I SA/Lu 949/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania A. A. – M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie "opłaty podatkowej wraz z odsetkami ze względu na zaistniałe okoliczności". We wniosku podatniczka opisała historię nabycia w 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] oraz jego sprzedaży w 2009 r., a także wskazała na fakt zakupu w 2009 r. połowy domu, w którym obecnie mieszka wraz z dwójką dzieci. Wskazała, że poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego złożyła wniosek o weryfikację wartości nabytej nieruchomości, postępowanie zostało umorzone. Nadmieniła, że "jest zła i bardzo rozżalona", bowiem nie poinformowano jej, iż "był jeszcze czas na złożenie oświadczenia o uldze meldunkowej". Stwierdziła, iż oczywistym jest, że gdyby o tym wiedziała, złożyłaby oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi w odpowiednim czasie. We wniosku strona wskazała na bardzo trudną sytuację materialną związaną z faktem, iż od stycznia 2013 r. nie mogła znaleźć pracy, natomiast w ciągu ostatnich pięciu lat nie mogła podjąć żadnej pracy zarobkowej, gdyż była zajęta rehabilitacją niepełnosprawnego dziecka urodzonego w 2008 r. Podatniczka zaznaczyła, iż na trudną sytuację wpływ miał także jej małżonek, który jako jedyna osoba utrzymująca rodzinę wyprowadził się z domu we wrześniu 2012 r. oraz pozostawił ją i dzieci bez środków do życia. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. wezwał stronę do złożenia oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, złożenia oświadczenia, czy udzielenie ulgi wpłynie na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, do złożenia dokumentu potwierdzającego prowadzone postępowanie przez komornika w sprawie alimentów, przedłożenia orzeczenia o niepełnosprawności dziecka, przedłożenia danych o przychodach i kosztach z działalności gospodarczej za okres I - XII 2013 r. oraz wyjaśnienia, czy pod użytym we wniosku pojęciem umorzenia "opłaty podatkowej" należy rozumieć, że zwraca się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe strona oświadczyła, że udzielenie ulgi nie wpłynie w żadnym stopniu na konkurencyjność bądź zwiększenie obrotów, bądź w jakikolwiek inny sposób na działalność, którą prowadzi. Wyjaśniła, że "pod użytym pojęciem umorzenia opłaty podatkowej należy rozumieć, że zwraca się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co spowodowane jest bardzo trudną sytuacją materialną jak również osobistą. Do pisma strona dołączyła dane o przychodach i kosztach z działalności gospodarczej za okres I-XII 2013 r., oraz orzeczenie o niepełnosprawności dziecka. W dniu 23 stycznia 2014 r. złożyła także oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej oraz zaświadczenie Komornika Sądowego z dnia 15 stycznia 2014 r. o stanie egzekucji i wysokości wyegzekwowanych świadczeń alimentacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie gruntownego remontu zakupionego domu, a także do złożenia oświadczenia, czy korzysta ona z jakiejkolwiek formy pomocy w zapewnieniu bytu rodzinie, poza instytucją MOPR bądź podobnych, mając na uwadze fakt, iż prowadzona działalność gospodarcza za przedstawiony okres od I do X 2013 r. zamknęła się stratą. W dniu 4 lutego 2014 r. podatniczka przedłożyła faktury dotyczące remontu należącej do niej połowy domu, które udało się odnaleźć zaznaczając, że "nie jest w stanie udokumentować kosztów z tytułu robocizny za remont z uwagi na nie wystawienie faktur". Oświadczyła także, że w chwili obecnej jak również od 2012 r. nie pobiera, ani nie pobierała żadnych świadczeń z MOPR, czy też podobnych instytucji. Dodała, że "w chwili obecnej utrzymuje siebie i dzieci z połowy utargu sklepu". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 42.632,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 19.188,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył regulację prawną mającą zastosowanie w niniejszej sprawie tj. brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 wyżej cytowanej ustawy. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy I instancji przyjął, iż ewentualnie udzielona ulga nie będzie stanowiła pomocy publicznej. Powyższe stanowisko oparł wyłącznie na złożonym przez stronę oświadczeniu, w którym stwierdziła ona, że udzielenie ulgi "nie wpłynie w żadnym stopniu na konkurencyjność, bądź zwiększenie obrotów, bądź w jakikolwiek inny sposób na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą". W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższego stanowiska, jedynie na podstawie oświadczenia strony, jest niewystarczające. Taka ocena powinna opierać się na rozważaniach organu podatkowego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który może jedynie potwierdzić złożone przez stronę oświadczenie lub też mu zaprzeczyć. Z uwagi na fakt, iż w toku postępowania odwoławczego pojawiły się nowe okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. czy ewentualnie przyznana ulga stanowić będzie lub nie - pomoc publiczną, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie, że ulga ta nie będzie stanowiła pomocy publicznej. Jednakże stanowisko organu odwoławczego oparte zostało na innych przesłankach. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatniczka od dnia [...] stycznia 2013 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Sklepik "[...]" A.A.-M. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w celu ustalenia, czy ulga o którą ubiega się strona jako osoba prowadząca działalność gospodarczą będzie stanowiła pomoc publiczną czy też nie, wezwał ją do złożenia wyjaśnień, które miałyby stanowić podstawę do zakwalifikowania wnioskowanej ulgi do jednej z form wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona zeznała do protokołu, iż prowadzoną działalność gospodarczą zlikwidowała z dniem 30 kwietnia 2014 r. Powyższe potwierdza dołączony do akt sprawy wydruk z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe przemawia za stwierdzeniem, że wnioskowana przez stronę ulga nie ma wpływu na konkurencję na rynku, a więc w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności stosowania wobec niej dodatkowych przesłanek, które powinny być rozpatrzone w sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w wymianie handlowej. Zaznaczono, że w sytuacji gdy na dzień rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy podatniczka nie prowadzi działalności gospodarczej, rozpatrywanie przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi powinno nastąpić wyłącznie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Należało zatem zbadać, czy za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawiają przesłanki wymienione w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ odwoławczy wyjaśnił jak jego zdaniem należy rozumieć wskazane powyżej pojęcia. Przypomniał, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na, wynikającej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że wskazany przepis daje możliwość, a nie obowiązek, umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych w przypadku, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej rozważył sytuację rodzinną i finansową podatniczki. Organ ustalił, że strona jest osobą rozwiedzioną, samotnie wychowującą dwójkę dzieci w wieku 5,5 roku oraz 12 lat. Podatniczka zamieszkuje wraz z dziećmi w domu mieszkalnym, który w połowie stanowi jej własność. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi strona prowadziła działalność gospodarczą, z której (jak to wynika z dołączonej do akt sprawy analizy finansowej) za 2013 rok poniosła stratę w wysokości 3.716,80 zł, natomiast w okresie styczeń-marzec 2014 r. osiągnęła dochód w wysokości 522,53 zł. Na dzień rozstrzygania przedmiotowej sprawy podatniczka nie prowadziła już działalności gospodarczej, którą zlikwidowała z dniem 30 kwietnia 2014 r. Strona nie wykazała, że jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna. Z wyjaśnień złożonych do protokołu w dniu 7 maja 2014 r. wynika, że dochody w całym gospodarstwie domowym stanową: zasiłek z MOPR w wysokości po 106 zł miesięcznie na każde dziecko (łącznie 212 zł miesięcznie) oraz alimenty na dzieci w wysokości po 400 zł na każde dziecko (łącznie 800 zł miesięcznie) przyznane na podstawie zawartej w dniu [...] maja 2013 r. przed Sądem ugody. Z powyższego wynika, że łączne miesięczne środki na utrzymanie 3-osobowego gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie 1012 zł. Natomiast z dołączonego do akt sprawy zaświadczenia Komornika Sądowego wynika, że w stosunku do ojca dzieci prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, wszczęte na wniosek podatniczki. Powyższe zaświadczenie wskazuje także, że od dnia wszczęcia postępowania tj. od 9.12.2013 r. do dnia wydania zaświadczenia tj. 15.01.2014 r., prowadzone postępowanie egzekucyjne było całkowicie bezskuteczne. W chwili obecnej podatniczka pozostaje bez pracy, ale jak wynika z wyjaśnień złożonych do protokołu podejmuje intensywne działania zmierzające do podjęcia pracy zarobkowej. Organ odwoławczy przeanalizował także wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Zarówno z oświadczenia o stanie majątkowym, jak i z wyjaśnień złożonych do protokołu wynika, że opłaty za energię elektryczną, gaz oraz wodę wynoszą 731,30 zł miesięcznie. Opłaty te ponosi ojciec strony, który mieszka na parterze zajmowanego przez nią domu. Podatniczka dodała, że ojciec prowadzi oddzielne gospodarstwo domowe. Z wyjaśnień złożonych do protokołu wynika także, że ojciec strony ponosi również opłaty za opał, wywóz śmieci, podatek od nieruchomości oraz ubezpieczenie budynku. W oświadczeniu podatniczka wyjaśniła, że w miarę możliwości rozlicza się z ojcem z tychże wydatków. W oświadczeniu strona wskazała także wydatki ponoszone na telefon stacjonarny, telewizję oraz internet w wysokości 140 zł miesięcznie oraz opłaty za telefon komórkowy w kwocie 130 zł miesięcznie. Składając wyjaśnienia do protokołu strona stwierdziła, że gdyby posiadała środki to miesięcznie wydatki na wyżywienie wyniosłyby ok. 500 zł. Z oświadczenia strony wynikało także, że posiada ona zobowiązania w wysokości 570 zł miesięcznie z tytułu zaciągniętej pożyczki w kwocie 25.000 zł w I. B. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka przedstawiła zaświadczenie z banku, z którego wynika, że na dzień 30 kwietnia 2014 r. posiada zadłużenie w wysokości 1.593,96 zł, na które składa się zaległość w spłacie odsetek w wysokości 937,50 zł oraz kwota opłat i prowizji w wysokości 656,46 zł. W oświadczeniu strona wskazała także na zobowiązania wobec L. S. w wysokości 1.500 zł, a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 1.560 zł. Do protokołu zeznała, że posiada nieopłacone składki do ZUS od listopada 2013 roku, nieuregulowane opłaty za ochronę S. S. oraz opłaty za franczyzę "K." - 50 zł miesięcznie. Podatniczka dodała, że ponosi wydatki za wybudowane schody i podjazd dla inwalidów, które opłaca do Zarządu Dróg i Mostów w kwocie 24 zł miesięcznie. Z oświadczenia wynikało, że podatniczka posiada zaległości w opłatach za telefon stacjonarny (500 zł) oraz za telefon komórkowy (450 zł). Składając wyjaśnienia do protokołu wskazała także na pożyczkę zaciągniętą w I. B. w sierpniu 2013 r., którą przeznaczyła na towar do prowadzonego sklepu, a także przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika kwota powyższej pożyczki (12.834,00 zł) oraz aktualny stan zadłużenia, który wynosi 551,53 zł. Dnia 14 maja 2014 r. do Izby Skarbowej wpłynęło zaświadczenie I. B. dotyczące powyższej pożyczki, określające wierzytelność z tego tytułu na dzień 30 kwietnia 2014 r. w kwocie 12.553,14 zł oraz w którym wykazano zadłużenie w kwocie 615,89 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż w przedmiotowym wniosku strona powołała się na problemy zdrowotne młodszego syna, który z powodu źle przeprowadzonego porodu wymaga rehabilitacji. W dniu 7 maja 2014 r. podatniczka wyjaśniła, iż nie posiada aktualnego orzeczenia o niepełnosprawności syna, gdyż nie stawiała się z synem na komisję lekarską, aby zaoszczędzić dziecku stresu związanego z taką wizytą. Dodatkowo strona nadmieniła, że choruje na depresję. Przedłożyła zaświadczenie lekarskie z dnia 30 kwietnia 2014 r. wskazujące, że wymaga stałego nadzoru medycznego i stałej farmakoterapii z powodu choroby przewlekłej. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że podnoszony przez podatniczkę stan zdrowia całej rodziny nie nosi znamion nadzwyczajności. W odniesieniu do sytuacji majątkowej organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona przez podatniczkę sytuacja finansowa potwierdza występowanie w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Uzyskiwane przez stronę dochody, które są dochodami przeznaczonymi na utrzymanie dzieci, nie wystarczają na pokrycie wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego i spłatą zaciągniętych pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego aktualny niedostatek dochodów niezbędnych do zrealizowania zobowiązania podatkowego przez podatniczkę nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Brak jest przesłanek do przyjęcia, że obecna sytuacja finansowa ma charakter stały i nie ulegnie poprawie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie pogorszy sytuacji podatniczki, ponieważ egzekucja administracyjna z powodu braku środków z jakich może być efektywnie prowadzona, nie powinna zagrozić egzystencji strony i jej rodziny. Ze względu na wyjątkowy charakter ulgi w postaci umorzenia organ podatkowy podejmując decyzję o umorzeniu zaległości musi mieć pewność co do słuszności przesłanek i braku możliwości wyegzekwowania zaległej kwoty. Przeprowadzona analiza stanu faktycznego musi dawać pewność, że stan taki ma charakter trwały. W ocenie organu odwoławczego takiej pewności nie daje. Według organu obecna trudna sytuacja finansowa podatniczki może ulec poprawie w przypadku podjęcia pracy zarobkowej, która przynajmniej w części pozwoli na spłacenie zobowiązań podatkowych, w tym również w ratach. Odnośnie występowania w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego organ zwrócił uwagę na fakt korzystania przez stronę z pomocy udzielanej przez MOPR. W ocenie organu przemawia to za występowaniem w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. Jednakże mimo stwierdzenia przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy mając na uwadze takie wartości jak powszechność opodatkowania, sprawiedliwość i równość obywateli wobec prawa, nie znalazł podstaw do przyznania ulgi w oparciu o wskazaną przesłankę. W opinii organu odwoławczego z uwagi na dotychczasowe korzystanie oraz możliwość w przyszłości korzystania przez stronę z pomocy ojca uzyskującego stałe dochody w postaci świadczenia rentowego nie można uznać, że odmowa przyznania ulgi zagrozi egzystencji strony i jej dzieci, którzy zamieszkują pod tym samym adresem, co udzielający pomocy ojciec. W odniesieniu do zasadniczej kwestii niniejszej sprawy organ przypomniał, że podatniczka w dniu [...] listopada 2009 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Następnie dnia [...] listopada 2009 r. nabyła dwa udziały po ¼ części zabudowanej nieruchomości. Z wyjaśnień strony wynikało, że udała się ona do Urzędu Skarbowego "w celu zapytania i informacji, czy w związku ze zbyciem oraz zakupem nieruchomości ma płacić jakieś podatki". Dodała, że w Urzędzie Skarbowym uzyskała informację, iż wystarczy złożenie weryfikacji wartości nabytej nieruchomości, co uczyniła. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży udziałów 2 x ¼ części zabudowanej nieruchomości. Organ zaznaczył, że podatniczka upewniła się, że nie ciążą na niej obowiązki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli chodzi o zbycie nieruchomości, kwestie powstania obowiązku podatkowego, a także możliwości korzystania z ulg regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony winę za powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej ponosi pracownik Urzędu Skarbowego, który nie poinformował jej o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Fakt, że strona nie dochowała warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a więc nieumiejętnie stosowała prawo, a powyższe tłumaczy nie udzieleniem jej informacji i wyjaśnień przez pracowników urzędu skarbowego, nie jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że społeczne względy, rozumiane jako "interes publiczny", przemawiają za uchyleniem obowiązku uiszczenia podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również korzystając z zasady uznania administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż udzielenie wnioskowanej ulgi, pomimo występowania w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (w postaci korzystania z pomocy państwa otrzymując zasiłek z MOPR), kolidowałoby z interesem społecznym mając na uwadze takie wartości jak powszechność opodatkowania, sprawiedliwość i równość obywateli wobec prawa. Organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się okoliczności, które wskazywałyby iż sytuacja strony jest na tyle wyjątkowa, że uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej. Podatniczka nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zdaniem skarżącej naruszenie przepisów prawa polegało na tym, że: - zaskarżona decyzja została wydana w określonym kształcie, pomimo faktu, iż skarżąca niewątpliwie padła ofiarą błędnego poinformowania jej przez urzędników skarbowych o ciążących na niej powinnościach, - zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem polegającym na tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego (a następnie Dyrektor Izby Skarbowej) nie uwzględnił oczywistego faktu, iż skarżąca niewątpliwe zwróciła się do organu o otrzymanie ulgi meldunkowej, dowodem na okoliczność iż jawną intencją skarżącej było otrzymanie rzeczonej ulgi jest fakt, iż złożyła ona "wniosek o weryfikację wartości", który składa się w procedurze ubiegania o ulgę meldunkową, - zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem polegającym na tym, iż skoro wobec urzędu podatniczka ujawniła wolę skorzystania z procedury otrzymania ulgi meldunkowej (jednakowoż czyniła to nieumiejętnie) to organ winien wystosować do podatniczki wezwanie do usunięcia braków, lub choćby informację, jakim czynnościom winna sprostać osoba ubiegająca się o taką ulgę, - decyzja organu I i II instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na tym, iż skarżąca została wprowadzona w błąd. Skarżąca otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję [...] o umorzeniu postępowania podatkowego wobec niej, a to z uwagi na fakt, iż organ stwierdził, że podana przez skarżącą wartość jest wartością nie budzącą zastrzeżeń. Skarżąca potraktowała otrzymaną decyzję jako ewidentny i wyraźny znak, iż Administracja Podatkowa pozytywnie kwituje postawę skarżącej, nie ma żadnych roszczeń czy zastrzeżeń, - decyzja organu I i II instancji została wydana z bezpodstawnym pominięciem tych elementów sytuacji skarżącej, które czynią zasadnym uwzględnienie jej wniosku o umorzenie należności podatkowych pomimo faktu, że organowi administracji podatkowej udowodniono niezmiernie trudną sytuację życiową i ekonomiczną skarżącej, - zaskarżona decyzja dotknięta jest uchybieniem polegającym na tym, iż zarówno organ I jak i II instancji pojmują tzw. uznanie (administracyjny luz decyzyjny) jako swego rodzaju dowolność w działaniu, - zaskarżona decyzja została wydana nie w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, lecz w odniesieniu jedynie do pewnego wycinka sprawy. Organ ograniczył się jedynie do dokonania arbitralnej oceny tego, czy majątkowa sytuacja skarżącej pozwala na umorzenie jej zobowiązania, - organ wydając zaskarżoną decyzję w przedmiocie umorzenia, abstrahując od okoliczności, iż skarżąca trwała w przekonaniu iż skorzysta z tzw. ulgi meldunkowej, nie uwzględnił dobrej woli skarżącej, - organ wydając zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo iż postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i całościowy, albowiem organ nie uwzględnił drastycznej sytuacji rodzinnej i ekonomicznej skarżącej, - decyzja organu I i II instancji została wydana z bezpodstawnym zaniechaniem sporządzenia uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca została błędnie poinformowana przez urzędników skarbowych o ciążących na niej powinnościach oraz padła ofiarą niedopełnienia wobec niej obowiązku wezwania do uzupełnienia braków formalnych. Skarżąca podkreśliła, że wprost zapytała w Urzędzie Skarbowym czy dopełniła wszelkim formalnościom, wypełniła wszystkie niezbędne druki w odpowiedzi została ona "poinformowana" że dopełniła wszystkim niezbędnym czynnościom by skorzystać z dobrodziejstwa tzw. ulgi meldunkowej. Dowodem na okoliczność iż skarżąca w sposób dostateczny ujawniła wobec Urzędu Skarbowego wolę otrzymania tzw. ulgi meldunkowej jest fakt, iż złożyła ona "wniosek o weryfikację wartości", który składa się w procedurze ubiegania o ulgę meldunkową. Skarżąca zaznaczyła, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i całościowy, albowiem organ nie uwzględnił jej drastycznej sytuacji rodzinnej i ekonomicznej. Organ co prawda przytoczył elementy opisujące stan rodzinny i majątkowy jednak w żaden sposób nie wskazał dlaczego należy te okoliczności pominąć przy procedowaniu. Końcowo strona skarżąca nadmieniła, iż jej zdaniem decyzja organu I i II instancji została wydana bez należytego uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Należy mieć na uwadze, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 Ordynacji podatkowej oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej ), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej. Ponadto umożliwił stronie udział w postępowaniu wzywając do złożenia informacji o jej sytuacji finansowej oraz materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami, przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, W. 2004; s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie brak podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek, pomimo występowania w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Kolidowałoby to bowiem z interesem społecznym oraz takimi wartościami jak powszechność opodatkowania, sprawiedliwość i równość obywateli wobec prawa. Zdaniem Sądu, powyższa ocena jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił wnioskowanego umorzenia. Odwołując się do zebranych w sprawie dowodów podnieść należy, że z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż podatniczka jest właścicielem ½ domu o powierzchni 100 m2, którego wartość oszacowała na 480.000,00 zł. Jest również właścicielem samochodu osobowego Fiat, którego wartość strona oszacowała na 2.000 zł. Nie posiada oszczędności, ani papierów wartościowych. W oświadczeniu podatniczka podała wartość składników wyposażenia sklepu: 2 używane lodówki - wartość ok. 1000 zł, 6 używanych regałów - 150 zł każdy, kasa fiskalna Sharp - wartość 2000 zł, lada sklepowa - biurko - wartość 100 zł. Strona zeznała do protokołu w dniu 7 maja 2014 r., iż korzysta z pomocy państwa w postaci zasiłku na dzieci przyznanego przez MOPR w wysokości 106 zł na każde z nich. Dzieci podatniczki mają zapewnione alimenty w wysokości 400 zł miesięcznie na każde dziecko. Z uwagi na problemy finansowe strony, jej ojciec ponosi w całości opłaty za wodę, prąd, gaz, opał, wywóz śmieci, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku. Na powyższe wydatki przeznacza kwotę 781,29 zł miesięcznie. Słusznie zaznaczył organ, że uzyskiwane przez stronę dochody, które są dochodami przeznaczonymi na utrzymanie dzieci, nie wystarczają na pokrycie wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego i spłatą zaciągniętych pożyczek. Wykazane miesięczne dochody to 1.012 zł (łącznie z alimentami), natomiast deklarowane wydatki wynoszą 1.714 zł - nie uwzględniając wydatków na dom, które są opłacane przez ojca strony oraz wysokości raty kredytu. Z zestawienia dochodów i wydatków skarżącej wynika, że miesięcznie wydaje ona kwotę wyższą od deklarowanych dochodów. W ocenie Sądu wskazuje to na nieujawnienie w toku prowadzonego postępowania wszystkich źródeł osiąganych dochodów. Zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z zasady to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy tylko strona posiada wiedzę co do źródeł uzyskiwanych środków finansowych (np. pomoc rodziny, znajomych), z których finansowane są wydatki związane z utrzymaniem rodziny, to ona powinna wskazać dowody, z których wynikałyby te okoliczności. Nie można zatem zarzucić organom, że w niniejszej sprawie nie ustaliły faktycznej sytuacji materialnej i rodzinnej wnioskodawczyni oraz tego czy ma ona realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły wskazane przez skarżącą miesięczne wydatki i zestawiły je z uzyskiwanymi dochodami. Jak słusznie podnosi organ II instancji - ujawniona przez stronę sytuacja finansowa i zdrowotna wszak trudna w kontekście konieczności spłaty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie uzasadnia udzielenia najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, o jaką zobowiązana wnioskuje. Sąd aprobuje stanowisko, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 14/99, Lex Nr 45391). Organ podatkowy rozważając okoliczność zlikwidowania przez skarżącą działalności gospodarczej zasadnie stwierdził, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o pracy na własny rachunek, decyzję taką podejmuje na własne ryzyko i powinien brać pod uwagę również możliwość niepowodzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też stwierdzenie skarżącej, iż prowadzenie w dalszym ciągu działalności gospodarczej nie ma szans na osiągnięcie dochodu z uwagi na zastosowane wobec niej środki egzekucyjne, a w konsekwencji zlikwidowanie działalności gospodarczej, nie może zostać zaaprobowane. Zwrócić należy uwagę, że zlikwidowana działalność gospodarcza pomimo generowania straty w 2013 r., w okresie od stycznia do marca 2014 r. zaczęła osiągać niewielki dochód. W tych okolicznościach Sąd podziela zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, ze likwidacja tej działalności w momencie, gdy zaczęła być rentowna, jedynie z uwagi na prowadzoną egzekucję zaległości podatkowych, która jest zgodnym z przepisami prawa środkiem odzyskiwania należnych Skarbowi Państwa środków, nie może zostać potraktowana jako przesłanka do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, argumentacja strony dotycząca trudnej sytuacji zdrowotnej utrudniającej podjęcie zatrudnienia nie uzasadnia – jak wywiódł organ w zaskarżonej decyzji - pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i udzielenia ulgi, opartej na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę w analizowanej sprawie nie leży w "interesie publicznym", gdyż w przypadku wnioskodawczyni, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie wystąpił całkowity i trwały brak możliwości zaspokojenia zobowiązań wobec budżetu państwa, a egzystencja podatnika nie będzie zagrożona w przypadku odmownego rozstrzygnięcia wniosku. Organ odwoławczy podejmując zaskarżoną decyzję rozważał także okoliczności związane z nie złożeniem przez skarżącą oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że nie można skutecznie uzasadniać swego zaniedbania w złożeniu oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej brakiem poinformowania przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z powyższej ulgi lub nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 607/09 stwierdzono: "uprawnienie do złożenia oświadczenia o nabyciu prawa do zwolnienia wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, prawidłowo opublikowanego stąd rzeczą podatniczki było zapoznanie się z tym prawem, jeżeli dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela w całości. W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały wyczerpującej oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą oraz dowodów potwierdzających jej sytuację majątkową i zdrowotną, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Reasumując uznać należy, że organy podatkowe rozpatrując wniosek wzięły pod uwagę wszystkie przesłanki udzielenia ulgi wymienione w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, mając na uwadze z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżącej, a z drugiej strony obowiązki publicznoprawne i zasady nimi rządzące, oraz dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wbrew zarzutom skargi, znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie rozstrzygnął okoliczności, czy w ogóle zasadnym jest żądanie od skarżącej zobowiązania podatkowego stanowiącego w niniejszej sprawie zaległość podatkową stwierdzić należy, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej organ nie może rozstrzygać o wysokości czy też istnieniu zobowiązania podatkowego przekształconego w zaległość podatkową, której umorzenia podatnik się domaga. Jest to istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczna, a nie przedmiot rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako niezasadną należało oddalić.