I SA/Lu 95/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2007r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.P. kwotę 118 (sto osiemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłatyw podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA 626 w kwocie 2939, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż w dniu 1 grudnia 2004 r. do Urzędu Celnego M.P. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego uiszczonego za samochód osobowy nabyty w obrocie wewnątrzwspólnotowym, Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2939,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu MAZDA 626 przez stronę. Od powyższej decyzji M.P. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit a, art. 120 ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2., ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 90 TWE, art. 9, art. 87 ust. 1 art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i wskazał, że stosownie do art. 90 ust. 1 TWE żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich innego jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Cytowany przepis, wymagający jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich, nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, jednolitego systemu podatkowego. Nie ogranicza też możliwości wprowadzenia nowych podatków lub znoszenia podatków obowiązujących. Państwa członkowskie zachowują swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych. W ocenie organu w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego czy został on kupiony w kraju, importowany czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu w przedmiotowej strawie nadpłata w podatku nie miała miejsca. Zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania jest zaś kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3). Za niezasadny uznano zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 90 TWE. Wskazano, iż na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby inne niż objęte akcyzą od wyrobów zharmonizowanych, o ile podatki te nie będą powodowały powstania formalności granicznych w handlu między Państwami członkowskimi, samochody zaś nie są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i ich opodatkowanie akcyzą należy do wyłącznej kompetencji danego kraju. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ponieważ stawki podatku zróżnicowane są w zależności od rodzaju wyrobu. Odnosząc się do naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP organ podatkowy podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie przewiduje pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, natomiast bezpośrednie skutki prawne przyznaje jedynie rozporządzeniom, zaś co do art. 91 ust. 2 wskazano, że jeśli nie można pogodzić umów ratyfikowanych z ustawami, pierwszeństwo należy przyznać ustawie. Art. 9 Konstytucji RP normuje zaś ogólne zasady ustrojowe, adresowane w pierwszym rzędzie do ustawodawcy. Zdaniem organu w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, M. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie przepisów art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 , art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 90 Traktatu Ustanawiającego EWG oraz naruszenie art. 90 Traktatu poprzez zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 , art,. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Strona argumentowała, że biorąc pod uwagę wypracowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym należy stwierdzić, że postanowienia Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jako aktu prawa pierwotnego Unii Europejskiej należy stosować przed prawem krajowym, w tym ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów powołanego rozporządzenia z art. 90 TWE, zapłacony przez skarżącego podatek jest podatkiem nienależnym. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżący domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem na terytorium Holandii w dniu 12 maja 2004 r. samochodu osobowego marki MAZDA 626 o pojemności silnika 1988 zm3, wyprodukowanego w 2002 r. Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 184/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luxemburgu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 22 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 679/05, które dotyczyło wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przyjmując w pełni stanowisko ETS wyrażone w wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu, z przepisami art. 90 TWE. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem nie zarejestrowany na terytorium kraju samochód osobowy, będący przedmiotem sprzedaży, importu lub wewnątrzwspolnotowgo nabycia, a nie te czynności (art. 80 ust. 1 ustawy). Stąd obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w formie uproszczonej, gdy samochód nabyty został wewnątrzwspólnotowo, nie jest związany z przekroczeniem granicy, lecz z faktem braku jego rejestracji na terytorium kraju (art. 81 ust. 1 ustawy), a wskazana w art. 82 ust. 2 ustawy podstawa opodatkowania (będąca kwotą jaką nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy) wynika z dokumentu nabycia samochodu. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 , poz. 825 ze zm.), samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych (§ 7 ust. 1 ). Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w tych przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65% (§ 7 ust. 2). Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie może godziź w zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył na terytorium Holandii w 2004 roku samochód osobowy marki MAZDA 626, wyprodukowany w 2002 r. i zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz z zastosowaniem z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił podatek akcyzowy według stawki w wysokości 15,1 % podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości wynikającej z zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów został zapłacony w kwocie należnej, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jeżeli bowiem okaże się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica w wysokości tych podatków będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.