I SA/Lu 976/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania B. B. (dalej – podatnik, skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] kwietnia 2014 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 178.558 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS były ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynika, że faktury VAT wystawione przez Z. C. na rzecz skarżącego - prowadzącego działalność usługową w zakresie serwisowania automatów do gier o niskich wygranych - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając te faktury w swoich rozliczeniach, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 239.500 zł. Niezgadzając się z tymi ustaleniami pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji DUKS zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania udziału w każdym stadium postępowania dowodowego i nieprzeprowadzenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i nieuwzględnienie wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. DIS nie uznał powyższych zarzutów za zasadne. W pierwszej kolejności stwierdził, że w dniu 28 grudnia 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w L. wszczął śledztwo (sygn. akt I Ds. [...]) przeciwko B. B. i Z. C. podejrzanym o to, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, według ustalonego podziału ról, posługiwali się "pustymi" fakturami wystawionymi przez firmę A na rzecz firmy B. B. co doprowadziło do uszczuplenia przez B. B. należnego podatku VAT na łączną kwotę 183.836,18 zł, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. o przedstawieniu B. B. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zostało uzupełnione postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt I Ds. [...] o zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. Odnosząc się do postępowania przeprowadzonego przez DUKS, DIS uznał, że zostało ono przeprowadzone w zgodzie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego. Zdaniem DIS, DUKS prawidłowo wykazał, że podatnik w 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 239.500 zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 11 nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez Z. C., prowadzącego firmę A - które nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności z nich wynikających. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, Z. C.: decyzją Prezydenta Miasta L. z dnia [...] listopada 2005 r. został wykreślony z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej, z dniem 28 listopada 2005 r. na podstawie decyzji Urzędu Miasta L. został wykreślony z rejestru REGON, od dnia 13 kwietnia 2004 r. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za lata 2007 – 2009 nie składał zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. O tym, że wystawione przez niego faktury są niezgodnie z rzeczywistością, świadczą także dowody przesłane przez Prokuraturę Rejonową [...] w L. (przede wszystkim protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych). Na ich podstawie ustalono, iż wystawca kwestionowanych faktur VAT – Z. C. przyznał się do prowadzenia w kontrolowanym okresie współpracy z B. B. polegającej jedynie na wystawianiu na jego rzecz faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z. C. nie tylko przyznał się do stawianych mu zarzutów, ale również szczegółowo opisał zaistniały proceder wystawiania przez niego "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego. Wyjaśnił, że za niewielkim "wynagrodzeniem" (za drobne opłaty) wystawiał skarżącemu faktury (których treść ten mu dyktował) na kilkutysięczne kwoty. Aby uwiarygodnić te faktury spisali umowę, na podstawie której miał naprawiać maszyny do gier, co w rzeczywistości robił ktoś inny. Proceder ten uprawiał w okresach ciągów alkoholowych, do czasu podjęcia leczenia odwykowego. Z. C. nie zmienił swoich zeznań w toku żadnego z przesłuchań, ani podczas przeprowadzonej w dniu 21 maja 2013 r. konfrontacji z B. B. W ocenie DIS zeznania Z. C. zasługiwały na wiarę albowiem były spójne, dokładne i logiczne. DIS nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom i zeznaniom skarżącego złożonych zarówno w charakterze świadka, jak i już w charakterze podejrzanego. Jeśli chodzi o lokalizacje 35 punktów gier, w których to zdaniem podatnika Z. C. miał wykonywać stale lub incydentalnie usługi związane z bezpośrednim serwisem urządzeń i ich monitoringiem technicznym (usługi wymienione w umowie zawartej pomiędzy stroną a Z. C.), DIS stwierdził, że z zeznań świadków - właścicieli tych lokali wynika, że nie znają oni Z. C., nigdy go nie widzieli oraz, że nie świadczył on w ich lokalach usług serwisowania automatów do gier o niskich wygranych. Tak właśnie zeznali m. in.: J. K., M. S., A. P., M. O., A. B. oraz jej mąż Z. B., M. U., J. B., I. C., G. C. oraz B. O. Co do zeznań świadków, którzy w trakcie składanych zeznań potwierdzili bądź nie wykluczyli faktu świadczenia usług przez Z. C., DIS stwierdził, że DUKS prawidłowo uznał je za niewiarygodne bądź nieistotne. Zeznania tych osób, ściśle związanych ze skarżącym, nie znajdują bowiem potwierdzenia w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ich ogólnikowość a nawet wzajemna sprzeczność nie potwierdza faktu świadczenia spornych usług przez Z. C. na rzecz strony. Co do zeznań świadków w osobach A. P., J. P. i G. T., DIS wyjaśnił, że co prawda dowody w postaci protokołów przesłuchań tych świadków nie zostały włączone do materiału dowodowego na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez DUKS, a dopiero w toku postępowania odwoławczego, jednakże nie ma to znaczenia dla tej sprawy, gdyż i z tych zeznań nie wynika jasno, aby Z. C. świadczył usługi serwisowania automatów do gier o niskich wygranych działających w prowadzonych przez nich lokalach. Co do wizerunku Z. C. okazywanego świadkom, DIS wskazał, że kserokopia jego fotografii pochodziła z aktualnego dowodu osobistego. Ponadto, jak wynika z protokołów przesłuchań świadków, osoby które faktycznie znały lub kiedykolwiek widziały Z. C. bez jakiegokolwiek problemu na podstawie przedmiotowego wizerunku rozpoznały jego osobę, choć większość z tych osób pochodziła z bliskiego otoczenia skarżącego (rodzina lub współpracownicy). Niezależnie jednak od nich, Z. C. rozpoznali: D. S. i J. S., którzy nie potrafili powiedzieć, czy przyjeżdżał on do automatów, czy widzieli go w innym miejscu, M. S. - serwisant automatów o niskich wygranych, który zeznał, że był jego sąsiadem i "pił z nim wódkę i piwo" (do 1998 r.) oraz W. T., który wyjaśnił, że Z. C. był jego klientem, a nie serwisantem automatów do gier. W ocenie DIS, jedynie na podstawie dowodów w postaci faktycznie wystawionych i podpisanych przez Z. C. spornych faktur VAT oraz umowy "zawartej" w dniu 1 lutego 2006 r. (o bardzo ogólnikowej treści - w przeciwieństwie do innych zawieranych przez skarżącego podobnych umów), nie sposób przyjąć, iż przedmiotowe faktury dokumentują faktycznie wykonane usługi oraz potwierdzają uregulowanie należności z nich wynikających. Z całości zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego (w tym wyciągów bankowych B. B.) wynika bowiem jednoznacznie, iż sporne faktury VAT oraz umowa są jedynymi dowodami dotyczącym danych transakcji. Strona natomiast na etapie całego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych nowych dowodów potwierdzających fakt wykonania spornych usług i zapłaty za nie. Ustalenia organu podatkowego dokonane w oparciu o pozyskane z Prokuratury Rejonowej w L. dowody z dokumentów oraz ze źródeł osobowych dają podstawę do uznania ich za "puste faktury" VAT. DIS wyjaśnił, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje domniemanie prawdziwości faktury. Warunkiem koniecznym uznania danego wydatku podatnika za jego koszt uzyskania przychodu jest faktyczne wykonanie usługi. Brak dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nim związanych w poczet uprzywilejowanej kategorii jakimi są koszty uzyskania przychodów. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. O niewiarygodności wystawionych przez Z. C. w 2009 r. faktur VAT świadczy też okoliczność, że osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie m. in. urządzania gier na automatach o niskich wygranych otrzymywały comiesięczną stałą pensję w wysokości ok. 1.400 zł brutto z tytułu "nadzorowania gier na automatach" (zeznania: K. S. i K. M.), natomiast z faktur wystawionych przez Z. C. wynika, że za usługi serwisowania automatów (bez odpowiedniego przygotowania i przeszkolenia) miał miesięcznie otrzymywać od ponad 60.000 zł do ponad 100.000 zł brutto. Niezależnie od tego ustalono, iż w latach 2006-2009, B. B. usługi serwisu technicznego automatów o niskich wygranych świadczył jedynie na rzecz Spółki B Sp. z o. o. z siedzibą w O. na podstawie umów z dnia 30 lipca 2007 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2009 r. tj. w okresie od sierpnia 2007 r. do grudnia 2009 r. Przy wykonywaniu tych usług skarżący korzystał z usług podwykonawców tj.: firmy C oraz firmy M. R. Odnosząc się do dokumentów złożonych przez skarżącego na etapie postępowań odwoławczych za lata 2007- 2008: tj. wyjaśnienia z dnia 4 lipca 2011 r., złożonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wraz z pismem organu kontrolnego z dnia 1 lipca 2011 r., szczegółowego wyliczenia wynagrodzenia dla firmy B za okres od październik - grudzień 2007 r. oraz za lata 2008-2009 i kopii umowy wraz z elementami kalkulacyjnymi do określenia wysokości wynagrodzenia firmy B za świadczone usługi, DIS zauważył, iż zarówno pismo DUKS z dnia 1 lipca 2011 r., jak również pismo strony z dnia 4 lipca 2011 r., będące odpowiedzią strony na to pismo, dotyczyły postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2008-2009. Postępowania te zostały zakończone wynikami kontroli z dnia 4 grudnia 2012 r. Wyjaśnienia strony zwarte w piśmie z dnia 4 lipca 2011 r. nie wniosły nic nowego do sprawy. Umowa zawarta w dniu 1 lutego 2006 r. z elementami kalkulacyjnymi do określenia wysokości wynagrodzenia firmy B za świadczone usługi znajdowała się w aktach sprawy i została szczegółowo oceniona przez DUKS. Z kolei odnosząc się do przesłanych dokumentów w postaci przedstawionych tabel wynagrodzenia otrzymanego przez firmę B, DIS stwierdził, iż dokumenty te nie mają dla sprawy znaczenia, gdyż wielkość otrzymanego wynagrodzenia firmy B wynika ze znajdujących się w aktach sprawy faktur i nie dowodzi o wykonaniu kwestionowanych usług. Również przedstawione karty rozliczeniowe automatów o niskich wygranych nie są dowodem na okoliczność wykonywania przez Z. C. usług na rzecz skarżącego. Karty rozliczeniowe automatów o niskich wygranych wraz z fakturami świadczą tylko o wysokości otrzymanego czynszu z tytułu dzierżawy. Podobnie, raporty miesięcznych przychodów w zakresie liczby automatów rzeczywistych, przestawionych i raportowanych przez Urząd Celny w K., Z. i L. - nie są dowodem na okoliczność wykonywania przez Z. C. usług na rzecz B. B. Odnosząc się do wniosku w sprawie zażądania z Sądu Rejonowego protokołu przesłuchania świadka D. S., jak również B. B., DIS stwierdził, że świadkowie ci zostali już przesłuchani na okoliczność świadczenia w ich lokalach usług serwisowania automatów do gier o niskich wygranych, a protokoły z tych czynności stanowią dowód niniejszej sprawy. Przeprowadzenie kolejnych dowodów prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. DIS dodał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., włączył do akt tej sprawy protokoły z rozpraw głównych w sprawie sygn. akt III K [...] z dnia: 12 lutego 2014 r., marca 2014 r., 15 kwietnia 2014 r. i 27 maja 2014 r. Zawarte zaś w nich zeznania nie tylko potwierdziły ich zeznania odebrane w trakcie prowadzonego pod nadzorem Prokuratury postępowania karnego sygn. akt I Ds. [...], ale również ponownie zaprzeczyły, jakoby to właśnie Z.C. w kontrolowanym okresie świadczył w prowadzonych przez nich lokalach usługi serwisowania wstawionych tam automatów do gier o niskich wygranych. W kontekście powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur wystawionych przez Z. C, w ocenie DIS, jest bezpodstawny. Dalej DIS wskazał, że osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać rzeczywiste przychody i koszty. Powyższa zasada wynika z art. 193 § 1 i § 2 O.p. Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są przepisami art. 193 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie konsekwentnie stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych "pustymi fakturami", natomiast uznano je za dowód w tej części, w której jest zgodna z pozostałymi przedłożonymi przez podatnika dokumentami źródłowymi, co pozwoliło na zastosowanie art. 23 § 2 O.p. Następnie DIS stwierdził, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Jako, że kosztami mogą być jedynie rzeczywiście poniesione wydatki, należało uznać, że te – wykazane w fakturach wystawionych przez Z C. nie mogły zostać zaliczone do kosztów faktycznie poniesionych przez skarżącego. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu w Lublinie. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji DIS zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. 180 § 1, art. 181 § 1, 187 § 1 i 187 § 2 w zw. z art. 216, a także art. 121 § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, wnioskowanych w toku postępowania, niedołączenie żądanych protokołów z zeznań świadków D. S. i B. B., złożonych na rozprawie w sprawie karnej oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie B. B. w charakterze strony na okoliczność świadczenia przez Z. C. usług na rzecz skarżącego, dokumentowanych wystawionymi rzez niego fakturami VAT. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony wskazał, że skoro DUKS nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, opierając swoje ustalenia na protokołach zeznań świadków sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego, DIS powinien był uwzględnić wniosek dowodowy skarżącego o ich przesłuchanie w toku postępowania odwoławczego. Dołączenie do akt sprawy jedynie protokołów zeznań świadków przesłuchanych na rozprawie przed sądem karnym, bez uwzględnienia pozostałych wniosków, narusza przepisy O.p. Przepisy te narusza także niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia określonych dowodów, w sytuacji, gdy było ono wymagane. Brak przedmiotowego postanowienia uniemożliwił stronie złożenie ewentualnie innych wniosków. Nieprzesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym, czy niezałączenie do akt sprawy wszystkich żądanych protokołów przesłuchań, naruszyło też zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Również nieprzesłuchanie skarżącego w trybie art. 199 O.p. spowodowało, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Dalej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że sprzeczne ze stanem faktycznym jest twierdzenie DIS, że DUKS przed wydaniem w dniu 4 grudnia 2012 r. wyników kontroli nie był w posiadaniu dowodów wskazujących na fakt wystawiania przez Z. C. "pustych faktur". Nie było wówczas przeszkód do przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego trwającego od 12 maja 2011 r. do 4 grudnia 2012 r. a następnie od 18 lutego 2013 r. do daty rozstrzygnięcia, a także w dalszym postępowaniu dowodów z zeznań świadków, na okoliczności świadczenia usług przez Z. C. Dalej autor skargi poczynił wywód na temat wyboru środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Co do wyników kontroli, pełnomocnik strony wskazał, że stanowią one dowód w niniejszym postępowaniu na okoliczność, że badane dokumenty źródłowe, ewidencje i deklaracje za okres kontrolowany uznane zostały za prawidłowe. Wśród badanych dokumentów była m.in. umowa o wykonanie usług zawarta pomiędzy Z. C. a B. B. Brak innych - poza umową i fakturami - dowodów na piśmie, w postaci przywoływanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamówień, specyfikacji, czy udzielonych gwarancji nie stanowi podstawy do kwestionowania dokumentacji podatkowej podatnika. Natomiast brak oceny przez organy podatkowe wskazanych wyników kontroli narusza art. 191 O.p. Przy czym z wywodu pełnomocnika skarżącego wynika, że ocena ta powinna prowadzić do wniosku, że skoro z wyniku kontroli wynika, że strona prowadziła księgi i rozliczenia z U.S. rzetelnie – to i w tym postępowaniu należało przyjąć takie stanowisko. Niezależnie od powyższego, zdaniem autora skargi błędne są wnioski DIS, że: materiały w postaci protokołów zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym stanowią dowód, że Z. C. nie świadczył usług w kontrolowanym okresie dla B. B.; wyjaśnienia złożone w toku postępowania przygotowawczego przez podejrzanego Z. C. są wiarygodne i mają oparcie w zebranych w sprawie dowodach; brak - poza fakturami - innych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi kupione przez B. B. świadczy o niewypłaceniu wskazanych na fakturach należności; okoliczność wykreślenia z urzędu z ewidencji podatników oraz rejestru REGON oraz z podmiotów podatku VAT ma wpływ na fakt wykonywania usług przez Z. C. i wystawiania dokumentów księgowych; skarżący miał świadomość, że jego kontrahent Z. C. nie jest ujęty w w/w ewidencjach i nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz nie odprowadza należnych zobowiązań z tego tytułu; skarżący dyktował Z. C. treść faktur; umowa pomiędzy tymi podmiotami została sporządzona z datą wsteczną; rzekomy alkoholizm jak również posiadane wykształcenie Z. C. wyłączały możliwość realizacji umowy; świadczenie usług serwisowania automatów i "pozyskiwania lokali" wymagało uprawnień specjalistycznych do świadczenia tych usług; a także że skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestr zakupu VAT poprzez ujęcie faktur wystawionych przez B. Zdaniem pełnomocnika strony, DIS z naruszeniem przepisów O.p. nie uwzględnił też, że: wystawiając zakwestionowane faktury VAT wystawca opatrzył je swoim podpisem (podobnie jak umowę); okres świadczenia usług był stały i trwał kilka lat, zakres zarejestrowanej działalności gospodarczej Z. C. był zgodny z zakresem wynikającym z treści umowy łączącej strony, przedmiotowe faktury dokumentują nie tylko świadczone usługi serwisowania ale również wynagrodzenie z tytułu pozyskania nowych lokalizacji - zgodnie z treścią pisemnej umowy; świadkom nie okazywano fotografii Z. C., a jedynie jej kserokopię i pomimo przesłuchiwania świadków w trybie k.p.k. nie przeprowadzono okazania ani konfrontacji; część przesłuchanych świadków potwierdziła fakt świadczenia usług serwisowania automatów przez Z. C., a skarżący w kontrolowanym okresie osiągnął przychód w rozmiarach uzasadniających wykazane koszty uzyskania przychodu z tytułu usług serwisowych i pozyskiwania lokali dla prowadzonej działalności. Następnie autor skargi dokonał oceny zeznań T. P. (jako niepełnych i niewyjaśnionch przez organ), J. K. (jako niewiarygodnych), M. S. (jako niemających znaczenia), A. P. (jako niepełnych, niedokładnych i bez znaczenia dla sprawy), A. P. (jako świadczących o jego niewiedzy); M. O. (nieprawdopodobnych), Z. B. (jako zbyt ogólnikowych), A. R. (świadczących o jego niewiedzy), Z. W. (nie mogącej znać Z. C.), M. U. (jako podlegających podważeniu), J. B. (jako niewiarygodnych), W. T. (jako bez znaczenia dla sprawy i niewyjaśnionych przez organ), A. B. (jako niewiarygodnych), I. C. (jako niepełnych), G. C. (świadczących o jego niewiedzy co do okoliczności sprawy), B. O. (jako bezprzedmiotowych), I. G. (jako świadczących o jego niewiedzy), M. S. (bez znaczenia dla sprawy), D. S. i J. S. (którzy uprawdopodobnili fakt wykonania usług przez Z. C. – nie zaprzeczając temu) oraz K. S., K. M., Z. S., B. B., A. P. i J. P. (jako potwierdzających, że Z. C. świadczył usługi na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie). Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe oceniły błędnie także wszystkie inne okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez nie oceny dowodów zebranych w tej sprawie. O ile bowiem organy twierdzą, że z rzetelnie zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie mogła w koszty prowadzenia działalności gospodarczej wliczyć wydatków wskazanych w fakturach wystawionych przez Z. C. (ponieważ są to "puste" faktury), o tyle strona skarżąca wywodzi, że wszystkie okoliczności sprawy wskazują na to, że wydatki wskazane w kwestionowanych fakturach faktycznie zostały poniesione, a inna ocena zebranych dowodów wynika z tego, iż organy nie przeprowadziły postępowania w sposób dokładny. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że rację w spornej kwestii ma organ podatkowy, albowiem materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 188 O.p. Brak wydania postanowienia odnośnie części wniosków dowodowych postulowanych przez stronę nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Dlaczego organ nie przeprowadził tych dowodów – dokładnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, a wyjaśnienie to pozwala na uznanie, że ich przeprowadzenie (ponowne przesłuchanie świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, czy przesłuchanie strony oraz niedołączenie żądanych protokołów z zeznań świadków D. S. i B. B.) nie było w tej sprawie konieczne i doprowadziłoby tylko do bezzasadnego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodzić się należy z DIS, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe niezależnie od tego w jakiej formie zostały prowadzone. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński-Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że zarzucając DIS błędną ocenę dowodów, autor skargi przeprowadza ich własną ocenę, odnoszącą się jedynie do poszczególnych dowodów. Ich analiza nie jest przeprowadzona w sposób całościowy i w zasadzie ogranicza się do kwestionowania stanowiska organów. W istocie stanowi polemikę z ocenę dokonaną przez organ. Zarzucając organowi, że oparł ustalenia faktyczne na zeznaniach świadków nie dość szczegółowych i że nie dołączył protokołów zeznań świadków, sukcesywnie przesłuchiwanych w sądowej fazie postępowania karnego, pełnomocnik skarżącego pomija, że zeznania tych świadków nie potwierdziły w sposób wiarygodny wykonywania usług przez Z. C. Skoro świadkowie nie potrafili potwierdzić konkretnych okoliczności dotyczących wykonywania przez Z. C. spornych usług, to oznacza brak dowodów na okoliczność materialnej rzetelności spornych faktur. Niezależnie od tego, autor skargi, podważając dotychczasowe zeznania świadków, nie wskazuje jakie konkretne okoliczności mieliby oni potwierdzić w ewentualnych kolejnych zeznaniach. Konsekwentnie poprzestaje wyłącznie na ogólnym twierdzeniu o świadczeniu usług przez Z. C., opisanych w fakturach. Zgodzić się należy z DIS, że nie było też uzasadnionych przesłanek do oczekiwania przez organ na kolejne przesłuchania świadków w sprawie karnej, skoro sam podatnik nie przedstawił organowi swojej wiedzy na temat konkretnych okoliczności, tj. dat, miejsc i zakresu czynności wykonywanych przez Z. C., których wartość sięgała 718.369,00 zł w okresie 2007 – 2009 r. Trudno przyjąć, aby osoby trzecie - świadkowie mieli wiedzieć więcej o świadczeniach Z. C. na rzecz podatnika niż sam podatnik, który żadnej konkretnej wiedzy w tym zakresie nie oferował organowi i nie przedstawia jej w skardze, poprzestając w istocie na negowaniu postępowania organu. Wobec powyższego, skoro sam podatnik nie skonkretyzował w postępowaniu podatkowym i nie konkretyzuje w skardze czynności Z. C., to nie ma znaczenia okoliczność na ile czytelny i aktualny był jego wizerunek okazywany świadkom. Niezależnie od powyższego, DIS zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, ogólnie potwierdzającym wykonywanie usług przez Z. C. według spornych faktur, skoro powiązani byli oni z podatnikiem, czy to więzami rodzinnymi, czy to towarzyskimi bądź biznesowymi. Taka ocena zeznań świadków, w kontekście całokształtu pozyskanego materiału dowodowego i okoliczności sprawy w pełni odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego. Podsumowując, wbrew stanowisku strony, zgodzić się należy z DIS, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza z zeznań świadków: Z. C. oraz właścicieli lokali, w których podnajmowana była powierzchnia pod automaty o niskich wygranych, informacji uzyskanych z różnych instytucji rejestrowych, treści samej umowy, czy zestawienia kwot zwyczajowo wypłacanych za podobne usługi i kwot wskazanych w spornych fakturach, wynika że usługi serwisowe oraz usługi pośrednictwa udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Rację ma DIS, że relacje gospodarcze łączące skarżącego z Z. C. odbiegały od standardów występujących w obrocie gospodarczym. Zasady w nim obowiązujące wskazują bowiem, że przy tak szeroko zakrojonej współpracy, na jaką wskazuje strona skarżąca, oprócz faktur VAT ją dokumentujących, zazwyczaj istnieją również inne dowody potwierdzające zawierane transakcje. Zazwyczaj osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty dotyczące zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie. W niniejszej sprawie skarżący takich okoliczności nie był w stanie wymienić, natomiast Z. C. całkowicie zaprzeczył, żeby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz B. B. Za standard zachowania w legalnym obrocie gospodarczym pomiędzy dwoma podmiotami nie można także uznać faktu dokonywania wyłącznie gotówkowych płatności kwot należności sięgających z jednej faktury od 11.000 zł do 46.000 zł. Jest także wątpliwe, by specjalistyczne usługi za tak znaczne kwoty miała wykonywać osoba nieposiadająca żadnych kwalifikacji czy uprawnień do ich wykonywania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że Z. C. m.in. w latach objętych postępowaniem kontrolnym tj. 2007-2009 cierpiał na chorobę alkoholową i leczył się odwykowo, nie posiadał prawa jazdy oraz nie zatrudniał pracowników, którzy to w jego imieniu mogliby wykonywać przedmiotowe usługi serwisu automatów na terenie nie tylko miasta L., ale również całego województwa l. Stwierdzenie zaś materialnej nierzetelności spornych faktur wyklucza prawo podatnika do zaliczenia kwot w nich wskazanych do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Każdy wydatek musi być odpowiednio udokumentowany i musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce, przy czym decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego. Tym samym skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).