I SA/Lu 997/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. firma A działając z upoważnienia importera firma B (dalej jako: "spółka" lub zamiennie "skarżąca") zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako koncentrat soku jabłkowego w ilości 22.000 kg. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego oraz kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie spółki i analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Postępowanie celne zakończone zostało przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., w wyniku której ponownie ustalono wartość celną importowanego koncentratu soku jabłkowego na [...] zł oraz określono spółce niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. Jednocześnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] organ ten określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 221 § 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307 - dalej jako "WKC"), poprzez wydanie decyzji mimo trzyletniego terminu przedawnienia określonego w tym przepisie; 2) art. 221 § 4 WKC poprzez jego zastosowanie, mimo niewskazania, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego; 3) art. 181 § 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, tom 6, str. 3, dalej jako "RWKC") w zw. z art. 29 WKC poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną; 4) art. 30 ust. 2 lit. b WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych w sytuacji braku takich transakcji; 5) art. 30 ust. 2 lit. b w zw. z art. 151 ust. 4 RWKC poprzez porównanie towarów pochodzących od innych producentów podczas gdy możliwym było uwzględnienie cen transakcyjnych tego samego producenta; 6) art. 30 ust. 2 lit. d WKC poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej towaru metodą wartości kalkulowanej oraz; 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art., 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu wadliwej (dowolnej) oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że w przypadku importu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło, natomiast gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W dalszej kolejności organ przywołując przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wskazana przez podatnika została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Zdaniem organu kwota należnego cła została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] i będąc składnikiem podstawy opodatkowania ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organ celny, na podstawie przepisów obowiązującego prawa miał obowiązek ustalić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importowanego towaru i obliczyć jego kwotę. Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że kwestia ta została uregulowana w przepisach O.p., a nie w przepisach WKC i termin ten wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w 2012 r., tak więc termin przedawnienia zobowiązania upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca powielając zarzuty odwołania wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W szczególności skarżąca w dalszym ciągu kwestionowała dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji upływu trzyletniego terminu przedawnienia określonego w art. 221 § 3 WKC oraz przyjętą przez organ celny metodę ustalenia wartości celnej importowanego towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej była decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją utrzymana została bowiem w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., określająca kwotę tego podatku w wysokości [...] zł oraz wzywająca skarżącą do zapłaty kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem określonym w decyzji a podatkiem pobranym i wykazanym w zgłoszeniu celnym ([...]). Zaskarżona decyzja została wydana w następstwie ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniu celnym prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego. Wynika z nich, że postępowanie celne zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], określającą kwotę wynikającą z długu celnego (powstałego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem kontrolowanym celnym w ramach procedury dopuszczenia do obrotu) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł. Z akt postępowania sądowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. stwierdzono prawomocność wyroku w sprawie sygn. III SA[...] [...] oddalającego skargę spółki na ostateczną decyzję organu celnego (k. 145 akt sądowych). W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wartości celnej towaru i wysokości cła będących elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług z tytułu importu. Weryfikacja zgłoszenia celnego i ustalenie przez organy administracyjne wyższej wartości celnej towaru niż zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, spowodowała powstanie długu celnego a tym samym zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czego dalszą konsekwencją było zwiększenie kwoty tego podatku. W tym stanie rzeczy w rozpoznawanej sprawie podatkowej nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi zmierzające w istocie do zakwestionowania okoliczności faktycznych i ich prawnej oceny, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w formie odrębnej decyzji dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego. W postępowaniu podatkowym wskazane w zarzutach skargi przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307) powoływanego jako WKC nie miały zastosowania, dlatego też organ nie mógł ich naruszyć . Wskazać przy tym należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, stanowi dla organów podatkowych podstawę rozstrzygnięcia w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mających wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych, czyli wysokość długu celnego. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym wykluczona jest ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług oraz trafnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W myśl art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy to przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano stawkę tego podatku w wysokości 5%, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, wydanym na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o VAT (Dz. U. z 2014 r. poz. 743, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zwiększenie zaś wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do importowanego towaru spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług. Wartość celna wynikająca ze zgłoszenia celnego wiąże organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to w zakresie wartości celnej nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W rozpoznawanej sprawie, elementem stanu faktycznego jest decyzja organu celnego podważająca w prowadzonym odrębnie postępowaniu prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym wskazaną w nim wartość celną importowanego towaru oraz należne cło. Oznacza to jednocześnie nieprawidłowość w zakresie wykazanej w tym zgłoszeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Taki stan odpowiada hipotezie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym uzasadnia zastosowanie jego dyspozycji polegającej na określeniu tego podatku w prawidłowej wysokości. Należy przy tym wskazać, iż pojęcie "wartości celnej", w rozumieniu art. 29 ust. 13 ustawy o VAT jest zbieżne z tym jakie funkcjonuje na gruncie stosownych uregulowań prawnych przywołanych przez organy w wymienionych decyzjach określających kwotę długu celnego. Przepisy ustaw podatkowych bowiem nie definiują pojęcia wartości celnej. Oznacza to, że jego zakres pojęciowy należy ustalać według reguł prawa celnego, które co do zasady dopuszczają weryfikację wartości celnej. Organ podatkowy oparł się na pełnym dla rozstrzygnięcia sprawy materiale dowodowym, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumpcja tych ustaleń do norm prawnych, które miały w tej sprawie zastosowanie, odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego wiązały organy w niniejszej sprawie, w związku z czym zarzuty oparte na argumentacji dotyczącej zawyżenia przez organy wartości celnej towaru wykraczały poza granice rozpoznania niniejszej sprawy i nie mogły zostać uwzględnione. Z tych samych względów za nietrafny należało uznać również zarzut skargi dotyczący przedawnienia długu celnego. Dla porządku należy jednak wskazać, że jak stanowi art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza jednak wyjątek od tej zasady. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] lutego 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony w art. 56 Prawa celnego upływał zatem, co do zasady, z dniem [...] lutego 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło więc przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. W nawiązaniu do przesłanek zastosowania dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną prawnokarną ocenę czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki ETS [obecnie TSUE] z dnia 18 grudnia 2007 r., C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser – Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda; z dnia 16 lipca 2010 r., C-124/08, publ. LEX nr 354391; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 233/09). W rozpoznawanej sprawie organ celny wskazał w decyzji dotyczącej długu celnego, że uszczuplenie należności celnych będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości celnej importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę przepisu art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oraz art. 76 § 1 i art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, co wiązało się ze wszczęciem w tej sprawie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Podkreślić bowiem należy, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania decyzji podatkowej, przy czym należy pamiętać, że organ orzekający w sprawie podatkowej był związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym. Organy celne podjęły zatem w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia, zapewniając stronie udział w postępowaniu. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i dalszych O.p. Organ odwoławczy szczegółowo i obszernie uzasadnił zaskarżoną decyzję, w której przedstawił przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Konkludując należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów obu instancji wyjaśnione zostały też przesłanki jakimi organy kierowały się przy wydawaniu decyzji. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy. Mając to na uwadze, sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.