I SA/Lu 994/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - Ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania [...] D. spółki z o.o. (spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2015 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 27 lutego 2012 r. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając z upoważnienia spółki jako importera, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "koncentrat soku jabłkowego", w ilości 25.000 kg, klasyfikując go według kodu Taric 2009 79 98 20, ze stawką celną w wysokości 14,5%. Kwota zadeklarowanego cła wynosiła [...] zł, koszty transportu krajowego [...] zł, zaś VAT [...] zł. Z uwagi na zaniżenie wartości celnej importowanego towaru - według zgłoszenia celnego [...] zł – organ I instancji, działając jako organ celny, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., określił spółce niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, przyjmując wyższą wartość celną (121.231 zł). Decyzja organu celnego I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. W konsekwencji tych rozstrzygnięć organów celnych należało określić spółce wyższą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, przy przyjęciu wartości celnej [...] zł, cła [...] zł (za decyzją organu celnego) i kosztów krajowego transportu [...] zł (według zgłoszenia celnego) - łącznie podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że w przypadku importu towarów obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponadto należy uwzględnić krajowe koszty transportu. W tym zakresie organ powołał się na art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wskazana przez podatnika została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Wobec tego wyższa kwota cła, wynikająca z decyzji organu celnego, zwiększa podstawę opodatkowania VAT, a w następstwie wysokość zobowiązania w tym podatku. Odnosząc się do zarzutów spółki, organ motywował, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dokonanego w 2012 r., ulegnie przedawnieniu z końcem 2017 r. Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 221 § 3, § 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.1992.302.1 ze zm. - WKC) poprzez wydanie decyzji mimo upływu trzyletniego terminu przedawnienia określonego w tym przepisie, a ponadto gdy, co do zasady, dług celny nie powstał; - art. 181 § 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L.1993.253.1 ze zm. – RWKC) i art. 29 WKC z uwagi na zakwestionowanie wartości transakcyjnej, ustalenie wartości celnej pomijając rzeczywistą wartość transakcyjną; - art. 30 ust. 2 lit. b, d WKC w powiązaniu z art. 151 ust. 1 i ust. 4 RWKC poprzez ustalenie wartości celnej metodą oderwaną od cen transakcyjnych stosowanych przez tego samego producenta; - art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu wadliwej (dowolnej) oceny dowodów. Spółka kwestionowała dopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie trzyletniego terminu przedawnienia określonego w art. 221 § 3 WKC. Nie godziła się również ze sposobem ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Przede wszystkim wartość celna i wysokość cła wynikały z decyzji organu celnego (w sprawie sygn. III SA/Lu 1232/15 skarga spółki na ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego została prawomocnie oddalona). W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 2042/08, I FSK 182/06, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wyjaśnić spółce, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Wobec tego, wbrew wywodom spółki, organ podatkowy nie ustala raz jeszcze wartości celnej i cła z tytułu importu towaru, tylko przyjmuje te wielkości zgodnie z decyzją organu celnego, która stała się ostateczna i prawomocna. Dlatego, co do zasady, organ podatkowy nie mógł naruszyć regulacji WKC czy RWKC, do których spółka nawiązuje w skardze, gdyż nie stosował tych przepisów. W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. Natomiast w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, który mówi o tym, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. W przypadku kiedy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania VAT jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Do obliczenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług organ zastosował stawkę tego podatku w wysokości 5%, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U.2011.293.1727 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.). Przyjęta stawka opodatkowania nie była kwestionowana przez spółkę. W świetle powyższego, skoro ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, niewątpliwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Wartość celna i cło, do których nawiązuje ustawa o VAT w przytoczonych wyżej unormowaniach, wyznaczających opodatkowanie z tytułu importu towarów, są pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym. W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Organ podatkowy nie prowadził własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z prawomocną i ostateczną decyzją organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego. Jednocześnie dla wyniku nin. sprawy istotne znaczenie mają reguły przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zaś długu celnego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem decyzja określająca wysokość długu celnego, co oznacza, że organ celny nie stwierdził przedawnienia prawa do zmiany wysokości długu celnego i tej treści zapatrywanie organu celnego wiąże organ podatkowy. Natomiast przedawnienie zobowiązań podatkowych normuje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu zostało przyjęte w 2012 r., termin przedawnienia zobowiązania w VAT z tytułu importu upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r. Odmienne stanowisko spółki pomija obowiązujący stan prawny, przedstawiony wyżej i jednocześnie dowolnie utożsamia postępowanie celne, prowadzone przez organy celne z postępowaniem podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe. Innymi słowy, subiektywne przekonanie spółki o tym, jak należałoby opodatkować dokonany przez nią import towarów omawianym podatkiem, nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia art. 33 ust. 2 w powiązaniu z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Spółka w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania VAT, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. Jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje spółka. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).