I SAB/Lu 10/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi W. H. A.-S. Sp. z o.o. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010 r. - oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podmiotu A. spółka z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W dniu wszczęcia postępowania w siedzibie spółki nie było dokumentów źródłowych za lata 2009-2010, dotyczących głównych jej kontrahentów krajowych i zagranicznych, ponieważ zostały zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji. Do czasu pobrania ww. dokumentów z Prokuratury Okręgowej, tj. do dnia 1.08.2011 r., kontrola opierał się na niepełnym materiale dowodowym pobranym ze spółki oraz na dokumentach otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w formie elektronicznej. Organ kontrolujący uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, że wątpliwości budzą transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - wyrobów stalowych. Wobec powyższego w dniach 6.07.2011 r. i 8.07.2011 r. wystąpiono do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w O. i w K. z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u głównego dostawcy towarów - wyrobów stalowych oraz u przewoźników tych towarów w ramach WDT. Materiały te wpłynęły do urzędu kontrolującego w dniach: 9.09, 19 i 21.10.2011 r. oraz 2.01.2012 r., jednakże przy braku dokumentów u kontrahentów były to zdaniem kontrolujących informacje niepełne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że wobec faktu, iż UKS miał trudności z dostępem do dokumentów źródłowych głównego przewoźnika sprzedanych przez A. wyrobów stalowych tj. firmy: Spedycja oraz Transport C. K. P. z D. G., podjęto działania mające na celu pozyskanie z Prokuratury Okręgowej i w K. dokumentów tego przedsiębiorcy zabezpieczonych przez wymienione organy. Czynności przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej , udokumentowane protokołem przekazanym przy piśmie z dnia 17.10.2011 r., nie objęły całego okresu wskazanego we wniosku, ponieważ dokumenty źródłowe tego kontrahenta za okres od stycznia do czerwca 2010 r. zabezpieczone zostały przez CBŚ. Urząd Kontroli Skarbowej w 2011 r. prowadził postępowanie kontrolne u głównego kontrahenta (dostawcy wyrobów stalowych) spółki A. tj. w firmie: B. za 2009 r. i po otrzymaniu wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzenia transakcji handlowych, uznał za zasadne objęcie postępowaniem kontrolnym również rozliczeń za rok 2010. Organ kontrolujący wystąpił ponownie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o udzielenie informacji wynikających z akt prowadzonego postępowania kontrolnego za 2010 r. wobec: B. w zakresie: od kogo dokonywano zakupów stali sprzedawanej do firmy A.., czy jest możliwość połączenia poszczególnych dostaw stali do firmy A. spółka z o.o. z jej zakupami (daty, ilości). Ponadto zwrócono się o przekazanie kserokopii faktur zakupu towarów - wyrobów stalowych, które w roku 2010 były przedmiotem dostawy do spółki A. Według organu kontrolującego ustalenia te są bardzo istotne do analizy całokształtu przebiegu transakcji, gdyż dotyczą źródeł zakupu towarów sprzedanych do spółki A. a później jako C. do firmy D. W toku postępowania kontrolnego sporządzono zestawienia zakupu wyrobów stalowych od B. i ich sprzedaży do D., rozszerzone o sprzedaż z D. do E., które uzupełniono o dane z dokumentów CMR z firmy transportowej S. oraz Transport C. K. P. –, uzyskanych w wyniku współpracy z Prokuraturą. Organ zaznaczył, że sporządzenie powyższych zestawień było czasochłonne, ponieważ obroty z firmą D. w roku 2010 wynosiły 38.802.616,40 zł, w związku z czym przeanalizowano dokumenty dotyczące zakupu, sprzedaży i wywozu wyrobów stalowych (1200 transportów wykonanych samochodami o różnych numerach rejestracyjnych). Do oceny badanego zdarzenia gospodarczego konieczna była analiza również dokumentów dotyczących kursów powrotnych samochodów wywożących wyroby stalowe w ramach WDT, aby stwierdzić czy towary te powróciły do kraju. W związku z powyższymi ustaleniami dnia 13.02.2012 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w E. (gdzie obecnie trwa postępowanie kontrolne za lata 2009-2010) i ustalenie, do kogo dokonywano sprzedaży stali zakupionej od firmy D która pochodziła z A. spółka z o.o. i czy jest możliwe połączenie poszczególnych nabyć stali od firmy D. z jej sprzedażą. Udzielając w dniu 16.03.2012 r. odpowiedzi Dyrektor UKS poinformował, że towary nabyte od D. s.r.o. sprzedane zostały do dwóch firm w N. w tym do B. (dostawcy stali do A.). Organ kontrolny nadmienił, że prowadzono również czynności wyjaśniające przebieg transakcji zawartych przez spółkę A. z czeskimi firmami J. L.: F.i G. s.r.o. M. O. (odbiorcami wyrobów stalowych w latach 2009- 2010). W listopadzie 2011 r. wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej z zapytaniem na formularzu SCAC 383 dotyczącym jednego z głównych odbiorców towarów - wyrobów stalowych od A., tj. firmy: F., na które otrzymano odpowiedź 13.01.2012 r. Z informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC wynika, że z właścicielem ww. firm J. L. nie ma kontaktu, wyjechał do USA, brak jest również dostępu do dokumentacji księgowej tych firm. Organ podkreślił, że z uwagi na brak dokumentów w ww. podmiotach, prowadzone są przesłuchania świadków - przewoźników towarów. W dniu 11.07.2012 r. przeprowadzono sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta - przewoźnika towarów, tj. w firmie H. w S.. Organ kontrolny zaznaczył, że w przypadku kontrahentów, dostawców towarów, z którymi nie można było nawiązać kontaktu, o informacje z posiadanych akt lub z akt prowadzonych postępowań kontrolnych wystąpiono do: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - pismo z dnia 30.05.2012 r. (odpowiedź otrzymano dnia 26.06.2012 r.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - pismo z dnia 20.06.2012 r. (odpowiedź otrzymano dnia 3.07.2012 r.). Postanowieniami z dnia [...].03.2012 r. i [...].08.2012 r. włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego kopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Zgodę na ich włączenie Prokurator prowadzący postępowanie wydał zarządzeniami z dnia [...].03.2012 r. i [...].08.2012 r. Wydanie zgody na wykorzystanie zgromadzonej w toku śledztwa dokumentacji Prokurator uzależniał od etapu prowadzonego przez siebie postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na prawdopodobieństwo, iż transakcje wykazane przez A. spółka z o.o. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz zawarto je w celu uprawdopodobnienia zrealizowania kupna-sprzedaży wyrobów stalowych (transakcje karuzelowe), a w efekcie wyłudzenia zwrotów podatku od towarów i usług na znaczne kwoty. Organ zauważył, że spółka A. w roku 2009 wykazała przychody ze sprzedaży towarów w wysokości 40.050.745,78 zł, z czego WDT stanowiła 16.164.051,52 zł, podczas gdy w roku 2010 przychody wyniosły 68.909.351,91 zł, a wartość WDT wzrosła do kwoty 50.382.222,58 zł. Wielkości obrotów osiągnięto przy zatrudnieniu wynoszącym 6 osób, w tym 4 członków zarządu spółki i księgowa. Działalność przedsiębiorcy sprowadzała się do pośrednictwa w obrocie stalą. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Spółka wystosowała ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Spółka A. złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącego podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W skardze spółka zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na faktycznym ominięciu zasady załatwienia sprawy w terminie poprzez nieuzasadnione, wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy; - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nadużywaniu przez organ instytucji prawnej przedłużenia terminu załatwienia sprawy; - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy; - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie respektowanie w niniejszej sprawie generalnej zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy; - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na ominięciu zasady związania organu terminem do załatwienia sprawy; - naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnianie słusznego interesu skarżącego; - naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieefektywne prowadzenie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ powołując się na przepis art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wielokrotnie przesuwał termin zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ podawał "konieczność dokonania dodatkowych ustaleń", a w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012 r., "skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Skarżąca przedstawiła argumentację dotyczącą dopuszczalności wniesienia skargi wraz ze zdefiniowaniem pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych starając się odnieść je do przedmiotowej sprawy wywodząc, że organ kontrolny w niniejszej sprawie dopuścił się prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Skarżąca spółka zwróciła również uwagę, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa prowadząc w sposób przewlekły postępowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. akt I SAB/Lu 13/12) odrzucił skargę spółki A. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1058/13) uchylił zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarżąca A. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Wobec powyższego głównym zadaniem Sądu jest skontrolowanie prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego pod kątem jego sprawności i efektywności, oraz zbadanie, czy działania organu cechowały się pozornością, którą skarżąca zarzuca. Mając na uwadze podejmowane przez organ działania, w konsekwencji Sąd zobligowany będzie ocenić, czy wyznaczanie kolejnych nowych terminów zakończenia sprawy było uzasadnione, czy też nie. Skarżąca w złożonej skardze podniosła, że organ kontroli skarbowej kilkukrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy bez wskazania racjonalnych motywów takiego działania, w związku z czym prowadzone postępowanie nabrało cech przewlekłości. W ocenie Sądu jest to zarzut chybiony. Należy zauważyć, że czas trwania postępowania kontrolnego wynika z jego specyfiki. Organ kontroli zobowiązany jest kierować się zasadą szybkości postępowania, jednocześnie powinien postępować tak, by nie narazić się na zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko bowiem właściwie ustalony stan faktyczny pozwala przeprowadzić w sposób prawidłowy proces subsumcji, a w konsekwencji jest podstawą do wydania zgodnej z prawem decyzji podatkowej. Odnosząc się do norm regulujących terminy rozstrzygania spraw należy wskazać, że z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z kolei z § 2 art. 139 cyt. ustawy wynika, że niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do terminów określonych powyżej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 Ordynacji podatkowej), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z ww. przepisu wynika, że zawiadomienie zasadniczo składa się z dwóch elementów. Pierwszy – informacyjny, sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi zaś to wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. Jest bezsporne, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] maja 2011 r. Bezsporne jest również to, że organ wielokrotnie zawiadamiał skarżącą spółkę w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niemożności zakończenia sprawy w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a co w ocenie skarżącej nie uzasadniało przedłużania postępowania, gdyż organ winien wskazać z jakiego konkretnie powodu nie może go zakończyć. Sąd powyższego poglądu skarżącej spółki nie podziela. To, że zawarte w zawiadomieniach uzasadnienie powiela się, nie oznacza jeszcze, że jest niewystarczające. Biorąc bowiem ilość dokonywanych czynności, oraz skalę prowadzonego postępowania, tak sformułowane zawiadomienie jest zdaniem Sądu prawidłowe. Nie można bowiem nie dostrzec, że postępowanie kontrolne było przedłużane z powodu wielości podmiotów, które zostały objęte czynnościami sprawdzającymi i z którymi skarżąca jest powiązana, a które to relacje są istotne z punktu pełnego wyjaśnienia sprawy. Zatem wskazana przyczyna – choć powtarzająca się – uwzględniała okoliczności faktyczne prowadzonej sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie uznał za wadliwe wielokrotne wyznaczanie w sprawie nowego terminu jej zakończenia, bowiem było to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Podkreślić należy, że organ kontroli skarbowej - z uwagi na złożoność sprawy - podjął liczne czynności dowodowe, mające umocowanie zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego wystąpiono o dokonanie czynności sprawdzających w firmach transportowych, a także wykorzystywano materiały zgromadzone w firmach, z którymi współpracowała skarżąca. Z uwagi na ustalenie, że skarżąca spółka jest powiązana z podmiotami gospodarczymi, których siedziby znajdują się w C. i na S., organ kontroli skarbowej zwrócił się o udzielenie informacji podatkowej dotyczącej tych podmiotów do służb skarbowych krajów ich siedziby. Wskazać należy choćby w tym zakresie na czynności podjęte w stosunku do c. spółek. Wielokrotnie również występowano do prokuratur (np. w K.i K.) o udostępnienie materiałów zgromadzonych w sprawach prowadzonych wobec kontrahentów kontrolowanej spółki. W ramach prowadzonego postępowania zwracano się m.in. do Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w .K czy w G.. Zwracano się także do organów skarbowych w B. i L.. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że podjęte czynności miały charakter pozorny, a postępowanie należy uznać za przewlekle prowadzone. Nie można bowiem zarzucić organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy zwłoka znajduje uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy, a takie w sprawie - co powyżej dowiedziono - miały miejsce. Z kolei długi czas postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Należy podkreślić, że kontrolowane postępowanie jest bardzo rozległe z uwagi na szeroką działalność skarżącej spółki. Ustalenie stanu faktycznego wymaga nie tylko przeprowadzenia wielu dowodów (z dokumentów, przesłuchań świadków, z innych postępowań), a co za tym idzie – dokonania drobiazgowej analizy każdego z dowodów w połączeniu z innymi już ustalonymi na podstawie innych dowodów faktami. Obowiązek taki nakłada na organ prowadzący postępowanie przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny czasu trwania postępowania kontrolnego nie bez znaczenia jest także to, że większość materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał od innych podmiotów kontrolujących (organów skarbowych, prokuratur, zagranicznych administracji podatkowych), nie mając wpływu na szybkość podejmowanych przez te podmioty czynności. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.