I SA/Lu 947/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2018 r. określającą "A" sp. z o.o. w K. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania dwie działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...], o łącznej powierzchni [...] m2, położone w miejscowości S., na terenie gminy K.. Właścicielem tych działek jest gmina K.. Natomiast spółka włada nimi jako posiadacz zależny na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem [...] stycznia 2006 r. na 10 lat, a następnie na mocy kolejnej umowy dzierżawy z [...] stycznia 2016 r. obowiązującej do [...] grudnia 2022 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu zależnego posiadania gruntów będących własnością gminy K. o powierzchni razem [...] ha. Natomiast spółka nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła omawianego podatku. Organ zauważył, że powołane umowy, nazwane każdorazowo dzierżawą, nie przewidują czynszu dla wydzierżawiającego ani prawa dzierżawcy do pobierania pożytków, które niewątpliwie są elementami stanowiącymi o istnieniu umowy dzierżawy (art. 693 § 1, § 2 ustawy Kodeks cywilny, obecnie Dz.U.2018.1025 ze zm. - K.c.). W związku z tym motywował, że posiadanie zależne gruntu, stanowiącego własność gminy, sprawowane także na podstawie umowy nienazwanej wiąże się ze statusem podatnika podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. - u.p.o.l.). W dalszej kolejności organ tłumaczył, że spółka, na podstawie wymienionych umów dzierżawy, została zobowiązana do rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska położonego na działkach o numerach [...], pozostałego po kopalni żwiru, zgodnie z projektem rekultywacji i zagospodarowania gruntów zatwierdzonym decyzją Starosty [...] z [...] r. Według tej decyzji rekultywacja i zagospodarowanie mają być prowadzone w oparciu o decyzję z [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów poza instalacjami i urządzeniami w procesie odzysku R 14. Decyzja Starosty [...] z [...] lutego 2007 r. zobowiązywała do rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska położonego na działkach o numerach [...] "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]. Z upływem czasu prawa i obowiązki z niej wynikające zostały przeniesione decyzją z [...] na "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K., a następnie decyzją z [...] na spółkę "A" (podatnika). W podstawie prawnej organ wymienił art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z uchwał Rady Gminy K.: - Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy K. w 2014 r.; - Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy K. na 2016 r.; - Nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy K. na 2017 r.; - Nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy K. na 2018 r. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i 338 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawnego między gminą jako właścicielem gruntu a innym podmiotem automatycznie powoduje, że podmiot ten staje się posiadaczem (art. 336 K.c.), w efekcie której organ uznał spółkę za posiadacza zależnego, gdy jest ona wyłącznie dzierżycielem działek przyjętych do opodatkowania (art. 338 K.c.), bowiem przy prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. opodatkowanie posiadacza wymaga jednoczesnego: - posiadania nieruchomości, - umowy z właścicielem, - związku między umową a posiadaniem; - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) z powodu: - niepodjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu posiadania opodatkowanych nieruchomości; - dokonania błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że spółka jest ich posiadaczem na podstawie umowy dzierżawy, gdy spółka nie miała obowiązku płacić czynszu ani nie miała prawa do pobierania pożytków (art. 693 K.c.); - art. 199a § 1 O.p. ze względu na nieustalenie zgodnego zamiaru stron i celu umów z [...] stycznia 2006 r. oraz z [...] stycznia 2016 r., nazwanych dzierżawą, o charakterze odpowiadającym wykonywaniu robót budowlanych, podczas których wykonawca włada gruntem jedynie jako dzierżyciel. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając formułowane zarzuty, spółka podtrzymała tok argumentacji prezentowany w postępowaniu podatkowym. Zasadniczo wyrażała przekonanie, że uzyskała od gminy działki gruntu nr [...] nie na własne potrzeby, ale wyłącznie po to, aby przeprowadzić rekultywację, leżącą w interesie obu stron powoływanych umów. Gmina uzyskiwała korzyść w postaci przywrócenia należących do niej działek do stanu pozwalającego na rolnicze wykorzystywanie. Z kolei spółka, prowadząc rekultywację wyrobiska obejmującego powierzchnię [...] m2, umieszczała w nim zbędne poprodukcyjne odpady, dla których musiałaby poszukiwać innych miejsc składowania i niszczenia. Spółka zaznaczyła przy tym, że nie sprawowała władztwa nad pozostałą powierzchnią wymienionych działek, ponad [...] m2, czyli ponad obszar stanowiący ściśle wyrobisko. Spółka konsekwentnie nawiązywała do art. 693 § 1 K.c. i w kontekście elementów składających się na obligacyjny stosunek dzierżawy motywowała, że umowy powoływane przez organ nie przewidują czynszu dla właściciela ani prawa do pobierania pożytków przez dzierżawcę. Dlatego nie mogą być uznane za umowy dzierżawy. Jeśli natomiast organ przyjął, że możemy mieć do czynienia z innymi, nienazwanymi umowami prawa cywilnego, to miał obowiązek przeprowadzić dowody na okoliczności rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego gminę ze spółką i charakteru władania przez spółkę opodatkowanymi działkami gruntu. Zdaniem spółki, istota umowy, nazwanej dzierżawą, polegała na tym, że miała ona umożliwić w ujęciu cywilnoprawnym wykonanie rekultywacji. Po zakończeniu rekultywacji spółka nie będzie miała żadnych praw do nieruchomości, którą "nieodpłatnie" zrekultywuje. Dla realizacji zawartej umowy i wykonania objętych nią prac nie jest konieczne ani wymagane, aby spółka objęła rekultywowane nieruchomości w posiadanie. W konsekwencji sporny stosunek prawny przypomina umowę o roboty budowlane, w ramach której, wykonawca prac przez cały okres ich prowadzenia zajmuje nieruchomość, ale wyłącznie w celu ich przeprowadzenia, bez objęcia jej w posiadanie. W podsumowaniu spółka stwierdziła, że władała jedynie częścią opodatkowanych działek (tylko wyrobiskiem o powierzchni [...] m2) i wyłącznie w roli dzierżyciela. W ocenie spółki, organ poprzestał wyłącznie na dokumentach, które nie obrazowały stanu faktycznego jakim jest posiadanie i dzierżenie. Dowolnie nie przeprowadził oględzin wnioskowanych przez spółkę na okoliczność władania działkami numer [...], w szczególności jego zakresu oraz charakteru. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu czy spółka w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. była posiadaczem zależnym działek gruntu przyjętych przez organ do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, władała tymi gruntami jako dzierżyciel wyłącznie prowadzący na ich obszarze prace rekultywacyjne. Natomiast według organu, spółka miała status dzierżawcy wymienionych działek, co wynika z umów dzierżawy z [...] stycznia 2006 r. i z [...] stycznia 2016 r. Dlatego władała nimi w roli posiadacza zależnego, na podstawie stosunku obligacyjnego (dzierżawy). Skoro spór spółki z organem obejmował stronę podmiotową opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy przypomnieć brzmienie art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (ust. 4). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (ust. 5). W przytoczonym wyżej art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wymieniony został jako podatnik podatku od nieruchomości posiadacz gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie ustawodawca podatkowy nie przyjął autonomicznej definicji posiadania na potrzeby opodatkowania omawianym podatkiem. Zatem, w związku ze sporem w niniejszej sprawie o posiadanie, należało wziąć pod uwagę wykładnię systemową zewnętrzną i przejść do znaczenia instytucji posiadania jakie ma ona w prawie cywilnym. Konstrukcja posiadania została bowiem wprowadzona do porządku prawnego właśnie przez regulacje prawa cywilnego. Stosownie do art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W myśl art. 337 K.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Następnie art. 338 K.c. stanowi, że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Z kolei w art. 339, art. 340 i art. 341 K.c. ustawodawca przyjął domniemania odpowiednio: - samoistności posiadania; - ciągłości posiadania; - zgodności posiadania ze stanem prawnym. Posiadanie, według kodeksu cywilnego, jest szczególnym, pozostającym pod ochroną prawa, stanem faktycznym, z którym prawo wiąże wiele doniosłych skutków o zróżnicowanym charakterze. Stan faktyczny, o którym mowa, polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne, w sensie gospodarczym, korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania bowiem nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz wystarczy sama możność takiego korzystania. Obiegowe stało się powiedzenie, że to, do czego mający prawo jest uprawniony, posiadacz może. O ile więc właściciel chcący zachować swe prawo nie musi się wykazywać aktywnością wobec rzeczy, o tyle posiadacz musi w sposób widoczny manifestować swoje władztwo nad rzeczą. W prawie polskim nie obowiązuje zasada nemo sibi ipse causam possessionis mutare potest. Pod rządem kodeksu cywilnego, podobnie jak wcześniej prawa rzeczowego, zmiana tytułu posiadania przez posiadacza w czasie posiadania jest dopuszczalna, z tym tylko zastrzeżeniem, że nie może się ona ograniczać jedynie do sfery wewnętrznych przeżyć posiadacza, lecz musi być w sposób niedwuznaczny zamanifestowana na zewnątrz. Posiadanie samoistne, zwane także właścicielskim, charakteryzuje się tym, że posiadacz włada rzeczą w takim zakresie, jak to czyni właściciel, wykorzystując taką faktyczną możliwość władania rzeczą, do jakiej właściciel jest uprawniony. Tylko ten, kto rzeczą faktycznie włada z zamiarem władania dla siebie (cum animo rem sibi habendi) jest jej posiadaczem samoistnym. Wola posiadania więc jest skierowana na określony rodzaj, a raczej zakres władztwa (właściciel albo ten, kto włada rzeczą w zakresie innego władztwa nad cudzą rzeczą). Wola nie może być ukryta, przy czym chodzi tu o jawny dla otoczenia, niedwuznaczny zamiar. Posiadanie nie traci cechy samoistności z tego powodu, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak, jakby był właścicielem. Jest tak, dlatego że świadomość posiadacza co do przysługującego mu prawa w związku z posiadaniem nie decyduje o tym czy posiadanie ma charakter posiadania samoistnego, czy zależnego. Natomiast ma istotne znaczenie przy ocenie dobrej lub złej wiary. Obok woli posiadania "jak właściciel" konieczne jest także faktyczne władanie rzeczą. Dlatego też dla uznania posiadania za samoistne nie jest konieczne przekonanie posiadacza, że przysługuje mu prawo własności, a wystarczające jest, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, ale rzecz posiada jak właściciel i włada nią jak właściciel. Istnienie jednego tylko z tych dwóch elementów nie decyduje jeszcze o posiadaniu. O charakterze posiadania decyduje, obok woli, także zakres posiadania. Ustalenie charakteru posiadania (czy jest ono samoistne czy zależne) odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Jako przejawy samoistnego posiadania nieruchomości wymienia się przykładowo: ogrodzenie działki gruntu, jej zabudowanie lub zagospodarowanie w inny sposób, dbanie o jej utrzymanie w stanie niepogorszonym, czynienie innego rodzaju nakładów, pobieranie pożytków czy uiszczanie należnych od nieruchomości danin publicznych. Posiadaniu samoistnemu przypisane są więc określone cechy, odróżniające ten stan faktyczny od stanów podobnych. Samoistnym posiadaczem nieruchomości jest ten, który nią włada jak właściciel, czyli wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią). Tych cech nie można przypisać osobom, które władają nieruchomością w zakresie innego prawa. Posiadacz samoistny wykonuje takie czynności faktyczne, które wskazują na samodzielny, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, przy czym czyni to jawnie, w sposób widoczny dla otoczenia. Istotą posiadania zależnego jest władztwo nad cudzą rzeczą w zakresie odpowiadającym prawu podmiotowemu - innemu niż własność - które posiadacz wykonuje. Posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. Posiadanie zależne nie jest oparte - jak władztwo prekaryjne - na grzecznościowym pozwoleniu posiadacza, lecz ma trwać przez czas pozwalający na przyjęcie, że ze strony posiadacza samoistnego nastąpiła utrata określonego atrybutu władztwa (przykładowo użyczenie samochodu na okres urlopu, pozwolenie na jednorazowe użycie go w określonym celu). Posiadanie zależne ma węższy zakres niż posiadanie samoistne. O ile bowiem pierwsze jest "cieniem" własności, o tyle drugie jest "cieniem" innego niż własność prawa, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą. Toteż tylko w celu usunięcia wszelkich wątpliwości art. 337 K.c. stanowi, że posiadacz samoistny, który oddał komu innemu rzecz w posiadanie zależne, nie traci posiadania. Orzecznictwo przyjmuje także, że i posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w dalsze posiadanie zależne. Różnica pomiędzy posiadaczem zależnym a dzierżycielem polega na świadomości i woli tych dwóch osób. O ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu, w zakresie prawa innego niż własność, ale wiążącego się z władztwem nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Różny element woli oddaje najlepiej rzymska paremia, która określa wolę dzierżyciela jako animus possidendi pro alieno, czyli władania za kogoś (przykładowo uprawniony z umowy przedwstępnej, któremu zobowiązany do zbycia rzecz udostępnił do korzystania, jest dzierżycielem tej rzeczy). Dzierżenie jest najczęściej następstwem istniejącego między posiadaczem a dzierżycielem rzeczy stosunku prawnego, z tym że istnienie takiego stosunku nie jest konieczną przesłanką dzierżenia. Zatem dzierżycielem może być także osoba prowadząca cudzą sprawę bez zlecenia, jak i osoba władająca rzeczą wbrew woli posiadacza. Artykuł 338 K.c. uzależnia rozpoznanie stanu dzierżenia jedynie od tego czy władztwo jest wykonywane z wolą władania za kogo innego. Dopuszcza się także możliwość przekształcenia posiadania w dzierżenie w wypadku, gdy posiadacz zmieni zamiar władania rzeczą czy to wskutek porozumienia z posiadaczem, czy też wbrew jego woli (por. szerzej opracowanie komentatorskie do rozważanych przepisów K.c. pod redakcją J. Gudowskiego, dostępne w systemie elektronicznym LEX). W analizowanej sprawie organ przyjął, że spółka jest posiadaczem zależnym skoro włada wymienionymi działkami na mocy umowy z [...] stycznia 2006 r., zawartej z "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nazwanej dzierżawą. Tymczasem spółka akcentowała, że jakiekolwiek włada tymi działkami, to jednak jedynie wykonując obowiązek przeprowadzenia ich rekultywacji. Wobec tego należy odnotować, że umowa dzierżawy z [...] stycznia 2006 r., przedłużona następnie umową z dnia [...] stycznia 2016 r., stanowiła o tym, że gmina jako wydzierżawiający oddaje w dzierżawę spółce "A" działki nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiące wyrobisko po kopalni żwiru. Dzierżawca zobowiązuje się do rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska poprzez wypełnienie pokruszonymi wyrobami ceramicznymi, brakami produkcyjnymi, gruzem budowlanym. Prace rekultywacyjne powinny być prowadzone zgodnie z opinią na temat projektu rekultywacji i decyzjami Urzędu Rejonowego w K. z [...] czerwca 1997 r. i Starostwa Powiatowego w K. z [...] lutego 2007 r., w których ustalono rolny kierunek rekultywacji (por. też s. 6 projektu rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska po kopalni żwiru z września 2006 r. k. 11 verte). Wydzierżawiający ma prawo kontrolować na ile teren oddany w dzierżawę jest wykorzystywany zgodnie z treścią umów (por. § 1 - § 4 umowy z [...] stycznia 2006 r. oraz § 1 - § 4 umowy z dnia [...] stycznia 2016 r.). Zatem umowy te, biorąc pod uwagę zawarte w nich zapisy, stanowiły o udostępnieniu terenu na potrzeby wykonania rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska pozostałego po kopalni żwiru. Z ich treści nie wynikają inne prawa i obowiązki stron, nazwanych wydzierżawiającym i dzierżawcą. W tym stanie sprawy należy zauważyć, że decyzja Starosty [...] z [...] lutego 2007 r. zobowiązywała do rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska położonego na działkach o numerach [...] "A" I spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K. . Z upływem czasu prawa i obowiązki z niej wynikające zostały przeniesione decyzją z [...] grudnia 2007 r. na "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K., a następnie decyzją z [...] lutego 2008 r. na spółkę "A" IV (podatnika). Podstawą prawną wydania tych decyzji były między innymi art. 20 ust. 1 i ust. 6 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U.2017.1161 ze zm. - o.g.r.l.). Jak stanowi art. 20 o.g.r.l. osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (ust. 1). Rekultywacji na cele rolnicze gruntów położonych, w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, na obszarach rolniczej przestrzeni produkcyjnej, zdewastowanych lub zdegradowanych przez nieustalone osoby, w wyniku klęsk żywiołowych lub ruchów masowych ziemi, dokonuje właściwy organ wymieniony w art. 5, przy wykorzystaniu środków budżetu województwa, o których mowa w art. 22b ust. 1, a rekultywacji gruntów leśnych i gruntów przeznaczonych do zalesienia - przy wykorzystaniu środków pochodzących z budżetu państwa, na zasadach określonych w przepisach o lasach (ust. 2). Rekultywacji na cele inne niż wymienione w ust. 2 pozostałych gruntów zdewastowanych lub zdegradowanych przez nieustalone osoby, w wyniku klęsk żywiołowych lub ruchów masowych ziemi, dokonuje właściwy organ wymieniony w art. 5, przy wykorzystaniu środków pochodzących z budżetu państwa lub środków osób zainteresowanych prowadzeniem działalności na zrekultywowanych gruntach (ust. 2a). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (ust. 3). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (ust. 4). Jeżeli działalność przemysłowa powodująca obowiązek rekultywacji gruntów prowadzona jest przez kilka osób, obowiązek ten ciąży na każdej z nich, odpowiednio do zakresu działalności powodującej potrzebę rekultywacji (ust. 5). W przypadku zmiany osoby zobowiązanej do rekultywacji gruntów, w drodze decyzji właściwego organu wymienionego w art. 5, następuje przekazanie praw i obowiązków wynikających z wcześniej wydanych decyzji (ust. 6). Następnie zgodnie z art. 22 o.g.r.l. decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określają: 1) stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, ustalony na podstawie opinii, o których mowa w art. 28 ust. 5; 2) osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów; 3) kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów; 4) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną (ust. 1). W sprawach, o których mowa w ust. 1, decyzje wydaje starosta, po zasięgnięciu opinii: 1) dyrektora właściwego terenowo okręgowego urzędu górniczego - w odniesieniu do działalności górniczej; 2) dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych lub dyrektora parku narodowego - w odniesieniu do gruntów o projektowanym leśnym kierunku rekultywacji; 3) wójta, burmistrza, prezydenta miasta (ust. 2). Osoby obowiązane do rekultywacji gruntów zawiadamiają organ, o którym mowa w ust. 2, w terminie do dnia 28 lutego każdego roku o powstałych w ubiegłym roku zmianach w zakresie gruntów podlegających rekultywacji (ust. 3). Także kontrola wykonywania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych została uregulowana w jej rozdziale 7. W sprawie sygn. II OSK 2090/16 Naczelny Sąd Administracyjny - analizując adresata decyzji dotyczącej obowiązku rekultywacji gruntów - wyjaśnił, że wykładni art. 20 ust. 6 o.g.r.l. nie sposób przeprowadzić bez powiązania z uregulowaniem zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze normę zawartą w tym ostatnim przepisie organy administracji podejmują decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 - 4 o.g.r.l., określając jednocześnie stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów, kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów oraz uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. Treść art. 20 ust. 1 i 6 o.g.r.l. wskazuje zatem na to, że obowiązek rekultywacji gruntów powiązany jest każdorazowo z działalnością powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów, a tym samym zmiana osoby zobowiązanej do rekultywacji w rozumieniu art. 20 ust. 6 o.g.r.l. oznacza jednocześnie zmianę podmiotu powodującego utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów - w miejsce tego, który zobowiązany został do rekultywacji decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 rozważanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne stanowisko, w myśl którego wynikający z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych bezwzględny obowiązek rekultywacji, skonkretyzowany w decyzji administracyjnej, ma charakter publicznoprawny i stanowi realizację zasady bezpieczeństwa ekologicznego i ochrony środowiska wynikającej z art. 74 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Obowiązku tego nie można przenieść w drodze czynności cywilnoprawnej, między innymi przez zobowiązanie nabywcy nieruchomości do przeprowadzenia rekultywacji terenu, na którym prowadzona była działalność górnicza skutkująca decyzją rekultywacyjną. Tej treści stanowisko prawne zostało przyjęte również w sprawie sygn. II OSK 701/14. Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności tej konkretnej sprawy, stwierdzić należy, że spółka w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. prowadziła rekultywację gruntów w obrębie działek o numerach ewidencyjnych [...], wykonując obowiązek wynikający z decyzji z [...] lutego 2008 r., o charakterze publicznoprawnym, który nie mógł skutecznie stanowić przedmiotu umów prawa cywilnego. Dlatego umowa z [...] stycznia 2006 r. przedłużona następnie umową z dnia [...] stycznia 2016 r., nazwana dzierżawą, ale stanowiąca jedynie o obowiązku rekultywacji przez spółkę wymienionych gruntów gminy, w istocie powielała rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej wobec spółki. W tej sytuacji określenie spornych umów mianem dzierżawy było nieadekwatne do ich treści. Co więcej, objęły one materię publicznoprawną, w którą nie mogły ingerować umowy prawa cywilnego. W myśl 693 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (§ 2). Organ przyznał, że omawiana umowa z [...] stycznia 2006 r., a następnie kolejna umowa między stronami z dnia [...] stycznia 2016 r., nie stanowiły o czynszu należnym wydzierżawiającemu ani o prawie do pobierana pożytków przez dzierżawcę. Nie twierdził również, aby te elementy miały być przedmiotem jakichkolwiek uzgodnień między spółka a gminą. Zatem w świetle dotychczasowych ustaleń i stwierdzeń organu, nie mamy do czynienia z umową dzierżawy, a z umową o rekultywację. Jednocześnie obowiązek spółki prowadzenia rekultywacji działek przyjętych przez organ do opodatkowania miał charakter publicznoprawny i wynikał z decyzji z [...]. W tej sytuacji umowa prawa cywilnego nie mogła skutecznie regulować stosunków między spółką a gminą w zakresie, o którym rozstrzygała w obrocie prawnym decyzja. W sprawie sygn. II FSK 506/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że bezpośrednim korelatem wynikającego z ustawy z 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych bezwzględnego obowiązku rekultywacji gruntów nie jest indywidualne uprawnienie właściciela określonego gruntu, lecz prawo podmiotowe o charakterze publicznym, egzekwowane przez administrację i wynikające z przepisów Konstytucji RP (art. 74) i rozwijających je ustaw, w tym obowiązującej w analizowanym roku podatkowym ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (Dz.U. nr 3 poz. 6 ze zm.) oraz powołanej ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Wydając decyzje dotyczące rekultywacji gruntów (art. 22 ust. 1 ustawy) organy administracji chronią nie tyle, a przynajmniej - nie przede wszystkim, interesy indywidualnych właścicieli gruntów, lecz szerszy interes publiczny, leżący u podstaw ustawowej regulacji ochrony gruntów rolnych i leśnych jako dobra publicznego. Obowiązek rekultywacji gruntów obciąża osobę, która spowodowała utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 20 ust. 1 powołanej ustawy). Istotą sporu jest ocena istnienia podstaw prawnych do obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości podmiotu zobowiązanego do rekultywacji gruntu. Przepisy nie określają w jakim zakresie podmiot zobowiązany do rekultywacji sprawuje władztwo nad gruntem rekultywowanym i jaki jest jego status prawny w stosunku do nieruchomości w sytuacji, gdy nie łączy go żaden stosunek umowny dotyczący nieruchomości z jej właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Należy więc stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym wykonywanie obowiązków w zakresie rekultywacji, nałożonych decyzją administracyjną nie uzasadnia przyjęcia, że jednostka dokonująca rekultywacji staje się posiadaczem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.) i art. 336 K.c. Właściciel nieruchomości zobowiązany jest umożliwić podmiotowi dokonującemu rekultywacji dostęp do działki i wykonanie nałożonych na nią obowiązków związanych z rekultywacją. Proces rekultywacji może potrwać około 20 lat. Po tym okresie może być wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji. Przez ten okres władztwo nad nieruchomością służy właścicielowi. Odrębną kwestią jest możliwość korzystania z nieruchomości przez jej właściciela i jego ewentualnych roszczeń wynikających z utrudnień bądź ograniczeń korzystania z działki. Przytoczne stanowisko prawne pozostaje aktualne także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w latach 2014-2018 r. Sąd w składzie orzekającym je podziela. Jest ono również przyjmowane w literaturze przedmiotu (por. Nowe Zeszyty Samorządowe, opinie prawne, T. Judecki, 3/2018, poz. 37; Państwowy Instytut Geologiczny Geologia Samorządowa, Kto odpowiada za rekultywację (...) - geoportal.pgi.gov.pl; Kilka tez o rekultywacji - kieruneksurowce.pl; Samorząd Terytorialny, [...] [...], Czy z prowadzeniem rekultywacji wiąże się konieczność posiadania tytułu prawnego do gruntu? - prawo.pl/samorząd). Podsumowując przedstawione wyżej rozważania należy stwierdzić, że umowy z [...] stycznia 2006 r. i z [...] stycznia 2016 r., nieadekwatnie nazwane umowami dzierżawy, nie stanowiły o tym, aby spółka miała otrzymać działki o numerach ewidencyjnych [...] we władanie na swoją rzecz, na swoje potrzeby, w zakresie odpowiadającym jakiemukolwiek prawu obligacyjnemu. Postanowienia tych umów, nie wykraczały poza publicznoprawny obowiązek rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska pozostałego po kopalni żwiru, o którym stanowiła również decyzja wydana w stosunku do spółki [...] lutego 2008 r. Publicznoprawny obowiązek rekultywacji, wynikający z tej decyzji, nie mógł być przedmiotem umów spółki z gminą. Z tego punktu widzenia umowy z [...] stycznia 2006 r. i z [...] stycznia 2016 r. nic nie wnosiły do sprawy. W rezultacie decyzji z [...] lutego 2008 r. spółka miała prawo do władania działkami o numerach ewidencyjnych [...] po to, aby wykonywać publicznoprawny obowiązek polegający na ich rekultywacji i zagospodarowaniu wyrobiska pozostałego po kopalni żwiru. Odpowiednio na gminie jako właścicielu spoczywał obowiązek umożliwienia spółce wstępu na działki podlegające rekultywacji w celu wykonania tej decyzji, bez dodatkowych umów. W takiej sytuacji, władanie przez spółkę działkami o numerach ewidencyjnych [...] pozostawało w sferze publicznoprawnej. Z perspektywy prawa cywilnego, oznacza to, że miało ono charakter dzierżenia. Było bowiem bezpośrednio i wyłącznie powiązane z realizacją publicznoprawnego obowiązku rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska pozostałego po kopalni żwiru, nie zaś z wykonywaniem przez spółkę prawa obligacyjnego, choćby nienazwanego. Zupełnie inną kwestią jest na ile realizacja decyzji o obowiązku rekultywacji pokrywała się z gospodarczym interesem spółki. Innymi słowy, skąd spółka pozyskiwała materiał (odpady) na wypełnienie wyrobiska, w jaki sposób wykonywała obowiązek rekultywacji. Bez względu na to czy były to pozostałości po jej produkcji czy też inne, obejmowała władztwo nad rekultywowanymi gruntami jako podmiot zobowiązany do wykonania decyzji z [...] lutego 2008 r., w sposób odpowiadający dzierżeniu. O ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu i w zakresie innego prawa niż własność, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni powyższe stanowisko prawne i jednocześnie rozważy na ile dysponuje dowodami bądź źródłami dowodowymi pozwalającymi zasadnie przyjąć, że spółka - niezależnie od realizacji obowiązku rekultywacji wynikającego z decyzji - była posiadaczem działek o numerach ewidencyjnych [...] czy to w całości, czy to w określonych częściach. Wyczerpujące i przy tym wnikliwe wyjaśnienie tej istotnej okoliczności należy do organu. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie jest uprawniony do zastępowania organu w gromadzeniu dowodów, ich ocenie i ustalaniu prawdy obiektywnej. Na tym etapie sprawy najistotniejsze jest, że organ nieprawidłowo wywiódł posiadanie spółki wyłącznie z umów nazwanych dzierżawą. Tej treści ustalenie organu nie odpowiada postanowieniom umów zarówno z [...] stycznia 2006 r. jak i kolejnej między tymi stronami zawartej [...] stycznia 2016 r. Co więcej, pomija decyzję z [...] wydaną w stosunku do spółki. Zatem uzasadnienie kontrolowanej decyzji nie przedstawia żadnych argumentów - ani faktycznych, ani prawnych - pozwalających sądowi zaakceptować przyjęte w niej rozstrzygnięcie, przede wszystkim przypisujące spółce status podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania gruntów będących własnością jednostki samorządu terytorialnego. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie ustanowionego radcy prawnego ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).