I SA/Lu 941/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 5 lipca 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 lutego 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 16 marca 2009 r. w sprawie określenia wobec A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 171.739 zł. We wniosku A. o stwierdzenie nieważności decyzji powołano jako podstawę stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zdaniem skarżącej rażąco został naruszony art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. D. U. z 2010 r Nr 95, poz. 613 ze zm.) - poprzez niewydanie przez organ podatkowy decyzji określającej pełną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. We wniosku podniesiono, że zgodnie z art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga ustalenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu i wskazywać pełną wysokość zobowiązania. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu drugiej instancji nie objęła budek telefonicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że roku 2007 A. złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy J.: a/ deklarację z dnia 11 stycznia 2007 r. wykazującą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych i zajętych pod nimi gruntów, b/ deklarację z dnia 17 stycznia 2007 r. wykazującą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu przysługiwania prawa do pozostałych nieruchomości i obiektów budowlanych. Deklaracje te złożone zostały przez odrębne jednostki organizacyjne skarżącej - jedna przez B. oraz druga przez C. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie weryfikacji deklaracji wykazującej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu przysługiwania prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości Wójt Gminy wydał decyzję z dnia 16 marca 2009 r. określająca wobec A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z tytułu przysługiwania prawa do "kabin telefonicznych z gruntami" nie została przez organ podatkowy zakwestionowana - stąd w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przysługiwania powyższego prawa nie została wydana decyzja określająca. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Z powyższego przepisu wynika, że podatek od nieruchomości dla osób prawnych ustalany jest w drodze samoobliczenia, zaś deklaracja o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zastępuje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Decyzja Wójta Gminy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, utrzymana następnie w mocy przez Kolegium, została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W powołanym przepisie ustawodawca wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą sprawy rozstrzygniętej ostatecznie decyzją z dnia 29 lutego 2012 r., w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, była więc weryfikacja deklaracji złożonej z tytułu przysługiwania prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wykazanego w konkretnej deklaracji. W ocenie Kolegium wykładnia gramatyczna przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyklucza możliwości składania przez podatnika będącego osobą prawną wielu deklaracji sporządzonych na formularzu według ustalonego wzoru. Przeciwnie przepis zawiera sformułowanie w liczbie mnogiej: "deklaracje sporządzone", co wskazuje na możliwość złożenia kilku deklaracji w celu wykazania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Podobnie wykładnia gramatyczna art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na interpretację, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w sytuacji, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w jednej ze złożonych deklaracji. Kolegium zwróciło uwagę, że możliwa jest sytuacja, kiedy po złożeniu deklaracji, po przeprowadzeniu postępowania weryfikującego deklaracje i po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - osoba prawna będąca dotąd właścicielem nieruchomości w ciągu roku podatkowego nabędzie prawo do nowych nieruchomości na terenie tej samej gminy. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w ciągu roku i złożenie deklaracji winno mieć miejsce w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Organ w sytuacji złożenia prawidłowych "nowych" deklaracji nie ma obowiązku wydawania nowych decyzji określających wysokość całego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Tymczasem w powyższej sytuacji konieczne byłoby wydawanie kolejnych decyzji po składaniu kolejnych deklaracji - o ile przyjąć stanowisko prezentowane w odwołaniu, że niewydanie przez organ decyzji określającej pełną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od wszystkich nieruchomości w danym roku jest rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pożądane należy uznać wykazywanie przez podatnika w jednej deklaracji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od wszystkich nieruchomości z terenu właściwości miejscowej danego organu. Jednak z różnych względów często jest to utrudnione, wręcz niemożliwe. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych dopuszcza weryfikację jednej z deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prawa do nieruchomości wykazanych w danej deklaracji. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. Kolegium wskazało, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy czynności w toku postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku decyzji z dnia 29 lutego 2012 r. Decyzja została wydana przez organ właściwy miejscowo i rzeczowo, decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 ordynacji podatkowej, w tym prawidłowo wskazaną podstawę prawną. W sprawie rozstrzygniętej badaną decyzją nie zaistniała sytuacja res iudicata. Decyzja została skierowana do strony reprezentowanej przez pełnomocnika, nie jest dotknięta wadą niewykonalności, ani też wadą nieważności z mocy prawa, a jej wykonanie nie wywołałoby czynu zagrożonego sankcją karną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lipca 2012 r., zarzucając, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Według skarżącej pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy zaszła jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wskazana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta spełniona jest bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r. w sprawie II FSK 218/06, SIP Lex nr 307507 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i inni., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). Sądy i organy administracyjne orzekające czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uznało, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zestawiając rozstrzygnięcie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że występuje oczywista sprzeczność decyzji z treścią przepisu prawa. Okolicznością, którą w sprawie niniejszej strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa jest zastosowanie przez organ przepisów art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez stronę skarżącą, a tylko jedna z deklaracji została zakwestionowana przez organ podatkowy. W związku z tym wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe tylko w zakresie tej zakwestionowanej deklaracji i przedmiotów opodatkowania w niej wymienionych. Podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Z powołanych przepisów nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika miałyby być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy, przyjmujący i kontrolujący tą deklarację, który byłby właściwy bez względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Treść art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy wskazuje zatem, iż opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, nie może naruszać prawa, a w szczególności w sposób rażący, jak to prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji. W podatku od nieruchomości, inaczej niż np. w podatkach dochodowych, czy VAT, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania w kilku (a nie jednej zbiorczej) deklaracjach, a następnie zakwestionowanie przez organ podatkowy jednej z tych deklaracji i wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany w orzecznictwie pogląd, że skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości, to w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o naruszeniu prawa (wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 2120/09, SIP Lex nr 745723, z dnia 1 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 107/11 – CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 321/09, SIP Lex nr 514955), W takiej sytuacji ocenę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że zarzut rażącego naruszenia art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej również był chybiony uznać należało za nie naruszającą prawa. Organ podatkowy prowadzący postępowanie na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy, jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ograniczać się tylko do badania czy w sprawie nie wystąpiła jedna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek stwierdzenia nieważności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze poza badaniem, czy decyzja z dnia 29 lutego 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa badał także, czy w sprawie nie wystąpiła inna, przewidziana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka stwierdzenia nieważności. Organ nie dopatrzył się wadliwości decyzji w tym zakresie, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podał, iż nie dostrzegł żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności spośród wskazanych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji ocena, że w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji., o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, a w związku z tym zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.)