I SAB/Lu 11/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu wyegzekwowanych kwot oddala skargę. W dniu 12 września 2022 r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, polegającą na zaniechaniu zwrotu kwot wyegzekwowanych na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 16 lipca 2008 r., [...] z dnia 7 sierpnia 2008 r. oraz [...] z dnia 12 września 2008 r. Wniosła o stwierdzenie bezczynności organu oraz o zobowiązanie go do załatwienia sprawy w terminie 14 dni od daty otrzymania prawomocnego orzeczenia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie prawomocnym postanowieniem z dnia 8 września 2011r. uznał jej zarzuty za uzasadnione i umorzył postępowania egzekucyjne, prowadzone na podstawie aktualizacji wskazanych wyżej tytułów wykonawczych. Postanowienie to zniweczyło postępowanie egzekucyjne w całości, z mocą wsteczną. Na skutek umorzenia, po stronie organu egzekucyjnego powstał obowiązek zwrotu wyegzekwowanych należności. Żądanie dokonania czynności zwrotu kwot ściągniętych w wyniku umorzonej egzekucji opiera się na art. 60 u.p.e.a. Do chwili obecnej spółka nie otrzymała zwrotu środków, pomimo wystosowanego do organu ponaglenia. Zaniechanie zwrotu jest bezczynnością organu. Spółka wskazała, że organem egzekucyjnym w prowadzonych wobec niej postępowaniach był Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego (w odrębnym postępowaniu rozpoznawana jest skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie, który stał się organem właściwym od 1 stycznia 2014 r.). Spółka powołała się treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1397/15, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 638/17 oraz uchwałę tego Sądu w sprawie sygn. akt I FPS 8/13. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że wobec spółki w 2008 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...], obejmujące zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2008 r., oparte o złożone przez nią deklaracje podatkowe. W toku wszczętego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano część należności objętej tytułami. W dniu 31 marca 2011 r. wobec spółki wydano decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. W decyzjach tych określono kwoty wyższe niż wskazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7. W efekcie wydania decyzji wymiarowych doszło do aktualizacji wymienionych tytułów wykonawczych. Aktualizacji dokonano, gdy decyzje wymiarowe nie były jeszcze ostateczne i wykonalne. Postanowieniem z 8 września 2011 r., uchylając postanowienie organu egzekucyjnego i stwierdzając, że aktualizacja nastąpiła przedwcześnie – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uznał zarzuty spółki za uzasadnione i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji tytułów wykonawczych [...], [...] i [...]. Konsekwencją postanowienia było uchylenie zajęcia wierzytelności, dokonanego 13 lipca 2011 r., tj. jedynej czynności egzekucyjnej dokonanej po aktualizacjach, przy czym uchylone zajęcie dotyczyło realizacji jedynie tytułu wykonawczego nr [...]. Wyraźnie zaznaczył to organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia, mocą którego nie uwzględnił zarzutów spółki w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie ponownie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Spółka w dalszym ciągu domagała się od organu egzekucyjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Prezentowała przy tym stanowisko, w myśl którego kolejne aktualizacje omawianych tytułów wykonawczych są bezpodstawne. Uważała również, że egzekwowane zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Organ egzekucyjny, a za nim organ odwoławczy, odmówiły uwzględnienia wniosku spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniami z dnia 29 czerwca 2015r. oraz z dnia 16 października 2015 r. Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1397/15 uchylił postanowienia z dnia 29 czerwca 2015 r. i z dnia 16 października 2015 r. Wyjaśnił przy tym, że nie doszło do przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych w rezultacie zastosowania środków egzekucyjnych w 2010 r. i w styczniu 2011 r. Sąd zakwestionował jednak postępowanie organu egzekucyjnego, który po umorzeniu postanowieniem z 8 września 2011 r. postępowania egzekucyjnego, nadal prowadził egzekucję na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Sąd argumentował, że umorzenie postępowania egzekucyjnego unicestwiło prowadzone postępowanie w całości i - aby mogło być ono znowu prowadzone - wierzyciel powinien wystawić nowe tytuły wykonawcze, po czym skierować je do egzekucji. Spółka wniosła też o uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych w celu realizacji powyższych tytułów wykonawczych oraz ich aktualizacji. W konsekwencji domagała się zwrotu wyegzekwowanych oraz dobrowolnie wpłaconych przez spółkę kwot z odsetkami, a więc przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji. Organ nie uwzględnił tego wniosku, zaś decyzja podlegała kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I SA/Lu 638/17, który (obecnie wyrok prawomocny) oddalił skargę spółki. W orzeczeniu tym wskazano, że stanowisko prawne przedstawione w motywach wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1397/15 nie uzasadnia uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych i zwrotu wszystkich wyegzekwowanych w toku postępowania zaległości podatkowych z odsetkami. Środki egzekucyjne zastosowane w celu realizacji tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych spółki, nie mogą zostać uchylone w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 8 września 2011 r., bowiem organ, umarzając postępowanie egzekucyjne, powołał się wyłącznie na przedwczesność aktualizacji tytułów wykonawczych. Powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego nie były zatem inne wadliwości tytułów wykonawczych, w szczególności tych wystawionych na podstawie deklaracji VAT-7. Jak długo organ egzekucyjny przymusowo dochodził kwot objętych deklaracjami podatkowymi, to prowadząc egzekucję nie naruszył interesu prawnego spółki jako strony zobowiązanej. Brak prawidłowych aktualizacji tytułów wykonawczych oznaczał dla organu egzekucyjnego wyłącznie zakaz egzekwowania zaległości podatkowych ponad wielkości zadeklarowane przez spółkę. Ponagleniem z dnia 7 września 2021 r. spółka wezwała Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie do nakazania organowi egzekucyjnemu podjęcia czynności zmierzających do wykonania wyroku, wydanego w sprawie I SA/Lu 1397/15, w szczególności do uchylenia skutków wszystkich czynności egzekucyjnych, w tym wykreślenia hipoteki przymusowej na zabezpieczonych nieruchomościach podatnika, uchylenia zajęć egzekucyjnych, dokonania zwrotu nienależnie pobranych środków pieniężnych wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie na poczet nieistniejących zobowiązań podatkowych, zastosowania postanowień powyższego wyroku do dłużników podatnika oraz wspólnika J. W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uznał, że żądania te są nieuzasadnione. W piśmie z dnia 18 października 2021 r. wyjaśnił, że nie można zarzucić organowi egzekucyjnemu prowadzenia postępowania w przewlekły sposób, gdy w sprawie nie toczy się postępowanie (nie doszło do wszczęcia postępowania), a przepis prawa nie zobowiązywał organu do wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu bądź podjęcia czynności adresowanej do strony. W tych okolicznościach nie istniała zatem także i bezczynność organu. Wygaśnięcie hipoteki powoduje wyłącznie wygaśnięcie zabezpieczonej nią wierzytelności. W niniejszej sprawie zaś wierzytelności zabezpieczone hipoteką bez wątpliwości nie wygasły, co wielokrotnie potwierdziły wyroki sądów administracyjnych, oceniające przedawnienie. Organ podkreślił, że hipoteki przymusowe ustanowione w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych ustanowione zostały w 2008 r. i 2009 r., a zatem przed wydaniem decyzji wymiarowych i na podstawie deklaracji złożonych przez samą spółkę. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego jako wierzyciel odpowiedział na wniosek strony o wykreślenie hipotek pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r., nie wyrażając zgody na powyższe. Zdaniem organu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 60 § 1 u.p.e.a., Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie nie był bowiem zobowiązany do zwrotu kwot wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych [...]. Prawidłowa wykładnia art. 60 § 1 u.p.e.a. polega na tym, że wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego uchyleniu podlegają tylko te czynności egzekucyjne, które zostały przeprowadzone na tym jego etapie, gdy obiektywnie już istniała (nie ujawniła się) przesłanka uzasadniająca umorzenie. Zarządzeniem Przewodniczącej sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 119 pkt 4 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta – w myśl art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. – obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 tego artykułu. W świetle zaś do art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a.: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a). Jakkolwiek przepisy p.p.s.a. nie określają, na czym polega stan bezczynności, to w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że ze stanem tym mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 109 wraz z powołanym orzecznictwem). W niniejszej sprawie skarżąca domagała się stwierdzenia bezczynności organu, który – w jej ocenie – wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa oraz licznym ponagleniom, nie dokonał zwrotu kwot wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...]. Spółka powołała się m.in. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r., którym uchylił on postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie o odmowie uznania zarzutów spółki za zasadne oraz umorzył postępowanie egzekucyjne oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1397/15, gdzie sąd ten stwierdził, że – pomimo brzmienia tego postanowienia i wskazania w nim, że dotyczy postępowania prowadzonego na podstawie aktualizowanych tytułów wykonawczych - w istocie doszło do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów o nr [...], [...] i [...]. Zdaniem spółki, ocena ta uprawnia ją do odzyskania wszystkich kwot, jakie zostały wyegzekwowane w toku tego postępowania egzekucyjnego, bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a tym samym z mocy prawa zastosowane środki egzekucyjne zostały pozbawione skutków prawych (skarżąca powołała się w tym względzie na art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz uchwałę NSA w sprawie sygn. akt I FPS 8/13). W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób jednak uznać stanowiska spółki i jej żądań za uzasadnione. Wbrew jej twierdzeniu, nie doszło bowiem do zarzucanej bezczynności organu, który nie był zobowiązany do wykonania czynności, jakie wskazała skarżąca. Organ zasadnie powołał się w tym względzie na prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 853/18, którym - w adekwatnym stanie faktycznym i prawnym - oceniono stanowisko organów w przedmiocie wniosku spółki o uchylenie czynności egzekucyjnych. Wyrok ten, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. W szczególności jednak należy podkreślić, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego od 1 stycznia 2014 r. nie jest organem egzekucyjnym (jest nim Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie) i nie działa w tym charakterze w sprawie. Jest on wierzycielem. Do niego też, jako wierzyciela, skarżąca kierowała (równolegle jak do organu egzekucyjnego) ponaglenia do zwrotu wyegzekwowanych kwot i do uchylenia zabezpieczeń (zob. też art. 168b § 1 u.p.e.a., regulujący roszczenie odszkodowawcze z powodu niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, które może być kierowane zarówno do organu egzekucyjnego, jak i wierzyciela) i z tego tytułu wystąpiła ze skargą na bezczynność tego organu. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 853/18, wyraźnie nakierowanym na rozstrzygnięcie żądań zwrotnych strony, Sąd wskazał, że stanowisko prawne przedstawione w motywach wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1397/15 nie uzasadnia uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych i zwrotu spółce wszystkich wyegzekwowanych zaległości podatkowych z odsetkami. Przede wszystkim zaś, umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. nie wiązało się z uchyleniem czynności egzekucyjnych zmierzających do zrealizowania tytułów wykonawczych wystawionych wobec spółki w oparciu o deklaracje podatkowe. Przypomnieć należy, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki wszczęte zostało na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2008 r., a u podstaw tych tytułów były deklaracje podatkowe złożone, ale nie rozliczone przez spółkę. Organ egzekucyjny przystąpił do przymusowej realizacji obowiązków opisanych w tytułach wykonawczych, uzyskując część dochodzonych należności. Następnie, po wydaniu w dniu 31 marca 2011 r. decyzji podatkowych zwiększających kwoty zobowiązań podatkowych obciążających spółkę za wskazane okresy, w dniu 31 marca i 1 kwietnia 2011 r. dokonano aktualizacji tytułów wykonawczych. Zarzuty, skutkujące ostatecznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego przez organ odwoławczy, zostały przez spółkę wywiedzione właśnie po doręczeniu jej zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Organ uwzględnił zarzut strony dotyczący wadliwości tych aktualizacji (ich przedwczesności), bowiem zostały one dokonane przed uostatecznieniem się decyzji wymiarowych. Konsekwencją postanowienia organu z 8 września 2011 r. było wyłącznie uchylenie zajęcia wierzytelności dokonanego w dniu 13 lipca 2011 r. - jedynej czynności egzekucyjnej (dotyczącej wyłącznie tytułu nr [...]) dokonanej po zakwestionowaniu aktualizacji tytułów wykonawczych. W postępowaniu objętym kontrolą sądowoadministracyjną w sprawie sygn. akt I SA/LU 1397/15 rozstrzygano z kolei wniosek strony o uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych (zarówno tych po, jak i przed aktualizacją tytułów wykonawczych) dokonanych w realizacji tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...]. W postępowaniu tym spółka domagała się też zwrotu wyegzekwowanych oraz dobrowolnie wpłaconych kwot z odsetkami (przywrócenie stanu sprzed egzekucji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanął na stanowisku, że art. 60 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu aktualnym dla oceny sprawy (Dz.U. z 2001 r., Nr 125, poz. 1368), wiąże bezpośrednio uchylenie czynności egzekucyjnych z naruszeniem prawa, które było podstawą umorzenia postępowania (art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a.). Z umorzeniem postępowania egzekucyjnego uchyleniu podlegają zatem tylko i wyłącznie te czynności egzekucyjne, do których odnosi się naruszenie prawa powodujące umorzenie. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że wystawione na podstawie deklaracji tytuły wykonawcze nie były dotknięte żadną wadliwością, a organ był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia na ich podstawie egzekucji. Dokonane w ich oparciu czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a skarżącej nie przysługuje roszczenie o zwrot wyegzekwowanych na tej podstawie kwot. Zastrzec trzeba, że do czasu aktualizacji tytułów wykonawczych (zresztą również do chwili obecnej) nie wyegzekwowano całości należności wynikających z deklaracji VAT-7. Skoro więc wadliwością dotknięte były aktualizacje związane ze zwiększeniem się wysokości zobowiązań wskutek wydanych decyzji, i ta tylko okoliczność stanowiła podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, to – jak ocenił Sąd – jak długo organ egzekucyjny przymusowo dochodził kwot objętych deklaracjami podatkowymi, prowadząc egzekucję nie naruszył interesu prawnego spółki jako zobowiązanej. Postanowienie z dnia 8 września 2011 r. oznaczało wyłącznie zakaz egzekwowania zaległości podatkowych ponad wielkości zadeklarowane przez spółkę i dotyczyło tylko tych czynności, które dokonane zostały przed wydaniem postanowienia. W tym zaś zakresie organ z urzędu dokonał uchylenia zajęcia. Jeśli zaś chodzi o czynności egzekucyjne dokonane po 8 września 2011 r. to – podobnie jak Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1397/15 – wskazać należy, że zobowiązana nie powołała się na inne niż wskazane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zapadłe po 8 września 2011 r.). Tymczasem uchylenie czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że sformułowany w skardze zarzut bezczynności organu jest niezasadny. Organ nie był bowiem zobowiązany do dokonania czynności, o których stanowi skarga. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również powoływany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 638/17. Sąd ten kontrolował bowiem (w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną spółki) wyrok WSA w Lublinie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległość w tym podatku za maj 2008 r. W sprawie tej organ nie wniósł skargi kasacyjnej, dlatego NSA wyraźnie podkreślił, że bez uprzedniego zaskarżenia i podniesienia stosownych zarzutów, stanowisko dotyczące unicestwienia - wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego - materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego pozostaje poza jego oceną. Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.