I SAB/Lu 11/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skarg L. W. B. S.A. na bezczynność Wójta Gminy w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargi. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. znak: [...] Wójt Gminy określił A. - podatnik wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę [...] zł. Podatnik w dniu 16 listopada 2010 r. wpłacił kwotę [...] zł na rachunek Gminy tytułem podatku od nieruchomości za 2005 r., w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., znak: [...] na skutek odwołania podatnika z dnia [...] listopada 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji, a postępowanie w sprawie określenia wobec podatnika zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r., umorzyło. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Prokurator Prokuratury Rejonowej w dniu 14 października 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r., Prokurator Okręgowy nie podtrzymał stanowiska Prokuratora Rejonowego i cofnął skargę. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 686/11 umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. We wniosku z dnia 19 lipca 2011 r., podatnik zwrócił się o zwrot nadpłaty, a pełnomocnik podatnika w dniu 4 sierpnia 2011 r., wystąpił z ponagleniem na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, polegającym na niedokonaniu zwrotu pełnej kwoty nadpłaty podatku, która winna nastąpić do dnia 20 maja 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało powyższe ponaglenie za nieuzasadnione, wyjaśniając, że w sprawie zwrotu nadpłaty nie toczyło się żadne postępowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] grudnia 2011 r., uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] września 2011 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., i przekazało je do ponownego rozpatrzenia. W dniu 18 czerwca 2012 r. pełnomocnik podatnika skierował do Urzędu Gminy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezwłoczny zwrot nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej. W odpowiedzi z dnia 28 czerwca 2012 r. Wójt Gminy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno - technicznej i, że nie doszło do naruszenia prawa. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Wójt Gminy przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 19 października 2012 r. Działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 i 4 w zw. z art. 50 § 1, art. 52 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej "P.p.s.a." podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Wójta Gminy w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., tj. 1) w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r., w wysokości [...] zł w tym [...] zł tytułem nadpłaconego podatku i [...] zł tytułem odsetek za opóźnienie do której zwrotu Wójt był zobowiązany w terminie do dnia 20 maja 2011 r.; 2) oprocentowania kwoty [...] zł za okres od dnia 16 listopada 2010 r., do dnia pełnego zwrotu nadpłaty. Jednocześnie podniósł zarzuty naruszenia przez Wójta Gminy przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. art. 78a , a ponadto art. 125 § 1, art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Wobec powyższego wniósł o: - zobowiązanie Wójta Gminy na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. do zwrotu na rzecz podatnika w terminie 14 dni od dnia wydania wyroku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., wraz z oprocentowaniem w kwotach wskazanych w przypadku gdy Wójt nie kwestionuje wysokości nadpłaty w powyższym zakresie, ewentualnie do wydania w powyższym terminie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., w przypadku gdy Wójt kwestionuje wysokość nadpłaty; - stwierdzenie, że bezczynność Wójta Gminy w sprawie zwrotu pozostałej części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; - stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., przez Wójta Gminy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; - orzeczenie o wymierzeniu Wójtowi Gminy grzywny na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że Wójt Gminy, mimo ustawowego obowiązku wynikającego z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie dokonał żadnej czynności mającej na celu zwrot pełnej kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 rok wraz z oprocentowaniem. Materia, w której podatnik domaga się działania organu, zwrotu nadpłaty na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej i zwrotu odsetek podlega kontroli sądowej, mieści się bowiem w granicach art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. lub w granicach art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wójt Gminy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wobec określenia w skardze przedmiotu zaskarżenia jako bezczynność organu podatkowego i przewlekłe prowadzenie postępowania, sprawy zostały rozdzielone i wpisane pod sygnaturami: I SAB/Lu 11/12 i I SAB/Lu 12/12. Na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. Sąd zarządził na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a. połączenie spraw o powyższych sygnaturach do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenie ich dalej pod sygnaturą I SAB/Lu 11/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi podlegają odrzuceniu. Na wstępie należy wskazać, że skarga podatnika której przedmiotem jest bezczynność organu podatkowego i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, utożsamiana z zaniechaniem zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem, z zaniechaniem zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 78a Ordynacja podatkowa oraz art. 125 § 1, art. 120, art. 121 Ordynacja podatkowa, art. 7 Konstytucji RP, jest skargą nieobjętą zakresem art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Skarga na bezczynność organu podatkowego i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego nie jest instrumentem służącym nałożeniu na organ podatkowy obowiązku zastosowania określonych przepisów o zwrocie nadpłaty z oprocentowaniem, zastosowania tych przepisów prawa w określony sposób. Sąd w pełni podziela stanowisko prawne zaprezentowane w sprawie II FSK 55/10, zgodnie z którym odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. następuje z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego w szczególności w wypadku gdy skarga dotyczy aktu lub czynności nieobjętych zakresem właściwości sądów administracyjnych, określonym w art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Zaskarżenie bezczynności organu jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na podstawie powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowienia oraz innych aktów i czynności. Z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia gdyż te są zaskarżane na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., b) dotyczą spraw indywidualnych, gdyż akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 P.p.s.a., c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko działalność w tym zakresie została poddana kontroli sądowoadministracyjnej, d) powinny dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu podatkowego, a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. Dopuszczalna będzie zatem skarga na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdyż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisu prawa pozytywnego (III SA 8344/98). Pogląd ten wyrażono na tle art. 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisu tego wynikało wprost, że w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji zwrotu różnicy podatku, to organ podatkowy miał obowiązek zwrócić tę kwotę na rachunek bankowy podatnika w stosownym terminie, początkowo 25 dni, a później 60 dni. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego było istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu. Z kolei artykuł 77 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę zapłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Według zaś § 3 w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z unormowań tych wynika, że o ile istotnie zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno-techniczną, sprawą indywidualną o charakterze publicznoprawnym, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Zaniechanie zwrotu nadpłaty może bowiem być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Wskazane okoliczności natury prawnej, a więc brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu podatkowego, a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Identyczny pogląd został wyrażony również w sprawie II FSK 709/07. W konsekwencji tych wywodów, skoro czynność zwrotu nadpłaty nie jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to skargę należało odrzucić. Dodać należy, że w sprawie II FSK 1795/09 Sąd kasacyjny przyjął powyższe stanowisko prawne także w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty. Zaaprobował legalność stanowiska, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty nie jest rezultatem tylko matematycznego wyliczenia. Każdorazowo wymaga zbadania czy istnieją przesłanki pozytywne, czy nie zachodzą przesłanki negatywne dla oprocentowania nadpłaty (por. art. 78 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej). Za przedstawionym stanowiskiem prawnym należy stwierdzić, że podatnik wybrał niewłaściwy sposób obrony swoich interesów. Uruchomiony środek ochrony nie może prowadzić do przesądzenia w wyroku o zasadności żądania zwrotu kwoty nadpłaty z oprocentowaniem. Stanowisko prawne przedstawione wyżej, dotyczące wykładni zakresu art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. uwzględnia systemowe powiązanie z art. 149 P.p.s.a., który nie daje uprawnienia do zobowiązania organu podatkowego do wydania aktu, dokonania czynności określonej treści, do określonego zastosowania przepisów o zwrocie nadpłaty, o jej oprocentowaniu. Podatnik w istocie w ramach skargi na bezczynność zmierzał do zobowiązania organu podatkowego, by w określony sposób zastosował przepisy o zwrocie nadpłaty, o jej oprocentowaniu. Zmierzał do wskazania organowi podatkowemu określonego sposobu zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej. Należy wyraźnie odróżnić kwestie reżimu prawnego zwrotu nadpłaty i oprocentowania nadpłaty przewidzianych w Ordynacji podatkowej, które nie mogły być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność od kwestii ściśle procesowych, dotyczących załatwienia sprawy w terminie unormowanych w dziale IV, rozdziale 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, przedmiot zaskarżenia określony przez podatnika w skardze jako bezczynność organu podatkowego i przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości z oprocentowaniem uzasadnia stanowisko prawne, zgodnie z którym taka skarga pozostaje poza zakresem art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Ani spór o istnienie, wysokość nadpłaty podlegającej zwrotowi, ani spór o oprocentowanie takiej nadpłaty, nie podlegają ocenie prawnej w trybie skargi na bezczynność organu podatkowego. Tak skonstruowane skargi jako pozostające poza zakresem właściwości sądowej kontroli legalności, wypełniają przesłankę z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i podlegają odrzuceniu.