do 17 września 2008 r. nie był on eksploatowany w związku z koniecznością usunięcia usterek. Z uwagi na śmierć usługodawcy J. S. nie udało się organom uzyskać dodatkowych wyjaśnień odnośnie wykonanych napraw. Natomiast z dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innego kontrahenta podatnika - S. P., prowadzącego "J" w Ł. wynika, że w 2006 r. wykonywał on usługi czyszczenia kotła parowego P-2. Stwierdził, że kocioł był w tym okresie opalany był węglem lub miałem węglowym, posiadał paleniska przystosowane do opalania tymi materiałami. Dodatkowo wskazał, że opalanie olejem opałowym było ponad 2,5-krotnie droższe niż węglem, a zatem nieopłacalne. Opalania pieca olejem opałowym nie stwierdzono również podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] maja 2010 r. Dodatkowo organ podkreślił, że stwierdzony w 2010 r. proceder używania oleju opałowego przyjmowanego na "H" niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów, był kontynuacją wcześniejszych działań podatnika prowadzonych w latach tj. 2006-2007, za które zostały wydane decyzje podatkowe w podatku akcyzowym, poddane kontroli sądowej w wyrokach WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 244/14 z 6 października 2014 r. oraz III SA/Łd 302/14 z 28 listopada 2014 r. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenie dowodów: z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia jaka ilość oleju opałowego i innych nośników energii mogła być w 2010 r. wystarczająca dla technologicznego zapotrzebowania kotła parowego P2 oraz dowodu z badania ksiąg podatkowych celem ustalenia ich rzetelności, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wystarczające ustalenia w tych kwestiach zostały poczynione w oparciu o inne dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu. Potwierdza to okoliczność, że cały zakupiony przez [...] olej napędowy, udokumentowany fakturami ujętymi w księgach, nie zabezpieczał wykonania zafakturowanych usług transportowych oraz prowadzenia podstawowej działalności przedsiębiorstwa polegającej na produkcji alkoholu. Za bezprzedmiotowością wniosku o powołanie biegłego przemawiają, w ocenie organu odwoławczego, również twierdzenia samego podatnika, który wskazując, że nabyty węgiel nie zabezpieczał pozyskania energii cieplnej do produkcji destylatu, nie wspomniał o wykorzystywaniu żadnego innego paliwa alternatywnego podczas, gdy sytuacja wykorzystywania paliwa alternatywnego została stwierdzona w latach wcześniejszych tj. 2006-2009, kiedy to jego zakup dokumentowano pod pozorem zakupu usług transportowych w "K" J. S. oraz 2006-2007, kiedy to zakup biomasy stwierdzono w ustaleniach kontrolnych opartych na zeznaniach pracowników "K" i palaczy zatrudnionych w Wytwórni. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych celem ustalenia ich rzetelności organ wyjaśnił, że nie było podstaw do oceny prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz ewidencji prowadzonych wyłącznie dla potrzeb VAT. Organy prowadzące postępowanie mogły zatem jedynie wykorzystać zawarte w nich informacje, co też uczyniły. Uzyskane informacje świadczą o zakupie, przyjęciu oraz rozchodzie określonej ilości oleju, nie wskazują natomiast na sposób jego zużycia. Zatem ocena rzetelności ksiąg nie miałaby wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto - w świetle okoliczności związanych z koniecznością wielokrotnych wezwań do udostępnienia dowodów źródłowych i ksiąg podatkowych oraz podjętych prób ich uzyskania w miejscu przechowywania – organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu o bezpodstawnej przewlekłości postępowania. Podkreślił przy tym, że w decyzji nie orzekał o przewlekłości czy bezczynności. Z uwagi na fakt, że dowody źródłowe znajdowały się w wyłącznej dyspozycji strony i tylko ona mogła je udostępnić, w sprawie zastosowano art. 158 Ordynacji podatkowej, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił również, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ mógł żądać przedłożenia ksiąg podatkowych w formie elektronicznej, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, gdyż dodany z dniem 1 czerwca 2016 r. art. 193a Ordynacji podatkowej dotyczy możliwości żądania przez organy dostarczenia elektronicznych ksiąg podatkowych i dowodów księgowych w specyficznym formacie i strukturze, przewidzianych przepisami prawa (tzw. Jednolity Plik Kontrolny) i tylko wybranych podmiotów. Podobnie za nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa organ uznał twierdzenie podatnika, że pobranie ksiąg podatkowych możliwe jest tylko w ramach kontroli podatkowej. Taka interpretacja art. 281 §1 i art. 286 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do kuriozalnej sytuacji, że w przypadku braku w aktach sprawy kopii ksiąg podatkowych, na których zostały oparte ustalenia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie miałby prawnej możliwości wystąpienia do strony o ich przedłożenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 172 § 1 w związku z art. 177 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że w formie protokołu winny być utrwalone materiały dowodowe zgromadzone w trakcie postępowania. Natomiast dokument "Informacja o podstawie prawnej stwierdzonych nieprawidłowości" nie stanowi dowodu w sprawie, ale zgodnie z treścią art. 177 Ordynacji ma pomocnicze znaczenie dla sprawy, gdyż zawiera usystematyzowanie zebranego materiału dowodowego i wskazanie podstawy prawnej stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy odwołując się do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że dokumenty zabezpieczone podczas działań przeprowadzonych w dniu [...] października 2011 r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Ł. Urzędu Celnego w P. oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zostały włączone do materiału dowodowego, co do którego podatnik miał możliwość wypowiedzenia się, stanowią zatem legalnie pozyskane w sprawie dowody. Dane te zostały poddane gruntownej analizie. Ich zbieżność w zakresie ilości i dat wydań oleju opałowego z Bazy Paliw nr [...] w K. oraz dostaw tego oleju na stację paliw w L. stanowiła podstawę do postawienia tezy, iż przyjęte na stan tej stacji "paliwo" to faktycznie olej napędowy grzewczy [...]. Zdaniem organu, fakt, iż na niektórych dokumentach przewozowych - dowodach wydania widnieją pieczęcie [...] oraz podpisy i adnotacje informujące o przyjęciach oleju opałowego, czyni bezpodstawnym również kolejny zarzut odwołania związany z niewyjaśnieniem źródła pochodzenia paliwa wynikającego z zestawień (wydruków z faxu). Wydruki z faksu nr [...] "A" L., na których znajdują się dokonane odręcznie zapisy ilości przejechanych kilometrów, ilości zużytego paliwa, wyliczenia średniego zużycia paliwa, nie wymagały podpisu osoby wystawiającej. Odbieranie z L. faxem zestawień z ilością wydanego paliwa i dokonanie wskazanych wyliczeń potwierdził natomiast świadek A. K., zatrudniony w "B". Organ wskazał też, że do prezentowanego w tej kwestii stanowiska przychylił się WSA w Łodzi, który wyrokami w sprawach III SA/Łd 244/14 i z dnia 28.11.2014 r. sygn. akt III SA/Łd 302/14 oddalił skargi na decyzje organów podatkowych, oparte na pozyskanych w analogiczny sposób zestawieniach za lata 2006 i 2007. Organ uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), gdyż przepisy te nie obowiązywały już w 2010 r., a zatem nie mogły zostać naruszone przez wydający decyzję organ Podkreślono w decyzji, że zgodnie ze składanymi przez podatnika oświadczeniami, nabyty olej napędowy grzewczy [...] miał być zużyty do opalania kotła P-2 w gorzelni w L. . Zamiast tego był on jednak dostarczany do miejscowości, w których podatnik prowadził gospodarstwa rolne, tj. do H. i C. , co samo w sobie stanowiło naruszenie warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto w gospodarstwach tych dostarczony olej został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, tj. jako paliwo do ciągników i maszyn rolniczych, co potwierdziły m.in. zeznania M. G. - zarządcy gospodarstwa rolnego w C. oraz innych osób pracujących w tym gospodarstwie. Organ odwoławczy uznał za częściowo uzasadniony zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. Wyjaśnił, że zarzut ten jest zasadny w zakresie prawa do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju opałowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu i pochodzącego z legalnych zakupów tj. dokonanych przez "E" w "I" sp. z o.o., sprzedanego następnie firmie podatnika w ilości 185.523 litrów. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko organu pierwszej instancji co do pozostałej części paliwa tj. 200.205 l. stwierdzając, że pochodzi ono z nieudokumentowanych źródeł oraz zostało wydane w ilości 197.592 l. do celów niezgodnych z przeznaczeniem, a zatem brak w stosunku do niego prawa do odliczenia podatku akcyzowego. Ilości paliwa z nielegalnego źródła ustalono na podstawie dowodów w postaci zestawień "H" za miesiące luty-maj oraz sierpień-grudzień 2010r., z których wynika, że przyjęto następujące ilości paliwa: od [...]: 32.603 l., z "G" 110 170 l., z K. 40 600 l. i z oczyszczalni 16 832 l. oraz od [...] 169 l. (co do tego ostatniego końcowo ustalono, że zostało ono nabyte na stacji "I" w W. na podstawie karty flota). Mimo braku w fakturach wystawiany przez "I" sp. z o.o. oraz "E" wyszczególnienia kwoty podatku akcyzowego organ uznał, iż w cenie sprzedaży podatek akcyzowy został uwzględniony (stosownie do art. 3 ust. 1 pkt ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) i w związku z tym podlega odliczeniu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez podatnika w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r., po zapoznaniu się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej ze zgromadzonymi w sprawie dowodami organ wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem prawnym wyrażonym w uchwale NSA z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 478/15 całkowicie bezzasadny jest zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ niewłaściwy w sprawie. W kwestii przedawnienia zobowiązania, którego podstawy podatnik upatruje w uchwale NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSP 8/13, organ wskazał, że stanowisko prawne w niej wyrażone nie może znaleźć zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, gdyż bieg terminu przedawnienia został w niej zawieszony ze względu na inne przesłanki niż te, o których mowa w uchwale, tj. wszczęcia w dniu [...] października 2015 r. postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 kks. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do argumentacji prawnej zawartej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28.11.2014 r. sygn. akt III SA/Łd 302/14. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. K 31/14 organ stwierdził, że brak jest podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, gdyż zagadnienie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczy sytuacji innej niż mająca miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Trybunał Konstytucyjny ma zbadać niekonstytucyjność przepisu mówiącego o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie. Natomiast w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. podatnikowi postawiony został zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. Dlatego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zgromadził dowody, ocenił ich całokształt, spójnie i wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i na tej podstawie prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny w zakresie istotnym dla wyniku sprawy. Formułowane przez podatnika zarzuty ograniczają się natomiast jedynie do negowania dowodów zgromadzonych przez organ, bez jakiegokolwiek ich rzeczowego wsparcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą decyzję J. J. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem: I. przepisów postępowania tj: 1. art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zmianami – dalej "u.s.d.g.), art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i będące jej wynikiem nieuprawnione w świetle art. 77 ust. 6 ustawy o działalności gospodarczej przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia, co naruszyło tym samym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 35 § 1 k.p.a. poprzez niezałatwienie sprzeciwu na czynności kontrolne, o którym mowa w art. 84c ust. 1-3 u.s.d.g., co w ocenie skarżącego powinno skutkować przyjęciem, że zgodnie z art. 84c ust.12 u.s.d.g. zaistniał skutek w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych, a co za tym idzie niemożnością wykorzystania zgromadzonych dowodów w postępowaniu (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.), w tym również podatkowym i karnym skarbowym i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 3. art. 139 § 1 (pozostawanie w bezczynności) i art. 165a § 1Ordynacji podatkowej, który mógłby mieć ewentualnie zastosowanie w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. stanowiącym, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie to, zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, podatnikowi mogłoby przysługiwać zażalenie, a strona została tego uprawnienia pozbawiona, 4. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o dokumenty o nazwie "Zbiornik Nr 2 olej napędowy", które nie spełniają wymogów dowodów określonych w przepisach i orzecznictwie, w szczególności poprzez brak możliwości identyfikacji osoby, która je sporządziła oraz weryfikacji danych w nich zawartych, II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych, mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Organ – zdaniem skarżącego -przeoczył fakt, że dochodzenie to został wszczęte niewiele ponad miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a następnie - po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych - zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., 2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2010 oraz co do opalania kotła parowego P2 olejem opałowym, a przez to błędne uznanie, że został on zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym, który uległ przedawnieniu. Wskazując na powyższe naruszenia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi powielone zostały zasadnicze zarzuty podnoszone w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - informacji Dyrektora UKS w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ) o ilości wszczętych kontroli podatkowych w ramach postępowań kontrolnych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 roku i w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., na okoliczność obchodzenia przez organy kontroli skarbowej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, reglamentujących ilość i czas prowadzonych kontroli. Zdaniem skarżącego, księgi podatkowe nie zostały skutecznie zakwestionowane, a konsekwencji złożone przez stronę deklaracje są prawidłowe. Za bezprawne uznał pobranie ksiąg i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2010 rok poza siedzibę przedsiębiorstwa (miejsce ich przechowywania) oraz w formie elektronicznej - ksiąg w postaci rejestrów nabyć i dostaw. Takie działania są zastrzeżone dla kontroli podatkowej. W podobnych okolicznościach "I" SA odmówił wykonania czynności nie mającej podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a UKS zaakceptował odmowę. Podatnik zapewnił miejsce do prowadzenia wszelkich czynności, w tym także kontrolnych, w miejscu przechowywania ksiąg. Organ jednak nie zamierzał ich przeprowadzać w siedzibie podatnika. W skardze podkreślono, że kontrolowanemu nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego za 2010 rok, co stanowi to rażące naruszenie art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem strony, pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono bowiem w rzeczywistości kontrolę podatkową, w ramach której nie tylko naruszono przepisy o właściwej formie zawiadomienia i czasie jej trwania (art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.), ale również zakaz prowadzenia u przedsiębiorcy kilku kontroli równocześnie (art. 82 ust. u.s.d.g.). Poprzez niedoręczenie stronie upoważnienia i niepoinformowanie jej o fakcie, że w istocie prowadzona jest wobec niej kontrola podatkowa, organ naruszył art. 123 § Ordynacji podatkowej. Tymczasem, zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. Zatem możliwość nałożenia przez organ podatkowy na osobę wymienioną w art. 262 O.p. obowiązku dopełnienia określonych czynności, musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku może być art. 155 § 1 O.p., jednak do wskazanego w nim katalogu czynności nie zalicza się dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej podatnika. Zdaniem skarżącego, z żadnego przepisu nie wynika obowiązek przedstawiania dowodów "na samego siebie". Prowadzenie postępowania dowodowego należy do wyłącznej kompetencji (i jest obowiązkiem) organu. Dopiero od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził możliwość żądania przez organy od strony "przedkładania dokumentów". Przed tą datą, w ramach uprawnień określonych w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej takich uprawnień organy nie posiadały. Nie rozstrzygnięto nadto sprzeciwu wniesionego przez skarżącego albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odstąpieniu od czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest zasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o kontynuowaniu czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest niezasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego sprzeciwu (gdy wniesienie sprzeciwu w ogóle nie jest dopuszczalne). Na to postanowienie skarżącemu przysługiwałoby prawo do złożenia zażalenia. Zgodnie zaś z art. 84c ust. 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przyjąć należy fikcję, że organ kontroli skarbowej formalnie odstąpił od prowadzenia czynności kontrolnych. Skoro tak, to wszelkie dowody przeprowadzone w ramach kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 77 ust. 6), nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Skarżący podniósł, że organ pominął wszystkie składane przeze niego wyjaśnienia o ilości węgla, drewna i oleju opałowego spalanych w kotle parowym P-2 w kontrolowanych okresie oraz zgłoszone wnioski dowodowe, w tym o powołanie biegłego. Przyjęta przez organ różnica między ilością oleju opałowego zakupioną (187.843 I) a wydaną i zużytą niezgodnie z przeznaczeniem (343.116 l) wynosi 155.273l, ale organ nie wyjaśnił skąd pochodziła ta ilość oleju opałowego, którego nie zakupiono. Organ nie wykazał też, zdaniem strony, że był to w całości olej opałowy. Nie ustalając autora zestawień "H" organy nie mogły mieć wiedzy, jakie dane zostały w nich ujęte i na jakiej podstawie zostały dokonane. Organy nie miały też wiedzy, czy w wydanym ze stacji paliw L. paliwie nie ujęto oleju napędowego kupionego w 2010r. w ilości 48.584,877 litrów, a zatem czy nie doprowadzono do podwójnego opodatkowania akcyzą oleju napędowego. Organ nie uwzględnił i tego, że w branży transportowej powszechną praktyką jest to, że otrzymując zlecenie na transport do określonego miejsca, w jego pobliżu szuka się zlecenia na powrotny transport, który jest odrębnie fakturowany. Zatem auta nie przejeżdżają nigdy w rzeczywistości takiej ilości km, jaka jest wykazana na fakturze. Odzwierciedlają to tachografy. Organy jednak nie wykazały zainteresowania tym aspektem sprawy, podobnie jak ustaleniem zapotrzebowania na paliwo w kotle P2. UDT wykonywał czynności w czasie, gdy kocioł nie pracował i w ogóle nie był opalany. Zatem inspektorzy nigdy nie widzieli kotła w trakcie pracy i nie mogli stwierdzić, w jaki sposób był opalany. Podatnik podniósł, że nie występował o zwrot podatku akcyzowego, bowiem nie miał prawa ubiegania się o to – jako paliwo stosował bowiem bioestry. W jego ocenie, organ bezpodstawnie odrzucił zeznania F. S. i P. K. składane przed sądem w P. a przyjął za dowód te złożone w trakcie trwającego przez 4 godziny przesłuchania, składane w stresie spowodowanym wtargnięciem do wytwórni w [...] kilkunastu uzbrojonych funkcjonariuszy. Protokół z tej czynności nie odzwierciedla należycie jej przebiegu. Zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił ani stanu faktycznego, a w przypadku pojawiających się nienadających się do usunięcia nie zastosował art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Pobieżnie przeanalizował materiał dowodowy i kierował się sugestiami UKS. Podał błędnie datę postawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym wskazując, że nastąpiło to w dniu [...] października 2015 r., kiedy faktycznie było to [...] stycznia 2016. Ten błąd wpłynął na błędne uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ potraktował wydanie paliwa do S. (do "B" Sp z o.o. ) w ilości 59.540 I jako wykorzystanie go niezgodnie z przeznaczeniem. Pominął znaną mu z urzędu decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...]kwietnia 2016 r., nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS w /s określenia "B" Sp z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2010 w kwocie [...]zł w związku z wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem paliwa w ilości 75987 l a w tej ilości znajdowało się paliwo wydane z L. (siedziby "A" L.) w ilości 59.540 I do miejscowości, w których działalność prowadziły firmy związane z J.. J.. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, jeśli więc został już określony przez organy, albo zadeklarowany przez "B" Sp. z o.o., to jego ponowne określenie należy uznać za niemające swojego oparcia w przepisach prawa. Skoro nie ustalono, iż skarżący nabył paliwo, od którego został zapłacony podatek akcyzowy, nie istnieją podstawy do zastosowania stawki sankcyjnej -1822 zł/ 1000 litrów. Mając na uwadze powyższe podatnik zarzucił, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Głównym dowodem w sprawie było tzw. zestawienie "H", zabezpieczone przez funkcjonariuszy służby celnej w dniu [...] października 2011 r. poza siedzibą "A", złożone wyłącznie w kserokopii. Zestawienia te nie są podpisane, a organy nie ustaliły ich autora, ani celu ich sporządzenia oraz źródeł zawartych w nich danych. Nie mogą stanowić zatem dowodu. Skarżący podniósł, że zarzuty karne przedstawiono mu w dniu [...] stycznia 2016 r., gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2010r było przedawnione. W dniu [...] stycznia 2016 roku organ zawiesił dochodzenie, naruszając art. 153 k.k.s., według którego postępowanie przygotowawcze powinno się zakończyć najdalej w terminie 6 miesięcy. W ocenie strony, wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, a jedynym jego celem było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP - zasady praworządności. Nadto, zdaniem strony, organ w całości pominął fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2010 roku, wydana w dniu [...] marca 2014 roku, została uchylona w dniu [...].6.2014r decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. . Wskutek uchylenia tej decyzji nastąpiło umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zatem, stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jako że obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skutkującego uchyleniem czynności egzekucyjnych z mocy prawa, w rezultacie unicestwia przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. W świetle powyższych wątpliwości co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ma dopiero rozstrzygnąć Trybunał Konstytucyjny, organ miał – zdaniem skarżącego - obowiązek zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie K 31/14. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu, jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny do tej pory nie orzekł merytorycznie o wniosku w sprawie K 31/14, a sprawa ta nawet nie jest wyznaczona na termin rozprawy, to jednak podstawa wznowienia odpadła wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21, rozstrzygającej zagadnienie o tożsamej treści, jak przedstawione Trybunałowi. Okoliczność ta daje podstawę do rozstrzygnięcia jednego z zasadniczych zagadnień niniejszej sprawy, a tym samym daje możliwość do jej całościowej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył prawo procesowe, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Problem dotyczy braku zbadania przez organ odwoławczy, czy zastosowana instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została nadużyta, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które zawieszenie to ma uzasadniać, nie miało charakteru instrumentalnego. Zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji był bowiem jednym z wiodących zarzutów zarówno odwołania, jak i skargi. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe co do zasady przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r, upływał [...] grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r., z końcem roku 2016. Oznacza to co do zasady, że po tych datach organ nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji (wydana po kontroli instancyjnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2014 r. i jej wyeliminowaniu z obrotu) została wydana w dniu [...] października 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego w całości tę decyzję uchylająca i orzekająca co do istoty sprawy zapadła w dniu [...] września 2017 r., a zatem – co do zasady - w realiach przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia, w tym wskazanych w art. 70 § 6 O.p. Przepis ten przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ powołał się na przesłankę zawieszającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, o czym świadczy stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów (...) wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Ma to istotne znaczenie dla oceny sprawy, bowiem kontrolowana decyzja wydana została przed datą, w której zapadła uchwała. Temat w niej poruszony pozostawał jednak aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt K 31/14) W uzasadnieniu uchwały NSA przypomniano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do przesłanek, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą: – wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.). Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej por. [...], Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały, nie można w ramach tej oceny pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć jednak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego już po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2750/20), przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych - także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny (a wcześniej oczywiście organ podatkowy prowadzący konkretną sprawę podatkową) powinien badać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też w przypadku realnego braku dążenia organów karnych do ukarania sprawcy, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej (tj. przed etapem sądowoadministracyjnym) przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub też organ karny nie podejmuje po wszczęciu lub nawet po przedstawieniu zarzutu żadnych realnych czynności zmierzających do wystąpieniem z aktem oskarżenia, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest w ocenie Sądu konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. O braku woli realizowania celów postępowania karnego - skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć nie tylko oczywisty brak przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do wszczęcia postępowania karno – skarbowego, ale również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z analizy uchwały wynika zatem w sposób jednoznaczny, że warunki formalne pozwalające na przyjęcie skutku materialnoprawnego w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także ocena czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego jedynie charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli nie miało charakteru instrumentalnego), należą do organu podatkowego rozpatrującego sprawę podatkową. Odzwierciedlanie ustaleń w tym zakresie i ich analiza powinny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sądy administracyjne nie mają bowiem samodzielnej kompetencji do rozpatrywania spraw podatkowych, natomiast kontrolują działalność organów administracji publicznej. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi zatem każdorazowo wskazać w decyzji, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej. Nie jest wystarczające dla uzyskania opisywanego skutku tamującego bieg terminu przedawnienia odniesienie się wyłącznie do formalnych przesłanek zawartych w przepisie, ale konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia (str. 9 – 11v., k. 33- 34v.). Organ wskazał, że w dniu [...] października 2015 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., polegające na uchylaniu się przez J. J. od opodatkowania poprzez brak ujawnienia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w związku z wykorzystaniem zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem jako paliwo silnikowe oraz wykorzystywaniem paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2015 r. powiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne przygotowawcze nie zostało zakończone do czasu wydania decyzji co – w ocenie organu - oznacza, że ani w pierwszej, ani w drugiej instancji nie procedował w warunkach przedawnienia. Zdaniem organu, podjęte przez niego czynności były wystarczające, by stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Odpowiadając na zarzut strony organ podkreślił jedynie, że twierdzenia podatnika o instrumentalizmie działania organów są niezasadne, bowiem przesłanki do wszczęcia postępowania karnego nie zostały wyłączone przez złożenie korekty deklaracji i uiszczenie należności podatkowej, co dopiero mogło prowadzić do wyłączenia karalności czynu. Organ powołał się też na stanowisko innych sądów (WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt III SA/Łd 302/14 i NSA w sprawie sygn. akt I GSK 791/15) w przedmiocie oceny przedawnienia w sprawie dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym za grudzień 2006 i poszczególne miesiące 2007 r. Stwierdził też brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wszczętą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawą sygn. akt K 31/14, o co wnioskował skarżący. W odpowiedzi na skargę powtórzono powyższą argumentację. Organ nie zareagował też na pismo procesowe strony z dnia [...] sierpnia 2021 r., w którym wprost odwołano się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich występującego ze skargą do TK w sprawie K 31/14 oraz do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Tym samym, organ nie odniósł się w treści wydanej decyzji ani do dystansu czasowego pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego a datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani do twierdzenia podatnika o niczym nieuzasadnionym przedstawieniu mu zarzutów w dniu [...] stycznia 2016 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, zaś następnie w dniu [...] stycznia 2016 r. zawieszeniu postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114 a k.k.s., zamiast wystąpienia z aktem oskarżenia, co uzasadniałby bez wątpliwości stan sprawy, skoro organ był już przygotowany do wszczęcia fazy in personam (a zatem domniemywać należy, że przeprowadził postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części). Organ nie przeprowadził analizy czynności w postępowaniu karno–skarbowym, by przeciwstawić się skutecznie twierdzeniu strony, że były one wyłącznie pozorowane, a racją organów karnych nie było rzeczywiste dążenie do wyjaśnienia istotnych okoliczności i ukarania sprawcy, ale wyłącznie nieuprawnione ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowi o naruszeniu przez organ przepisów postępowania, a naruszenie to – w ocenie Sądu - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie budzi bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, jest kluczowe i determinuje dalszy tok postępowania w sprawie (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia). Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ usunie wskazane wadliwości, przy czym zastrzec należy, że w niniejszym wyroku Sąd nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia, ani nie ogranicza okoliczności, które należy rozważyć dla kompleksowej oceny, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji prawa materialnego. Konieczność wyjaśnienia tego aspektu sprawy powoduje też, że pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne i nie podlegają rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnienia związanego z oceną instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę [...] zł składają się: wpis od skargi w kwocie [...] zł, [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł z tytułu połowy wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800). Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika skarżącego był w sprawie ograniczony z uwagi na zbieżność tematyczną spraw zawisłych równocześnie przed tutejszym Sądem, dotyczących tego samego podatnika, analogicznych realiów, ale różnych okresów podatkowych, zarówno w podatku akcyzowym, jak i w podatku od towarów i usług (podobnie: postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn.. akt I Gz 175/21). Jak wskazuje się w literaturze, w aktualnym brzmieniu przepisu art. 206 p.p.s.a. możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a. powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (art. 207 § 2 p.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym "uzasadniony przypadek". Pojęcie to daje swobodę sądowi orzekającemu w sprawie, ale jednocześnie wymaga odpowiedniego wyjaśnienia na tle konkretnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku ([...], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Warszawa 2019, uwaga 4 do art. 206, LEX/el). W literaturze wskazuje się również, że zastosowanie art. 206 p.p.s.a. jest pozostawione uznaniu sądu, zaś katalog okoliczności uzasadniających miarkowanie lub odstąpienie od zasądzenia kosztów ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności" (zob. [...], [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. [...] 2017, s. 797-800, komentarz do art. 206). W związku z tym, że art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których mowa w art. 205 p.p.s.a., to obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika ([...], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, op. cit.). Przy określaniu wysokości wynagrodzenia takiego pełnomocnika należy każdorazowo uwzględniać stopień zawiłości sprawy oraz nakład pracy, a także wkład jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności czas poświęcony na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczbę stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjęte w sprawie, a także tryb i czas prowadzenia sprawy, obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II OZ 519/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 208/20). Skoro z art. 206 p.p.s.a. wyraźnie wynika, że sąd może nawet w całości odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (a więc nie przyznać stronie żadnych kosztów), to tym bardziej uzasadniona jest teza, że może stronie przyznać koszty w kwocie niższej niż przewidziane w rozporządzeniu stawki minimalne (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II GZ 1255/16). Zdaniem Sądu, takie właśnie rozwiązanie dyktują wskazane powyżej warunki badanej sprawy.