I SA/Lu 947/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. spraw ze skarg M. K. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę - oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M.K., uchylił cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekające odpowiedzialność podatkową byłego członka zarządu A w M. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości ustalonej na dzień wydania decyzji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tej części wg stanu na dzień 28.08.2007 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Na rozprawie w dniu 29.01.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"), postanowił połączyć sprawy I SA/Lu 948/12, I SA/Lu 949/12 i I SA/Lu 950/12 do wspólnego rozpoznania i wyrokowania ze sprawą I SA/Lu 947/12 i zarządził prowadzenie tych spraw pod sygnaturą I SA/Lu 947/12. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji i dołączonych doń akt postępowania podatkowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 18.10.2011r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu A – M.L. i G. G., za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty – maj 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę . Organ I instancji ustalił, że Spółdzielnia nie uiściła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2007 r. w kwocie 20.382 zł, marzec 2007 r. w kwocie 29.403 zł, kwiecień 2007 r. w kwocie 7.939 zł i maj 2007 r. w kwocie 9.088 zł. Egzekucja administracyjna tych zaległości podatkowych (wraz odsetkami za zwłokę) z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Organ I instancji ustalił, że M.K. został powołany z dniem 13.03.2007 r. na stanowisko zastępcy Prezesa Zarządu Spółdzielni i pełnił tę funkcję do dnia ogłoszenia upadłość Spółdzielni postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29.08.2007 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w dniu 16.07.2007 r. ZUS Oddział Wojewódzki, a Spółdzielnia przyłączyła się do wniosku pismem z dnia 8.08.2007 r. Postępowanie upadłościowe i związana z nim likwidacja majątku Spółdzielni, zakończone zostało w dniu 19.02.2010 r. i w dniu 24.06.2010 r. wykreślono ją z rejestru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, głównie dokumentacji księgowo - bilansowej organ I instancji ustalił, że trudna sytuacja finansowa Spółdzielni utrzymywała się nieprzerwanie od 2005 r., który to rok Spółdzielnia zamknęła stratą w kwocie 479.163,70 zł , a w kolejnych latach sytuacja finansowa Spółdzielni nie uległa poprawie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 31.12.2006 r., ponieważ wg sprawozdania finansowego za ten rok wykazane aktywa w wysokości 1.123.612,13 zł nie wystarczały na zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 1.265.488,24 zł. W tych okolicznościach, organ I instancji uznał, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), dające podstawę do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości Spółdzielni w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i decyzjami z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 20 382 zł, za marzec w wysokości 12.700,30 zł (po wpłacie w ramach czynności poborcy skarbowego), za kwiecień w kwocie 7.939 zł i za maj w kwocie 9.088 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. W odwołaniach M.K. zarzucił naruszenie art. 107 § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 w związku z art. 116a op poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący, jako były członek zarządu Spółdzielni odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Zarząd Spółdzielni nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentował, że załączona wycena majątku świadczy o bezpodstawności twierdzenia, iż długi przekraczały majątek spółdzielni na koniec 2006 r., a pełną sytuację finansową Spółdzielni Zarząd poznał dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2006 rok przez Walne Zgromadzenie przedstawicieli członków w czerwcu 2007r. i dopiero po tej dacie Zarząd mógł, zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 16.09.1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 – dalej "ps") z 3 tygodniowym wyprzedzeniem zwołać walne zgromadzenie członków w celu podjęcia uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, a po podjęciu uchwały w dniu 6.08.2007r. Zarząd niezwłocznie zgłosił wniosek o upadłość Spółdzielni. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 77 i 80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267 – dalej: "kpa") poprzez niewłaściwą i dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, oraz art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02. 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.- dalej: "puin") w związku z art. 130 ps - poprzez błędna wykładnię i uznanie, że skarżący powinien na koniec 2006r. zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego brak jest podstawy do przyjęcia, że dniem zgłoszenia wniosku o upadłość powinien być dzień 31.12.2006 r. (dzień bilansowy), podczas gdy termin sporządzenia sprawozdania finansowego upłynął w dniu 31.03.2007 r., a na koniec 2006 r. bilans jednostki oraz dane płynące z wyceny majątku spółdzielni nie dawały podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu Argumentował, że przedłożony materiał dowodowy wprost wskazuje, że Zarząd podejmował działania w celu poprawy sytuacji finansowej Spółdzielni, której pełen obraz poznał dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2006 r. przez Walne Zgromadzenie w dniu 29.06.2007r., jednakże uchwała o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości nie została przez zgromadzenie podjęta. Uzasadniał, że z uwagi na to, iż plan naprawczy nie przyniósł oczekiwanych efektów oraz biorąc pod uwagę sytuację ekonomiczną Spółdzielni w dniu 13.07.2007r. Zarząd Spółdzielni działając na podstawie art. 130 § 2 ps zarządził zwołanie Zebrania Przedstawicieli Członków A, a w dniu w dniu 6.08.2007r. podjęta została uchwała o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. Niezwłocznie po podjęciu uchwały Zarząd Spółdzielni wystąpił do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, który to wniosek został połączony ze złożonym wcześniej w tym przedmiocie wnioskiem ZUS. W tych okolicznościach, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, został w sprawie zachowany. Ponadto zauważył, że na koniec czerwca 2007 r. – wartość majątku Spółdzielni wyceniona przez rzeczoznawcę na dzień 21.05.2007r. - była wyższa od zobowiązań o kwotę 853.948,99 zł, a na koniec lipca 2007r. Spółdzielnia posiadała należności o wartości 114.520,09 zł. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółdzielni za zaległości tego podmiotu i nie wziął ponadto pod uwagę specyfiki postępowania zarządu Spółdzielni w przypadku konieczności postawienia jej w stan upadłości, a mianowicie dyspozycji art. 130 § 2 ps. Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty za niezasadne uzasadniał, że organ podatkowy I instancji na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielni i okoliczność ta nie była kwestionowana. Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji dokonał także oceny braku efektywności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółdzielni na podstawie wystawionych w oparciu o deklaracje i skutecznie doręczonych tytułów wykonawczych, mając przy tym na względzie regulację art. 108 § 3 op. Uzasadniał, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 12.09.2007 r. z mocy prawa, na podstawie art. 146 ust. 1 puin, po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a skarżący, ani pozostali członkowie Zarządu przed wydaniem decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej nie wskazali mienia Spółdzielni umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji, co do "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Wyjaśnił, że przepis art. 116 op nie definiuje pojęcia "czas właściwy", co oznacza, że jest ono rozpatrywane indywidualnie w każdej sprawie. Zwrócił uwagę, że w świetle regulacji art. 130 § 2 i 4 ps, to Walne Zgromadzenie podejmuje uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, jednakże to obowiązkiem członków zarządu jest niezwłoczne zwołanie walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszcza się sprawę dalszego istnienia spółdzielni, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni ma obowiązek zgłosić niezwłocznie do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Z powyższej regulacji, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że to na zarządzie spółdzielni ciąży obowiązek bieżącego kontrolowania stanu finansowego jednostki i jej kondycji ekonomicznej. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do stwierdzenia, iż Zarząd Spółdzielni posiadał pełną wiedzę o jej kondycji finansowej. W szczególności świadczą o tym dowody w postaci: wyjaśnień członka Zarządu G. G. zawierających informację o "kłopotach finansowych zakładu" jeszcze przed przyjęciem przez nią funkcji członka zarządu; bilansu za rok 2005 wykazującego stratę netto w kwocie 479 163,70zł; sprawozdania z działalności Spółdzielni za 2006 r., w którym zawarto stwierdzenie, że sytuacja finansowa Spółdzielni w 2006 r. "ciągle się pogarszała", zarządzeń z dnia 20.02.2007 r. nr 1/2007 zawierających informację o "trudnej sytuacji finansowej"; pisma Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia 23.11.2006 r. zawierającego zalecenia uzasadnione "trudną sytuacją finansową"; oraz sprawozdania z działalności Rady Nadzorczej za okres 26.06.2006 r. - 29.06.2007 r. stwierdzające "brak płynności finansowej" Spółdzielni. Organ zwrócił również uwagę na kierowane do Spółdzielni upomnienia oraz tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta M., Dyrektora ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego, o których organy Spółdzielni wiedziały, a także na fakt odnotowanej straty Spółdzielni z tytułu działalności gospodarczej na koniec roku 2004 w kwocie 80 082,97 zł, na koniec roku 2005 w kwocie 479 163,70 zł i na koniec roku 2006 w kwocie 618 991,77 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zatem, zdaniem organu, na przyjęcie, że Zarząd nie posiadał świadomości na temat sytuacji finansowej podmiotu na dzień 31.12.2006 r. a wiedzę o przesłankach do zwołania Walnego Zgromadzenia powziął dopiero w czerwcu 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że iż zły stan finansowy Spółdzielni trwał już od roku 2004 i pogłębiał się z każdym następnym rokiem. Ponadto, gdyby przyjąć, że przesłanką zwołania walnego zgromadzenia w celu rozstrzygnięcia sprawy dalszego istnienia spółdzielni byłoby zatwierdzenie sprawozdania finansowego, to członkowie zarządu spółdzielni nigdy nie odpowiadaliby z tytułu zaległości tego podmiotu powstałych za okres do dnia zatwierdzenia, co sprzeczne byłoby z wykładnią funkcjonalną i celowościową art. 116 w związku z art. 116a op. W ocenie organu odwoławczego, skoro w sprawozdaniu finansowym za 2006 r. wykazane zostały aktywa Spółdzielni w wysokości 1 123 612,13 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 1 265 488,24 zł, to zgodnie z art. 11 puin, już w tym momencie Spółdzielnia była niewypłacalna, gdyż zobowiązania znacznie przekraczały wartość majątku. W tej sytuacji Zarząd Spółdzielni powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni i w ten sposób wykonać obowiązek ciążący na Zarządzie zgodnie z art. 130 § 2 ps. Niezależnie od zarzutów odwołania organ uznał, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 107 § 2 pkt 2 op czyniąc skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych Spółdzielni naliczone za okres od ogłoszenia jej upadłości. Wskazał, że przepisu tego nie sposób interpretować w oderwaniu od zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu Spółdzielni w stosunku do odpowiedzialności tego podmiotu i w oderwaniu od treści przepisów puin. Wskazał na art. 92 ust. 1 puin, zgodnie z którym z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W związku z tym organ odwoławczy uchylił w tej części decyzje organu I instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za odsetki za zwłokę wg stanu na dzień 28.08.2007 r., czyli do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.K. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 116a op, poprzez błędną wykładnię przyjęcie, iż skarżący jako były członek zarządu A odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty - maj 2007 r. Uzasadniał, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółdzielni, gdyż organ zobowiązany był wydać postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji. Zarzucił również, że organ w postępowaniu egzekucyjnym ograniczył się tylko do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i innych wierzytelności, a nie podjął egzekucji z jej majątku nieruchomego. Podtrzymał argumentacje odwołań, że dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2006 r., w świetle regulacji art. 130 § 2 ps, Zarząd mógł zwołać Walne Zgromadzenie w celu podjęcia uchwały o postawienie Spółdzielni w stan upadłości. Zarzucił również naruszenie art. 130 § 1 i § 2 ps w związku z art. 10 i art. 11 puin poprzez błędna wykładnię i uznanie, że "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość był koniec 2006r., w sytuacji, gdy wynikająca ze sprawozdania finansowego za ten rok różnica pomiędzy aktywami i pasywami – ponad 100.000 zł w działalności firmy jest kwotą niewielką i możliwą do osiągnięcia ze sprzedaży towarów, zważywszy, że Zarząd opracował i wdrożył plan naprawczy Spółdzielni, a sporządzona wycena majątku wykazała aktywa w wysokości około 2 mln złotych, co uzasadniało brak podstaw do postawienia Spółdzielni w stan upadłości. Zarzucił również naruszenie art. 77 i art. 80 kpa poprzez niewłaściwą i dowolną ocenę dowodów w sprawie. W ocenie skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Zarząd z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę specyfikę działania Spółdzielni, której członkowie poprzez Radę Nadzorczą i Walne Zgromadzenie decydują o jej losie, a zarząd jest jedynie wykonawcą tych decyzji. W przedmiotowej sprawie Rada Nadzorcza wiedziała od Zarządu jaka jest sytuacja finansowa Spółdzielni w 2006 r. oraz w pierwszym półroczu 2007 r., jednak nie zleciła zarządowi zwołania Walnego Zgromadzenia i postawienia Spółdzielni w stan upadłości, a jedynie wdrożenie programu naprawczego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi podlegały oddaleniu, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Zgodnie z art. 116a op, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepisy art. 116 op stosuje się odpowiednio. W związku z tym i zgodnie z art. 116 § 1 op, członkowie zarządu spółdzielni odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółdzielni, jeżeli egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2/ nie wskazuje mienia spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2 art. 116 op). Przepisy § 1 § 2 art. 116 op stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4 art. 116 op). Powyższe przepisy określają przesłanki pozytywne i negatywne, których zaistnienie pozwala, bądź wyklucza obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółdzielni . Wykazanie pozytywnych przesłanek, w postaci nieskutecznej w całości lub w części egzekucji oraz, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu, ciąży na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 op. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części (przesłanek egzoneracyjnych) ciąży na członku zarządu spółdzielni, co wynika wprost z przepisu art. 116 § 1 op. Poza sporem pozostaje, że skarżący został powołany na zastępcę Prezesa Zarządu A w dniu 13.03.2007 r., uchwałą nr 3/2007 Rady Nadzorczej Spółdzielni i funkcję tę pełnił do ogłoszenia upadłości Spółdzielni, a więc także w terminach płatności podatku od towarów i usług za luty – maj 2007 r. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja wobec Spółdzielni okazała się bezskuteczna, stąd zarzuty skargi w tym przedmiocie są bezpodstawne. Czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego, opisane szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organu podatkowego I instancji okazały się w części bezskuteczne (wpłata egzekucyjna zmniejszyła jedynie zaległość za marzec 2007 r.). Bezskuteczna okazała się również egzekucja generalna przeprowadzona przez Syndyka masy upadłości, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił wierzytelności do masy upadłości na kwotę należności głównej w podatku od towarów i usług za 2007 r. w wysokości 59.397,30 zł, która po zakończeniu postępowania upadłościowego nie uległa zmianie. W świetle art. 146 ust. 1 puin postępowanie egzekucyjne wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W rozpoznawanych sprawach bezsporna jest więc wynikająca z akt okoliczność, że objęte decyzjami należności podatkowe nie zostały wyegzekwowane ani w toku egzekucji administracyjnej, ani w postępowaniu upadłościowym. Wbrew wywodom skargi, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego wynika, że zaspokojenie danej wierzytelności nie nastąpiło i nie musi być potwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji (zob. uchwała NSA z dnia 8.12.2008 r. II FPS 6/08) . Z zaskarżonych decyzji oraz akt spraw wynikają również niekwestionowane okoliczności, że: 1. sprawozdanie finansowe Spółdzielni za rok 2006 sporządzone zostało w dniu 30.03.2007r., 2. ze sprawozdania tego wynika, że aktywa (w wysokości 1123612,13 zł) nie wystarczają na pokrycie zobowiązań (w wysokości 1265488,24 zł), 3. na dzień 29.06.2007r. zwołane zostało zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni, w porządku obrad którego nie umieszczono kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości, uwzględniono natomiast, między innymi, zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2006r., 4. na posiedzeniu w dniu 13.07.2007r. zarząd Spółdzielni postanowił zwołać na dzień 6.08.2007r. zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni z uwzględnieniem w porządku obrad kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości 5. w dniu 19.07.2007r. wierzyciel - ZUS Inspektorat w R.złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni 6. dnia 6.08.2007r. zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. W kontekście powyższego podnieść należy, że wina w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o której mowa w art.116 § 1 op, występuje, gdy członek zarządu nie dopełnił określonych przepisami prawa wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. W tym zakresie przywołać należy art.21 puin stanowiący, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust.1) oraz, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust.1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2). Wskazać też należny na art.10 puin, zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, i art.11 puin, stosownie do regulacji którego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1), a dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Nie można jednak nie zauważyć, że w Części I Tytuł I Dział XIII ustawy Prawo spółdzielcze zawarta została szczególna regulacja dotycząca upadłości spółdzielni. Zgodnie z art.130 tej ustawy, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Ponadto art.137 tej ustawy stanowi, że przepisy prawa upadłościowego stosuje się do postępowania upadłościowego tylko w sprawach nieuregulowanych ustawą Prawo spółdzielcze. Użyty w art.130 § 2 ps zwrot "niezwłocznie zwołać" należy rozumieć jako obowiązek zwołania walnego zgromadzenia w możliwie najkrótszym czasie po sporządzeniu (według zasad prawidłowej rachunkowości - art.87 i nast. powołanej ustawy) sprawozdania finansowego, bez zbędnej zwłoki. Należy tu mieć na względzie także art.21 ust.1 puin, w świetle którego dłużnik jest obowiązany podjąć działania zmierzające bezpośrednio do ogłoszenia upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, nie ma bowiem uzasadnionych argumentów, aby przyjąć, że standard staranności członka zarządu spółdzielni w omawianym zakresie może być mniejszy niż staranność wymagana od członka zarządu innej osoby prawnej. Jeżeli zatem ze sprawozdania finansowego wynika, że ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, to – w świetle art.130 § 2 ps - obowiązkiem członka zarządu spółdzielni jest doprowadzenie do zwołania walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad winna być zamieszczona sprawa dalszego istnienia spółdzielni, a decyzja o zwołaniu tego zgromadzenia powinna być podjęta niezwłoczne, tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, członkowie zarządu spółdzielni mają obowiązek niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1 i 2 puin). Niewykonanie w sposób prawem wymagany któregokolwiek z tych obowiązków, w tym niezwołanie zgromadzenia we wskazanym terminie i z określonym przedmiotem obrad przesądza o winie członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" (por.: wyrok NSA z 13.01.2013r., sygn.akt II FSK 1249/11). Art.130 § 2 ps jednoznacznie stwierdza, że zarząd obowiązany jest niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, w którego porządku obrad postawiona jest sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, zaś z § 3 i 4 tego artykułu wynika, że walne zgromadzenie obowiązane jest podjąć albo uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, albo uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jednak w tym przypadku ma obowiązek wskazać środki umożliwiające wyjście spółdzielni ze stanu niewypłacalności. Powołane przepisy, ani żaden inny przepis prawa, nie dają podstaw do oczekiwania z realizacją przewidzianych obowiązków do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego w trybie art.38 § 1 pkt 2 i art.89 § 1 ps ani nie uzależniają ich realizacji od uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Uwzględniając przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w stanie niniejszej sprawy sprawozdanie finansowe Spółdzielni za rok 2006 zostało sporządzone w dniu 30.03.2007r., a zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni w sprawie dalszego istnienia Spółdzielni Zarząd zwołał dopiero w dniu 13.07.2007r., za prawidłową uznać należy ocenę organów podatkowych, że zgromadzenie to nie zostało zwołane niezwłocznie, jak tego wymaga art.130 § 2 ps. Nie ma przy tym znaczenia, że wcześniej, tj. w dniu 29.06.2007r., zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni dokonało zatwierdzenia przedmiotowego sprawozdania finansowego, bowiem obowiązek wykonania przez organy spółdzielni czynności przewidzianych w art.130 § 2-4 ps nie został w żaden sposób uzależniony od zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że nie istniały prawne przeszkody, aby uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz uchwała o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości zostały podjęte w czasie jednego walnego zgromadzenia przedstawicieli członków Spółdzielni, oczywiście po wcześniejszym umieszczeniu tych spraw przez Zarząd w porządku obrad. W świetle art.130 § 2 ps, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego za 2006r. wynikała nadwyżka zobowiązań nad aktywami Spółdzielni, z obowiązku niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia z uwzględnioną w porządku obrad kwestią dalszego istnienia Spółdzielni, nie zwalniało członków Zarządu, w tym skarżącego ani wdrożenie programu naprawczego, ani stałe monitorowanie przez Zarząd sytuacji finansowej Spółdzielni ani przygotowywana przez rzeczoznawcę wycena majątku. W świetle powyższego jedynie dla porządku wyjaśnić należy, że Sąd nie podziela wywodu organu odwoławczego, iż zachowanie staranności skarżącego w zakresie jego obowiązków w kontekście zaistnienia niewypłacalności Spółdzielni, można odnosić do dnia 31.12.2006r., jako do dnia, w którym zaistniał stan przekroczenia wartości aktywów Spółdzielni przez kwotę jej zobowiązań, w związku z obowiązkiem zarządu nadzorowania działalności Spółdzielni. Argumentacja organu, o której tu mowa, nie uwzględnia jednoznacznej treści art.130 § 2 pd, który nakłada na członków zarządu przewidziane w nim obowiązki wyłącznie w sytuacji, gdy według sprawozdania finansowego spółdzielni, a nie stosownie do innych danych i analiz, ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Dodać należy, że organy podatkowe nie ustaliły, aby w Spółdzielni ustalone zostały inne okresy sprawozdawcze niż rok kalendarzowy (por.: art.130 § 2 ps w związku z art.87 tej ustawy oraz art.3 ust.1 pkt 8 i art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja wydana została bez mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art.116a w związku z art.116 op. Zdaniem Sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie wyjaśnić przede wszystkim należy, że w sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy kpa, a postępowanie toczyło się z zastosowaniem przepisów op (art.3 § 1 pkt 2 kpa oraz art.1 i art.2 § 1 pkt 4 op). Ponadto zauważyć należy, że w istocie spór dotyczy nie ustalonych w niej faktów, ale prawnopodatkowej ich oceny. Niezależnie zaś od tego stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający do dokonania w sprawie ustaleń koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia (art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 op) i dowody te, których wiarygodności nie kwestionowały, całościowo, spójnie i konsekwentnie oceniły wyciągając z nich logiczne wnioski (art.187 § 1 i art.191 op), przed wydaniem decyzji umożliwiły zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego (art.200 § 1 op), a przyjęty w sprawie stan faktyczny i jego ocena w świetle materialnego prawa podatkowego zostały przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji (art.210 § 4 op). Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.