I SA/Lu 938/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik wspólnie z żoną poniósł w 2006 r. wydatki w kwocie 488.202 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Organ podatkowy ustalił, że wydatki małżonków dotyczące rozpatrywanego roku podatkowego wyniosły 1.024.715 zł a przychody 576 513,37 zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej skór. W ramach działalności poniósł wysokie koszty z tytułu zakupu towarów handlowych i poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które znacznie przewyższały dochody podatnika i jego małżonki. Podatnik oświadczył, że przedmiotowe wydatki były finansowane z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wynagrodzeń ze stosunku pracy małżonków, a dodatkowo z dwóch pożyczek otrzymanych w gotówce od znajomego J. P., jednej w kwocie 180.000 otrzymanej w dniu 5 września 2005 r., a drugiej otrzymanej w dniu 6 października 2006 r. w kwocie 400.000 zł . Podatnik oświadczył, że w chwili udzielania pożyczek pisemne umowy nie były sporządzane i pożyczki nie były zgłaszane do opodatkowania. Organ podatkowy I instancji ustalił, że wskazane pożyczki w rzeczywistości nie miały miejsca i decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 220.627,00 zł Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie nowych okoliczności faktycznych ujawnionych w odwołaniu a dotyczących uzyskania przez małżonków M. w latach 1979- 1997 dochodów z gospodarstwa rolnego w wysokości 200.000 zł i otrzymanych w 2005 r. darowizn w kwocie 79.884,00 zł. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy I instancji, za wiarygodne i zasługujące na uwzględnienie przyjął zeznania małżonków, dotyczące źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2006 (w kwocie 1. 024 715 zł) ze środków finansowych uzyskanych z wynagrodzeń za stosunku pracy (32 451,21 zł) z przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej (350,761 zł) z dochodu uzyskanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego (wg oświadczenia właściwego Urzędu Gminy – 4.036 zł) wraz z dopłatą do gruntów ( 3.082,75 zł) oraz darowizn otrzymanych od osób fizycznych w 2005 r. (w łącznej kwocie 79.884,00 zł). Organ podatkowy I instancji uwzględnił również, jako źródło finansowanie wydatków 2006 r. dochody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1979-1997 w kwocie 63.252,41 zł. Wskazał, że w oparciu o przeprowadzone w tym przedmiocie postępowanie wyjaśniające (zeznania świadków, informacje uzyskane od właściwych instytucji – A w L., B w K., C w L., D w L., E w L. oraz F w J. ) nie jest możliwe osiągnięcie w tym okresie z gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,12 ha przeliczeniowego (4,51 ha fizycznego) dochodu wskazanego przez stronę na kwotę 200.000 zł. Ustalając dochód z tego tytułu na kwotę 63.252,41 zł. organ wyjaśnił jednocześnie, że dochód ten nie został pomniejszony o wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego takie jak np. zakup nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, naprawy sprzętu rolniczego, zakup paliwa, zapłatę na zrywanie czarnej porzeczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności oświadczeniom podatnika i jego małżonka, co do posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r. środków finansowych z lat poprzednich w kwocie 235.000 zł. Wskazując na ostateczną decyzję w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. (umarzającą postępowanie podatkowe) ustalił, że prowadzone postępowanie podatkowe za ten rok wykazało, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. małżonkowie M. posiadali oszczędności w wysokości 43.046,00 zł i tę kwotę organ ujął w ostatecznym rozliczeniu posiadanych zasobów finansowych w 2006 r. Ponownie organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom strony odnośnie finansowania wydatków 2006 r. pożyczkami w łącznej kwocie 580.000 zł, uzasadniając, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał również, że udzielenie pożyczek w tak znacznej kwocie bez żadnego zabezpieczenia, pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] podatnik zarzucił naruszenie: 1/ art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną, wybiórczą i tendencyjną ocenę materiału dowodowego już zgromadzonego; 2/ 199a § 3 op poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego i niewystąpienie do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji zaistniałych wątpliwości; 3/ art. 20 ust. 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "pdf") poprzez błędną ich interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że w jego ocenie organ I instancji w dużej części powielił wady i błędy, które wystąpiły w poprzedniej decyzji wymiarowej. W ocenie podatnika organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego dotyczącego źródeł finansowania wydatków poniesionych w badanym okresie, takich jak dochody z gospodarstwa rolnego oraz środki pozyskane z zaciągniętej pożyczki. Stwierdził, że oczywiste jest, iż skrajnie trudne jest wyliczenie rzeczywistego dochodu z działalności rolniczej w tak dużym przedziale czasowym (1979 - 1997 r.) w sytuacji, kiedy dochód ten nie był ewidencjonowany oraz brak dokumentów księgowych mogących stanowić podstawę jego wyliczenia, ale z całą pewnością nie można negatywnymi skutkami takiego stanu rzeczy obarczać podatnika. Dlatego też wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu dochodowości rolnictwa na okoliczność, że kwota wskazana przez podatników (200.000 zł) pochodząca ze sprzedaży płodów rolnych i zwierząt hodowlanych była możliwa do uzyskania. Argumentował, że wbrew stanowisku organu podatkowego I instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na otrzymanie przez podatnika spornych pożyczek. Zauważył, że jeśli organ podatkowy uznał, iż istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki w kwocie 400.000 ( bo ta pożyczka dotyczy 2006 r.), to powinien wystąpić na drogę postępowania cywilnego w trybie art. 199a § 3 op o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. W ocenie podatnika zeznania świadków i strony nie dają podstaw do powzięcia wątpliwości co do istnienia kwestionowanego w zaskarżonej decyzji stosunku prawnego, a fakt nie umieszczenia otrzymanej kwoty pożyczki w banku, czy też nie wskazanie miejsca przechowywania środków pieniężnych w domu nie ma żadnego znaczenia w sprawie. W ocenie podatnika organy podatkowe nie są uprawnione do oceniania jego zachowań pod kątem skłonności do ryzyka, czy lekkomyślności i samo wskazanie, że pieniądze były przechowywane w domu powinno być dla organu podatkowego wystarczające. Wskazał również, że organ I instancji bezpodstawnie nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez stronę, w postaci pisemnych umów pożyczki sporządzonych w formie pisemnej oraz deklaracji w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy wiarygodności umów nie podważyło badanie daty ich sporządzenia przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne KG Policji w W.. Podatnik wyjaśnił, że pożyczkodawca J. P., nie był dla niego osobą obcą, tylko wieloletnim bliskim znajomym i współpracownikiem. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu spawy podzielił ustalenia organu I instancji i uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Argumentował, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się, stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zważył, że aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym oraz jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Z art. 20 ust. 3 pdf wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych i wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązkiem podatnika w tym postępowaniu jest natomiast udowodnienie bądź uprawdopodobnienie, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, gdyż to on jest dysponentem wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Analizując treść decyzji organu podatkowego I instancji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że po pierwsze decyzja ta została wydana po zebraniu możliwych do uzyskania informacji, z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazówek wyrażonych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, a po drugie, że brak podstaw aby podzielić zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Wskazał, że przesłuchanie pożyczkodawcy w niniejszej sprawie z przyczyn obiektywnych było niemożliwe, gdyż J.P. zmarł w dniu 21 czerwca 2007 r. W ocenie organu odwoławczego odmowa uznania wiarygodności twierdzeń o otrzymaniu bez zabezpieczenia spłaty i na nieokreślonych warunkach kwoty w łącznej wysokości 580.000 zł znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wykazane przez organ I instancji rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach stron i świadków, jak również wykazana irracjonalność działań pożyczkodawcy będącego przedsiębiorcą - zdaniem organu odwoławczego – w połączeniu z innymi okolicznościami potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając to stanowisko, wskazał na następujące okoliczności: 1/ Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 24.04.2007 r., L.M. oświadczył, że poza pożyczką w kwocie 9.000 zł otrzymaną we wrześniu lub październiku 2005 r. od siostry - A.M., zarówno on sam, jak i jego żona nie otrzymali żadnych innych pożyczek od osób prywatnych. Poinformował także, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 2005 r., jak też w trakcie jej prowadzenia, do dnia 24.04.2007 r., małżonkowie nie pobierali żadnych pożyczek lub kredytów w bankach, ani w jakichkolwiek innych instytucjach. 2/ W dniu 14.05.2007 r. podatnik zeznał natomiast, że otrzymał dwie pożyczki w gotówce od J.P. - w 2005 r. w kwocie 180.000 zł, a rok później w kwocie 400.000 zł, których nie zgłaszał w urzędzie skarbowym. 3/ W piśmie z dnia 17.10.2008 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym L. M. oświadczył, że na okoliczność odbioru pożyczek udzielonych przez J. P. pokwitowania odbioru nie były sporządzane. Czynności tej zaniechano z uwagi na fakt, że pieniądze były odbierane w obecności świadka - E. P. (synowej pożyczkodawcy). Podobnie oświadczyła żona podatnika, dodając, że informację tę przedstawia po rozmowie na ten temat z J.P.(synem pożyczkodawcy) i jego żoną E.. 4/ W dniu 28.10.2008 r. podatnik zmienił powyższe zeznanie informując, że w dniach przekazania pożyczek własnoręcznie napisał pokwitowania i własnoręcznie je podpisał w obecności E.P.. Oświadczył, że pomylił pokwitowania odbioru z umowami pożyczek spisanymi w styczniu 2007 r. 5/ Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7.05.2007 r. syn pożyczkodawcy J.P. nie potrafił wyjaśnić źródła finansowania działalności przez L. M. pomimo, że jak zeznał podatnik w dniu 24.01.2008 r. cała rodzina pożyczkodawcy wiedziała o udzielonych mu pożyczkach w kwocie 580.000 zł, na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponownie przesłuchany J.P. w dniu 19.03.2008 r. zeznał już, że wiedział nie tylko o fakcie udzielenia pożyczek, ale nawet o zamiarze ich udzielenia przez ojca, który w tej sprawie zasięgał jego porady. 6/ Przesłuchana w dniu 16.07.2008 r. K. P.- żona pożyczkodawcy oświadczyła, że nic nie wie na temat pożyczek udzielonych podatnikowi przez zmarłego męża. Jednakże jak zauważył organ podatkowy w podpisanym przez siebie zeznaniu spadkowym SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 24.07.2008 r., wykazała ona "pożyczkę udzieloną przez spadkodawcę osobie fizycznej". Takie same zeznania w tej samej dacie złożyli pozostali spadkodabiercy. W ocenie organu odwoławczego tak kształtująca się chronologia składanych przez stronę i świadków zeznań, wyjaśnień i oświadczeń logicznym czyni wniosek, że w rzeczywistości nie doszło do przekazania żadnych pożyczek przez J.P., a informacje o ich rzekomym otrzymaniu przez podatnika zostały zaprezentowane organowi I instancji po uzgodnieniu z J. P. i jego rodziną okoliczności przekazania pieniędzy i po sporządzeniu dokumentów w postaci pokwitowań i umów pożyczek, wyłącznie dla celów tego postępowania. Organ zauważył również, że mając na uwadze wyjaśnienia strony o całkowitej spłacie obydwu pożyczek na ręce J. P.we wrześniu 2007 r., za uzasadniony uznać należy wniosek organu podatkowego I instancji, że zeznania spadkowe złożono w celu uprawdopodobnienia zaistnienia faktu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Wbrew zarzutom odwołania, w ocenie organu odwoławczego, nie jest bez znaczenia fakt, że podatnik otrzymanych rzekomo znacznych kwot nie wpłacił na żaden z posiadanych (dwóch) rachunków bankowych, za pomocą których od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej regulował w formie bezgotówkowej swoje zobowiązania. Tym samym zrezygnował z możliwości uzyskania odsetek i zabezpieczenia pieniędzy przed kradzieżą. Zważył, że wyjaśnienia o przechowywaniu tych pieniędzy w domu należy uznać za lakoniczne, a ponadto nie poparte żadnymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy za niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego uznać należy sytuację, w której J.P., będąc osobą w podeszłym wieku (85 lat), decyduje się na przekazanie znajomemu (choćby wieloletniemu) znaczącej kwoty (którą trzyma w piwnicy w pudełku po butach) bez żadnego zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego zasady doświadczenia życiowego wskazują ponadto, iż w takich sytuacjach mało prawdopodobne jest wyrażenie przez najbliższą rodzinę zgody na przekazanie osobie trzeciej znacznych kwot pieniężnych, na tak niedokreślonych warunkach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy (głównie zeznania podatkowe małżonków P. za lata 1997-2007 jak i wyciągi bankowe) nie daje podstaw do przyjęcia za prawdzie twierdzeń podatnika o znacznym majątku zgromadzonym przez pożyczkodawcę prowadzącego zakład produkcji obuwia. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał również zarzut dotyczący zaniechania przez organ podatkowy wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia kwestionowanego stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki 400.000 zł, a tym samy naruszenia przepisu art. 199a § 3 op. Wskazał, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego byłoby stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe umowy pożyczki 400.000 zł, a nie potrzeba ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodu. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 op pozostają więc okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie organu odwoławczego za całkowicie chybione uznać należało także zarzuty uznające za nieprawidłowe ustalenia dotyczące przychodów z działalności rolniczej uzyskanych przez małżonków M. w latach 1979-1997. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji, prowadząc czynności wyjaśniające w tym zakresie dochował należytej staranności, przyjęta metoda obliczeń w oparciu o informacje uzyskane od strony i w wyniku przesłuchania świadków, a także z własnej inicjatywy, nie budzi zastrzeżeń, a jej zastosowanie zostało należycie uzasadnione. W tych okolicznościach za bezpodstawny organ odwoławczy uznał wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Za bezpodstawne, bo nie mające oparcia w materiale dowodowym, organ odwoławczy uznał również żądanie strony, co do uwzględnienia posiadanych rzekomo na dzień 31.12.2005 r. oszczędności w kwocie 235.000 zł, które miałyby pochodzić w części z pożyczki otrzymanej w 2005 r. od J. P.- w kwocie 180.000 zł. Ponownie wskazał na prowadzone wobec małżonków M. postępowania podatkowe w przedmiocie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r., w którym stwierdzono, iż posiadane środki finansowe pozwoliły na pokrycie wydatków tego roku i w konsekwencji postępowania zostały umorzone. W wydanych decyzjach ustalono kwotę środków możliwych do dyspozycji na dzień 31.12.2005 r. w wysokości 43.046 zł, a decyzje te nie zostały zaskarżone. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że w toku tych postępowań małżonkowie M. nie wskazywali oszczędności z gospodarstwa rolnego z lat 1979-1997 jako źródła finansowania wydatków 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie L.M. wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez przyjęcie, iż skarżący wraz z małżonką uzyskali w 2006 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nieznajdujace pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich, a także uznanie za niewiarygodne dowodowo w postaci zeznań strony i świadków, dowodów z dokumentów, z których wynika wprost, że skarżący wraz z małżonką otrzymał w 2005 r. i 2006 r. pożyczki w łącznej kwocie 580.000 zł, a także błędne dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podtrzymał zarzut naruszenia 199a § 3 op, a także zarzucił naruszenie art. 197 op poprzez wyliczenie wysokości dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych a nie pozyskanie w tym przedmiotów danych z opinii biegłego. W konsekwencji zarzucił naruszenia art. art. 20 ust. 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik wraz z małżonką osiągnął w 2006 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie organów podatkowych wskazane na pokrycie wydatków pożyczki w kwocie 580.000 zł (w 2005 r. – 180.000 zł i w 2006 r. – 4000.000 zł) nigdy nie miały miejsca, dochód z gospodarstwa rolnego uzyskany w latach 1979-1997 wyniósł 63.252,41 zł, a nie 200.000 zł, a stan oszczędności na dzień 31.12.2005 r. wyniósł 43.046,00 zł, a nie 235.000 zł Te ustalenia podważa strona skarżąca. Zgodnie z art. art. 20 ust. 1 i 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Brzmienie art. 20 ust. 3 updf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków. Nie jest zatem wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. Przytoczone brzmienie art. 20 pdf oznacza również, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym, objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy lub pochodzi z przychodów opodatkowanych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op). Przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe działały zarówno urzędu jak i na wniosek strony. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organ podatkowy I instancji pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatnika w zakresie podatku VAT, za okres od 1 października 2005 r. do 28 lutego 2007 r., który włączył do akt sprawy niniejszej postanowieniem z dnia 30 czerwca 2009 r. Przesłuchał świadków i stronę na okoliczność zawarcia umów pożyczek z J.P. na łączna kwotę 580.000. Zgromadził materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Zwrócił się do właściwych instytucji celem pozyskania informacji dotyczących sprzedaży płodów rolnych, żywca, mleka i czarnej porzeczki w latach 1979-1997 r. Przesłuchał wskazanych przez stronę świadków na te okoliczności i na okoliczność otrzymanych w 2005 r. darowizn (w kwocie 79.884,00zł). W sposób zgodny z prawem skorzystał z ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do każdego z małżonków w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., a to w celu ustalenia wysokości oszczędności na koniec 2005 r. Skarżący czynnie korzystał ze swoich uprawnień, organ zaś rzetelnie odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń i zeznań, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, co w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 op. W ocenie Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł, jak już wskazano charakteryzuję się swoistą specyfiką. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf, do obowiązku organu podatkowego, przy czym w niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez skarżącego w 2006 r. wydatków są bezsporne. Ciężar dowodzenia, że wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa natomiast w głównej mierze na podatniku. Dopóki podatnik nie przedstawi przeciwdowodu na dokonane przez organ podatkowy ustalenie, poparte zgromadzonym przez niego materiałem dowodowym dopóty te ustalenia pozostają prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe reguły dotyczące obowiązków dowodowych strony w postępowaniu w zakresie źródeł pochodzenia majątku, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, że nie jest prawdopodobny fakt otrzymania przez podatnika w 2005 r. od J. P. pożyczki w kwocie 180.000 zł, a w roku następnym dodatkowo kwoty 400.000 zł uznać należy za prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi zasada swobody umów, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, chronologii składanych przez rodzinę pożyczkodawcy zeznań, jak również oświadczeń i wyjaśnień strony o okolicznościach otrzymanych pożyczek i ich spłaty nie mogła stanowić dla organu wystarczającej przesłanki do uznania argumentacji podatnika. Zdaniem Sądu, zasadna, bo znajdująca oparcie w materiale dowodowym, jest ocena organów, że zarówno małżonkowie jak i świadkowie precyzowali swoje zeznania w zależności od etapów postępowania podatkowego i gromadzonych przez organ dowodów. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy jest zobowiązany, w kontekście regulacji art. 191 op, do ustalenia i oceny istnienia okoliczności faktycznych w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zważywszy na znaczną wysokość wskazywanych kwot pożyczek zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie jest prawdopodobne przekazanie ich przez J.P. (przedsiębiorcę) na rzecz L. M. (drugiego przedsiębiorcy) w takiej formie bez jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty, bez wyraźnego ustalenia warunków na jakich zostały przekazane, zwłaszcza, że udzielenie pożyczki w 2006 r. w kwocie 400.000 zł miałoby mieć miejsce jeszcze przed spłatą pierwszej w kwocie 180.000 zł. To stanowisko umacnia dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy odnośnie sytuacji majątkowej pożyczkodawcy. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał jedynie, że J. P. w latach 1997 -2007 (zeznania podatkowe małżonków P.,) otrzymywał najniższą emeryturę krajową. O fakcie rzekomego posiadania pieniędzy w domu ( w piwnicy w pudełku po butach) nic nie wiedzieli nawet najbliżsi pożyczkodawcy, co mając na względzie wysokość pożyczonej kwoty i wiek pożyczkodawcy w chwili udzielania pożyczki nie jest racjonalnie uzasadnione. W kontekście art. 20 ust. 3 pdf, istotne również pozostaje ustalenie, że fakt udzielenia podatnikowi rzekomych pożyczek nie został zgłoszony organom podatkowym i, że czynność ta nie została opodatkowana. Ustalenie to pozostaje w zgodzie z oceną organu, że fakt pożyczki w łącznej kwocie 580.000 zł nie miał w rzeczywistości miejsca. W ocenie Sądu, już w kontekście samych wyjaśnień podatnika raz o nie sporządzaniu pokwitowań przy odbiorze gotówki (pismo z dnia 17 października 2008 r.), a drugi raz o ich sporządzeniu w dniach przekazania gotówki, a w konsekwencji pomyłki pokwitowań odbioru z umowami pożyczki sporządzonymi rzekomo w styczniu 2007 r. (zeznania z dnia 28 października 2008 r.) uznać należy, że dokumenty te sporządzone zostały jedynie w celu czynności, która nie zaistniała. Odnośnie badania daty sporządzenia dołączonych do akt pokwitowań odbioru gotówki, które miały być sporządzone odpowiednio w dniu 5 września 2005 r. i 6 września 2006 r. przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne KG Policji w W. wskazać należy, że w ekspertyzie tej wykazano jedynie, iż nie jest możliwe zbadanie daty sporządzenia tych dokumentów. Mając na względzie powyższe podzielić należy stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do wystąpienia z powództwem na podstawie art. 199a § 3 op. Przepis art. 199a § 3 op służy bowiem do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony co do naruszenia art. 197 § 1 op. W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji prowadząc czynności wyjaśniające w zakresie wysokości uzyskanego przez małżonków dochodu z prowadzonego gospodarstwa dochował należytej staranności. Wskazać przy tym należy, że nie jest sporny fakt , iż małżonkowie nie ewidencjonowali tego dochodu i posiadają żadnej dokumentacji w tym przedmiocie. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podatnik ograniczył się w istocie do zanegowania poczynionych przez organ podatkowy ustaleń nie przedstawiając żadnego przeciwdowodu. Podatnik wyraził przekonanie, że jeżeli organ podatkowy nie ma możliwości wyliczenia dochodu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, to powinien dalej prowadzić postępowanie, właśnie z zastosowaniem instytucji powołania biegłego albo przyjąć wartości wskazane przez stronę. Zważyć jednak należy, że podatnik w żaden sposób nie wykazał ( nie uprawdopodobnił) uzyskania przez małżonków kwoty 200.000 zł z prowadzonego gospodarstwa w okresie 1979-1997 r., a tym samym nie podważył ustaleń organów podatkowych. Organ nie zakwestionował wskazanej przez stronę - ilości sprzedanych płodów rolnych, zwierząt, mleka i przyjął te wartości do obliczenia dochodu za lata 1979-1997. Dochód ze sprzedaży mleka, przyjął przy wydajności 5000 I rocznie, a z za rok 1986, z powodu braku informacji od podatnika, przyjął średni dochód z roku 1985 i 1987. Dochód ze sprzedaży cieląt w 1980 r. i w 1982 r. przyjął natomiast według ceny 1 kilograma na podstawie Monitora Polskiego z 1980 r. i z 1982 r. Szczegółowy sposób wyliczeń organ pierwszoinstancyjny przedstawił i logicznie uzasadnił w swojej decyzji i istotnym przy tym pozostaje, że organ podatkowy nie pomniejszył pozyskanego dochodu o koszty związane z prowadzeniem tego gospodarstwa. Zważyć należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 op kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza art. 122 op, gdyż z niego wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie takiej potrzeby nie było. W ocenie Sądu przyjęta kwota dochodu z gospodarstwa rolnego za okres 1979-1997 w wysokości 63 252,41 zł nie jest dowolna. Nie jest również dowolne, bo ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko organu podatkowego, co stanu oszczędności małżonków na koniec 2005 r. W postępowaniu za ten rok podatkowy strona wartości mienia zgromadzonego na dzień 31.12.2005 r. w wysokości 43.046,00 zł nie kwestionowała. W postępowaniu tym organ podatkowy wykazał również, że do zwarcia pożyczki z J.P. na kwotę 180.000 zł nie doszło. Dlatego też zarzuty skargi co do nieuwzględnienia kwoty 235.000 zł jak środków finansowych posiadanych na koniec 2005 r. uznać należy za bezpodstawny, zwłaszcza, że strona żadnych dodatkowych dowodów na przedmiotową okoliczność nie przedstawiła. Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób jednostronny preferujący interes Skarbu Państwa kosztem interesu podatnika. O bezstronności organu świadczy chociażby fakt prowadzenia postępowania w zakresie otrzymanych przez małżonków M. w 2005 r. darowizn w łącznej kwocie 79.884 zł – okoliczności poniesionej dopiero w odwołaniu od pierwszej decyzji wymiarowej z dnia [...] Organ podatkowy I instancji pomimo braku dowodu z zeznań potwierdzających fakt udzielenia darowizn od Z. N. (po 4.900 zł dla każdego z małżonków) w czerwcu 2005 r. dał wiarę przedstawionym dokumentom w postaci umów darowizny i pokwitowań (świadek nie został przesłuchany, gdyż przebywa za granicą). Podobnie organ podatkowy postąpił przypadku darowizny otrzymanej przez L. M. od A. M. w kwocie 9600 zł w sierpniu 2005 r. (świadek wezwany na przesłuchanie przedłożył zaświadczenie lekarskie o złym stanie zdrowia). Konkludując stwierdzić należy, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.