I SAB/Lu 26/16

Sygn. [...] I SAB/Lu 26/16 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę. I SAB/Lu 26/16 UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2016 r. (data nadania do organu) R. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, związaną z niewydaniem decyzji o odpowiedzialności Urzędu Skarbowego jako płatnika i wniósł o zobowiązanie organu do wydania jej w wyznaczonym przez Sąd terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że pismem z dnia [...] listopada 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Urzędu Skarbowego w związku z niewykonaniem przez ten Urząd obowiązków określonych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.). Powyższą prośbę uzasadnił faktem otrzymania korekty deklaracji PIT-11 za 2009 r. w związku z zaniżeniem podatku bez winy podatnika. Skarżący podał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył od załatwienia przedmiotowej sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego i wskazał, że właściwym do załatwienia niniejszej sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Następnie w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Podatnik może żądać wszczęcia postępowania (wydania decyzji) tylko wówczas, gdy przepis prawa daje mu taką legitymację. Zdaniem organu, przepis art. 30 § 4 i art. 8 O.p. nie daje podatkowi takiej możliwości. Skarżący zarzucił, że organ nie zwrócił uwagi na fakt, że zwłoka Naczelnika Urzędu Skarbowego w przypadku wypłaty dokonanej w czerwcu 2009 r. wynosi 39 miesięcy i 5 dni, a przy wypłacie dokonanej w lipcu 2009 r. wynosi 38 miesięcy i 5 dni. W dniu [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a następnie decyzją z dnia [...] określił skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 34.878,00 zł, czyli znacznie wyższej niż wynika to z zeznania podatkowego. W toczącym się postępowaniu zignorował wniosek skarżącego o orzeczeniu odpowiedzialności płatnika, dlatego skarżący w dniu [...] lipca 2016 r. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 141 § 1 O.p. ponaglenie. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, że ponaglenie jest bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt iż wnioskodawca nie posiada statusu strony. Zdaniem skarżącego stanowisko to jest sprzeczne z art. 133 § 1 § 2 O.p. oraz rażąco narusza postanowienia art. 87 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro bowiem bezsporne jest, że płatnik - Urząd Skarbowy nie pobrał i nie wpłacił w terminie podatku, to nieprawidłowości te powinny zostać wyjaśnione. Brak tych ustaleń powoduje, że postępowanie zakończone obciążeniem jedynie podatnika jest wadliwe. Z tego powodu, w ocenie skarżącego - konieczne było złożenie wniosku w tym przedmiocie. Dalej skarżący podał, że stroną postępowania wszczętego na podstawie art. 30 O.p. jest nie tylko płatnik ale i podatnik, gdyż "organ nie wie kto będzie adresatem decyzji kończącej to postępowanie, a celem tego postępowania jest wydanie decyzji i określenie odpowiedzialności płatnika o wysokości niepobranego i nie wpłaconego w terminie podatku (zaliczki na podatek), przypadającego na konkretnego podatnika". Zaniechując wdrożenia z wniosku podatnika postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności płatnika i nieprzyznania mu statusu strony Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył interes prawny podatnika wynikający z przepisu art. 30 § 5 O.p. Skarżący stwierdził, że niewydanie decyzji o odpowiedzialności Urzędu Skarbowego jako płatnika ma wpływ na treść decyzji z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. ponieważ obciążono go w niej odsetkami od całej powstałej z tytułu winy płatnika zaległości podatkowej. Jest to też sprzeczne z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, gdyż zaniżenie wynagrodzenia i w następstwie prawomocnego wyroku Sądu Pracy jego wypłacenie w 2009 r. w postaci odszkodowania w skumulowanej za trzy lata wysokości spowodowało konieczność zapłacenia podatku dochodowego według 32% stawki podatku, zamiast 18% stawki według pierwszego progu podatkowego, co w oczywisty sposób tylko z winy płatnika obciąża podatnika. Różnica ta wynosi 24.735,00 zł i w całości winna obciążać Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe procedujące w tej sprawie zignorowały również ogólne zasady postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na przebieg postępowania w tej sprawie i podał, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie, w którym wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwym do załatwienia sprawy z wniosku o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Urzędu Skarbowego, za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p., w związku z korektą informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok podatkowy 2009, złożonego przez skarżącego. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2014 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w siedzibie Urzędu Skarbowego przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych na rzecz skarżącego w 2009 r. Na podstawie protokołu kontroli stwierdzono, że w lutym 2009 r. skarżący otrzymał wynagrodzenie z tytułu 13-ki z wynagrodzenia za 2008 r. w wysokości 2.479,16 zł (3.558,37 zł brutto). W dniu [...] maja 2009 r. Sąd Rejonowy Sąd Pracy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wydał wyrok w sprawie sygn. akt [...], na mocy którego: zasądził od pozwanego Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 148.924,76 zł z tytułu odszkodowania, wyrokowi do kwoty 3.782,59 zł nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Urząd Skarbowy dokonał wypłat zasądzonych kwot w dniach: 29 czerwca 2009 r. - 3.782,59 zł i 3 lipca 2009 r. - 145.142,17 zł. Płatnik sporządził listy płac dotyczące wypłaconych odszkodowań, w których nie wyliczył składek na ubezpieczenie społeczne ani zaliczek na podatek dochodowy. Płatnik sporządził informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 1 stycznia 2009 – 31 lipca 2009 - PIT-11, w której wykazał kwotę przychodu/dochodu oraz pobrane zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu otrzymanej 13-ki za 2008 r. Nie wykazał natomiast wypłaconych kwot odszkodowania. W dniu 8 lutego 2011 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. wydał decyzję, którą ustalił płatnikowi (Urząd Skarbowy) podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za m-ce 06 i 07/2009 z tytułu zatrudnienia skarżącego. Nie zgadzając się z tą decyzją płatnik wniósł odwołanie do Sądu Okręgowego Wydział Ubezpieczeń Społecznych, który wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] oddalił odwołanie płatnika. Stanowisko Sądu Okręgowego zostało utrzymane przez Sąd Apelacyjny Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, który wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2.012 r., sygn. akt [...]oddalił apelację Urzędu Skarbowego. Wykonując wyrok sądu apelacyjnego - Urząd Skarbowy dokonał naliczeń kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania z uwzględnieniem kwot składek na ubezpieczenie społeczne: za czerwiec 2009 r. - kwota zaliczki 315,00 zł i za lipiec 2009 r - kwota zaliczki 13.796,00 zł. Jednocześnie płatnik skorygował deklaracje: PIT-4R (deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek) i PIT-11 (informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) za 2009 r. W dniu 25 października 2012 r. dokonał stosownych wpłat wraz z odsetkami naliczonymi zgodnie z art. 56 § 1a O.p. Pismem z dnia 17 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego, że podatnik nie może skutecznie żądać wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika ponieważ wszczęcie postępowania następuje z urzędu. W dniu [...] lipca 2016 r., skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na bezczynność organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ podatkowy zauważył, że skarżący łączy ze sobą dwa odrębnie prowadzone postępowania. Postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostało zakończone wyrokiem WSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 248/16 oraz postępowanie prowadzone w związku z jego pismem z dnia [...] listopada 2013 r. o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p. Organ podatkowy stwierdził, że nie prowadził i nie prowadzi postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Urzędu Skarbowego. Zakres upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej ograniczał się do sprawy zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez skarżącego, w związku z korektą informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach za rok podatkowy 2009. Tym samym zarzut przewlekłości postępowania jest bezprzedmiotowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia postępowania. Stwierdził, że zbadał wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą. Sprawa prowadzona pod dwoma sygnaturami wynika z tego, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadził dział postępowań podatkowych PPH, który ma w zakresie obowiązków prowadzenie postępowań podatkowych dotyczących podatników natomiast postępowanie w zakresie wniosku podatnika dział postępowań podatkowych PPIV, który weryfikuje wykonanie obowiązków przez płatnika. Powołując się na 81 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że jeżeli Urząd Skarbowy jako płatnik sporządził informację PIT-11 i deklarację PIT-4R nieprawidłowo, był zobowiązany do ich skorygowania, by wywiązać się z ciążącego na płatniku obowiązku. Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dotyczących terminu do skorygowania deklaracji, jednakże w niektórych przypadkach prawo do dokonania korekty jest zawieszone, złożenie natomiast korekty deklaracji po upływie przedawnienia zobowiązania nie wywołuje jakichkolwiek skutków materialnoprawnych. Co do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że fakt niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie świadczy o niezbadaniu sprawy. Wręcz przeciwnie - przeprowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdzono że płatnik mimo niepobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych kwot wynagrodzenia skarżącemu, wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego całą należność wraz z odsetkami za zwłokę z własnych środków. W takiej sytuacji wydanie decyzji miałoby tylko charakter czynności materialno-technicznej zważywszy, że decyzja o odpowiedzialności płatnika reguluje stosunek prawny płatnika z organem podatkowym, a nie pomiędzy podatnikiem a płatnikiem. Dodatkowo organ stwierdził, że w stosunkach majątkowych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem obciążenie należnością podatkową płatnika zamiast podatnika powoduje, że podatnik - na gruncie prawa podatkowego - uzyskał korzyść majątkową kosztem płatnika bez podstawy prawnej. W piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący stwierdził, że wbrew wyjaśnieniom skarżonego organu, w postanowieniu z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko wyznaczył, ale i zobowiązał NUS do załatwienia wniosku o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Postanowienie to wydał w związku z wnioskiem skarżącego z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżący nie zgodził się z treścią protokołu kontroli przeprowadzonej w tej sprawie zarzucając, że naruszono w nim art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych (Dz U. z 2008 roku Nr 74, poz. 445 ze zm.). Podkreślił, że Urząd Skarbowy sporządził korektę informacji PIT-11 po uzyskaniu orzeczenia Sąd Apelacyjnego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2012 r. Sąd Apelacyjny nie prowadził i nie był właściwy do orzekania w przedmiocie opodatkowania wskazanego odszkodowania. Przekłamaniem jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że korekta PIT-11 za 2009 r. to wykonanie wyroku Sądu Apelacyjnego, ponieważ postępowanie przed tym Sądem nie dotyczyło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz tylko składek emerytalno - rentowych. Kontrolujący nie odnieśli się również do uzasadnienia korekty. Zdaniem skarżącego, zebrane w tej sprawie dowody oraz art. 30 § 1 O.p. jednoznacznie wskazują, że jeżeli podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był podatnik, to płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Skoro postępowanie kontrolne wykazało, że płatnik nie wykonał swoich obowiązków w terminie, to Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika. Skarżący stwierdził, że jego legitymacja procesowa jako strony oparta jest na art. 45 ust. 6, art. 9 ust. 1, art.12 ust. 1 i innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w postępowaniu ze skargi na bezczynność czy przewlekłość postępowania Sąd nie bada prawidłowości przeprowadzanych przez organ podatkowy czynności w zakresie ich zgodności z prawem procesowym i materialnym, czego chciałby w tej sprawie skarżący. Dlatego jego zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 § 1 O.p.) są chybione. Sąd ocenia, czy organ podatkowy prowadzi postępowanie zgodnie z przepisami dotyczącymi terminów załatwienia sprawy. Jednak, żeby to ocenić, najpierw trzeba ustalić, czy mamy do czynienia z taką sprawą i czy należy wydać w niej przewidziane w Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie Sąd zgodził się z organem podatkowym, skarżący jako podatnik nie miał legitymacji prawnej do skutecznego zainicjowania (wszczęcia na jego wniosek) postępowania wobec Urzędu Skarbowego jako płatnika, zobowiązanego do terminowego poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanego przez niego wynagrodzenia i wypłat odszkodowania. W postanowieniu z dnia [...] jak i w odpowiedzi na skargę organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej, a każdy z nich odpowiada samodzielnie za niewywiązywanie się z nałożonych na nich obowiązków. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2739/14, z którym tutejszy Sąd w całości się zgadza: "nie ma wątpliwości, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu." W sprawie niniejszej skarżący nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego w swojej własnej sprawie podatkowej, bezpośrednio jej dotyczącej (jej sfery podatkowej), lecz żądał wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec innego podmiotu - płatnika, w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, opartej na jego dotyczących przesłankach. Uznanie, że ma taką możliwość, jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, prowadziłoby to do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjowania postępowania podatkowego byłby inny podmiot, niż ten, wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa i który to podmiot ponosiłby konsekwencje podatkowe z takiej decyzji dla niego wynikające - co ocenić należy jako niedopuszczalne, uwzględniwszy nawet istnienie określonego powiązania sfery odpowiedzialności płatnika i podatnika, wynikającego z art. 30 § 5 O.p. Natomiast takie pismo od podatnika zawierające informacje o istniejących jego zdaniem nieprawidłowościach w działaniach płatnika wraz z wnioskiem wyciągnięcia wobec niego konsekwencji mogłoby stanowić asumpt do ewentualnego wszczęcia z urzędu postępowania wobec płatnika. Skądinąd w rozpatrywanej sprawie, co wynika z odpowiedzi na skargę i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające, dokonując kontroli w Urzędzie Skarbowym. Nie stwierdził jednak podstaw do wszczęcia postępowania wobec Urzędu jako płatnika. Uznanie za prawidłowy poglądu prezentowanego w sprawie przez skarżącego - że podatnik posiada bezpośredni interes prawny we wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, musiałoby konsekwentnie prowadzić do wniosku, iż każdy podatnik (np. pracownik, emeryt, strona czynności cywilnoprawnej, posiadacz oszczędności w banku), za którego zaliczki na podatek pobiera płatnik, mocą własnego wniosku mógłby doprowadzić do obligatoryjnego wszczęcia postępowania wobec swojego płatnika, a zasadność tego wniosku mogłaby być analizowana, dopiero w ramach tak wszczętego postępowania. Ponadto, przyjęcie za zasadę, iż podatnik ma własny interes prawny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oznaczać by również musiało, iż w przypadku, gdy to organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wobec płatnika z powodu nienależytego wywiązywania się przez niego z jego obowiązków, stronami takiego postępowania powinni być również wszyscy ci podatnicy, których podatków (zaliczek) dotyczyły zaniedbania płatnika. Taki tryb postępowania nie był dotychczas praktykowany i – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - nie wynika on z przepisów O.p., dotyczących odpowiedzialności płatnika. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie art. 165a i art. 133 § 1 O.p. Z podanych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji wyroku.