I SA/Lu 248/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/14 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1202/13 w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie sądu kasacyjnego zapadło w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania małżonków A. S. i R. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Organ uzasadniał, że na rzecz R. S. zostało zasądzone odszkodowanie mocą prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. w sprawie sygn. [...]. Sąd Rejonowy uznał, że odwołanie R. S. ze stanowiska naczelnika urzędu skarbowego rodziło po stronie pracodawcy obowiązek ukształtowania na nowo treści stosunku pracy i stosownie do art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych (Dz.U. z 2001 Nr 86, poz. 953 z późn. zm.) pracownik po przeniesieniu powinien zachować prawo do wynagrodzenia otrzymywanego na stanowisku naczelnika. Tymczasem od 1 sierpnia 2006 r. doszło do obniżenia podatnikowi wynagrodzenia decyzją pracodawcy, jednostronnie kształtującą stosunek zatrudnienia na niekorzyść pracownika, podjętą bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 10 ust. 1b ustawy pracownikach urzędów państwowych. Sąd pracy w sprawie sygn. [...] ocenił, że powyższe zachowanie pracodawcy doprowadziło do powstania szkody, na którą złożyła się różnica między wynagrodzeniem otrzymywanym na stanowisku naczelnika urzędu skarbowego a wynagrodzeniem otrzymywanym po dacie 1 sierpnia 2006 r. Różnica ta wynosi [...] zł. Sąd powołał w podstawie prawnej zasądzenia odszkodowania art. 471 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej "k.c.") w związku z art. 300 ustawy Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z późn. zm.-dalej "k.p."). Następnie organ podatkowy zwrócił uwagę na wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...] r. w sprawie sygn. [...], oddalający apelację złożoną przez [...] Urząd Skarbowy w [...] w sporze z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych o podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne R. S. z tytułu zatrudnienia w [...] Urzędzie Skarbowym za lipiec i sierpień 2009 r., gdzie Sąd Apelacyjny stwierdził miedzy innymi, że błędny jest pogląd, by odszkodowanie zasądzone na rzecz podatnika (wyrokiem w sprawie sygn. [...]) stanowiło przychód wyłączony od obowiązku opodatkowania. Podzielając to stanowisko Sądu Apelacyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ani art. 471 k.c. w powiązaniu z art. 355 k.c., ani art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych nie stanowiły samoistnej podstawy odszkodowania zasądzonego w sprawie sygn. [...]. Przepisy te nie określały wprost wysokości oraz sposobu obliczania odszkodowania. Wobec tego rozważane odszkodowanie jest wyrównaniem różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. a wynagrodzeniem jakie powinien był otrzymywać podatnik, gdyby pracodawca należycie wykonywał swoje obowiązku i wypłacał wynagrodzenie w wysokości zgodnej z prawem. W tym przypadku, zdaniem organu, nie doszło do rzeczywistego pomniejszenia majątku poszkodowanego przez utratę składników majątku lub obniżenie ich wartości, ale pozbawiono jedynie podatnika potencjalnych korzyści w postaci uposażenia za wykonywaną pracę w wysokości wynagrodzenia jakie otrzymywał on na poprzednio zajmowanym stanowisku pracy, przed przeniesieniem. Natomiast później wypłacone wynagrodzenie na podstawie wyroku sądowego nie zmieniło swojego charakteru i było nadal należnością ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 15, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw w okolicznościach analizowanej sprawy do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość zaległego wynagrodzenia obliczana jest na podstawie umowy o pracę, a nie jako odszkodowanie według zasad określonych w odrębnych przepisach. W ocenie organu, w zaistniałych okolicznościach doszło po stronie podatnika do utraty korzyści, które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu gdyby zostały osiągnięte w prawidłowej wysokości. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby natomiast do uprzywilejowania podatników, uzyskujących takie przychody, względem innych podatników i godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Tym samym, w przekonaniu organu, wypłacona kwota na mocy orzeczenia sądowego, zasądzającego odszkodowanie, nie stanowi takiego odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy podatkowej. Z oceną prawną zaprezentowaną przez organ nie zgodził się sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podzielił stanowisko podatników zawarte w skardze, że wbrew przekonaniu organu, zasądzone wyrokiem sądowym odszkodowanie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Zdaniem WSA, co do zasady, w okolicznościach analizowanej sprawy nie mamy do czynienia z utratą korzyści, jakie mógłby skarżący osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, bowiem niewypłacane wynagrodzenie było cały czas należne w świetle prawa (art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych) i prawo do jego uzyskania stanowiło składnik szeroko rozumianego majątku skarżącego. Niemniej jednak, brak wypłaty wynagrodzenia w prawidłowej, zgodnej z prawem, wysokości i wypłacanie kwoty niższej trzeba postrzegać, zdaniem sądu I instancji, jako stratę skarżącego, bowiem w sposób wyraźny takie postępowanie pracodawcy osłabiało sferę jego interesów. W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, że skarżący jako pracownik miał w swoim szeroko rozumianym majątku wierzytelność o wyrównanie szkody, którą poniósł w wyniku naruszenia przez pracodawcę bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy o pracownikach urzędów państwowych. Innymi słowy, zgodnie z prawem poszkodowany był uprawniony otrzymywać wyższą kwotę wynagrodzenia, a wypłata przez pracodawcę niższej kwoty powodowała systematyczne zmniejszenie aktywów poszkodowanego. W takiej sytuacji, zdaniem WSA, zasądzone na rzecz skarżącego odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepis ten zwalnia od podatku odszkodowanie, nie według kryterium postaci szkody (straty czy utraconej korzyści, do których nie nawiązuje w treści analizowanego unormowania prawnego), ale w takich granicach, jakie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zatem rozważane unormowanie ustawy podatkowej, w zakresie granic odszkodowania objętego zwolnieniem podatkowym, w istocie odsyła do przepisów odrębnych ustaw, z których wynika wprost wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. Natomiast z art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, zdaniem WSA, jednoznacznie wynikają zasady ustalania wysokości odszkodowania, jeśli dojdzie do przeniesienia urzędnika państwowego mianowanego, z uwagi na szczególne potrzeby urzędu, przy obniżeniu jego wynagrodzenia. W konkluzji, zdaniem WSA, w sprawie niniejszej należało uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w następstwie wykluczało potrzebę rozważania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Sądu I instancji podkreślił również, że pracownik, któremu pracodawca wyrządza szkodę, bo nie respektuje ustawowych zasad dotyczących wysokości wynagrodzenia, jest w istotnie innej sytuacji od pracownika, który otrzymuje wynagrodzenie na warunkach odpowiadających prawu. Zdaniem WSA, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyrazem dostrzeżenia przez ustawodawcę podatkowego istotnie innej i gorszej sytuacji pracownika, któremu pracodawca wyrządza szkodę i nie wypłaca wynagrodzenia na zasadach określonych wprost w ustawie, w wysokości ustawowo zagwarantowanej, gdy porównać ją z sytuacją pracownika, który z kolei otrzymuje wynagrodzenie w prawidłowej, to jest zgodnej z prawem wysokości, w stosunku do którego pracodawca prawa nie narusza, nie powoduje szkody, bo wypłacane wynagrodzenie jest zgodne z ustawowymi zasadami. Ze stanowiskiem zaprezentowanym z kolei przez WSA w L. nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej ma usprawiedliwione podstawy. W ocenie NSA, rację ma pełnomocnik organu podatkowego, gdy twierdzi, że wbrew stanowisku WSA, art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych nie określa wprost wysokości, jak i zasad ustalania odszkodowania. Inne są bowiem charakter i funkcja tego przepisu, co wynika z jego brzmienia. Takiej oceny, zdaniem NSA, nie może zmienić również powoływanie się przez skarżących na przepisy art. 355 § 1 i art. 471 k.c. dotyczące ogólnych zasad kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej. W ocenie NSA, nie jest także przekonywująca argumentacja sądu I instancji, w której przedstawia on domniemane intencje ustawodawcy podatkowego przy ustanawianiu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyrazu dostrzeżenia innej i zarazem gorszej sytuacji pracownika, któremu pracodawca nie wypłacał wynagrodzenia na zasadach określonych w ustawie, w stosunku do pracownika, który otrzymywał wynagrodzenie w prawidłowej, to jest zgodnej z prawem wysokości. NSA w tym kontekście odwołał się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w skardze kasacyjnej, że skarżącemu wypłacone zostały także odsetki, które stanowiły rodzaj rekompensaty (odszkodowania) za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Ponadto NSA, w kontekście powołanego w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wskazał, że skoro brak w zaskarżonym wyroku jednoznacznego stanowiska w tej mierze, gdyż WSA w konkluzji przyjął zaistnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a ponadto zarzut naruszenia przez sąd I instancji tej normy prawnej nie został w skardze kasacyjnej wyraźnie sformułowany, to nie mógł on podlegać ocenie przez sąd kasacyjny. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – "P.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Mając zatem na względzie powyższe, ponownie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznać należy, że jest ona zgodna z prawem. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uzyskał odszkodowanie w kwocie [...]zł z tytułu wyrównania należnego skarżącemu, na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, wynagrodzenia za okres od dnia 1 sierpnia 2006 r. do końca 2008 r., w związku z odwołaniem skarżącego z dniem 30 kwietnia 2006 r. ze stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i przeniesienie go na stanowisko starszego komisarza skarbowego w tym urzędzie z dniem 1 maja 2006 r., z jednoczesnym obniżeniem wynagrodzenia. W ocenie Sądu Rejonowego, odwołanie skarżącego ze stanowiska naczelnika urzędu skarbowego rodziło po stronie pracodawcy obowiązek ukształtowania na nowo treści stosunku pracy uregulowanego przez art. 10 ust. 1 b ustawy o pracownikach państwowych, a zachowanie pracodawcy i obniżenie wynagrodzenia skarżącego, doprowadziło do powstania szkody u skarżącego, na którą złożyła się różnica między wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracownika jako Naczelnika Urzędu Skarbowego a wynagrodzeniem otrzymywanym po dacie 1 sierpnia 2006 r. Wobec powyższego po zsumowaniu różnic wynikających z przedstawionego przez [...] Urząd Skarbowy zestawienia Sąd ustalił wysokość należnego dla skarżącego odszkodowania w kwocie [...]zł. W ocenie skarżących, wypłacone odszkodowanie mieści się w katalogu świadczeń wolnych od podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu na 2009 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (...) [z wyjątkami określonymi w literach a) - g), które w rozpatrywanej sprawie nie występują]. W ocenie organu, wbrew stanowisku skarżących, ani art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych ani przepisy kodeksu cywilnego - art. 355 i art. 471 nie określają wprost wysokości, czy też zasad ustalania odszkodowania. Tym samym już z tego powodu brak podstaw do zastosowania dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny i wiąże ono sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać bowiem należy, że inny jest charakter i funkcja art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, co wynika z jego brzmienia. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jest to konieczne ze względu na szczególne potrzeby urzędu, urzędnika państwowego mianowanego można przenieść na inne stanowisko, odpowiadające kwalifikacjom urzędnika i równorzędne pod względem wynagrodzenia. Powołany przepis określa, zdaniem Sądu, jedynie zmiany jakie mogą nastąpić w stosunku pracy urzędnika państwowego, uzależniając podjęcie czynności przeniesienia pracownika państwowego na inne stanowisko służbowe od spełnienia trzech przesłanek. Przeniesienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy jest to konieczne ze względu na szczególne potrzeby urzędu. Ponadto stanowisko, na które przenoszony jest urzędnik musi odpowiadać jego kwalifikacjom, jak również nowe stanowisko musi być stanowiskiem równorzędnym pod względem wynagrodzenia. Jaka widać z literalnego brzmienia art. 10 ust. 1b ustawy nie określa on jednocześnie wprost wysokości oraz sposobu obliczania odszkodowania, gdyż w ogóle nie dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej, ale uprawnień pracowniczych (warunków pracy i płacy). Jak słusznie zauważył organ podatkowy ustalając wysokość odszkodowania sąd powszechny wziął jako podstawę kwoty należne miesięcznie według wyliczenia przedstawionego przez [...] Urząd Skarbowy w [...], a ponadto na łączną wysokość odszkodowania składały się dodatkowe wynagrodzenia roczne (tzw. 13-ki) za lata 2006, 2007 i 2008 oraz nagrody jubileuszowe. W żadnym razie nie można zatem przyjąć, że ich wysokość określa powołany art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, a tym bardziej art. 471, czy art. 355 § 1 k.c. bądź art. 300 k.p. Zgodnie bowiem z art. 471 k.c. dłużnik jest obowiązany do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie zaś z art. 355 § 1 k.c. dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Przepisy te, jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny, określają jedynie ogólne zasady kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej. Dotyczą sposobu, w jaki dłużnik powinien wykonywać zobowiązanie, kryterium oceny zachowania podmiotu, któremu przypisuje się odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Powołane przepisy, przewidując możliwość naprawienia szkody, nie konkretyzują przesłanek odszkodowania w ten sposób, aby na ich podstawie skarżący mógł domagać się wypłaty odszkodowania. Nie regulują wprost wysokości odszkodowania oraz sposobu jego obliczania. Nie mogą stanowić więc samoistnej podstawy odszkodowania. Takiej podstawy nie może również stanowić ogólne unormowanie art. 300 k.p., zgodnie z którym w sprawach nie unormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Przepis ten określa zatem jedynie dopuszczalność stosowania regulacji Kodeksu cywilnego do stosunku pracy oraz sposób jej zastosowania. Dla przykładu tylko wskazać można, jak zwrócił uwagę NSA za Dyrektorem Izby Skarbowej, na regulacje art. 50 § 1, czy art. 60 § 1 k.p., które wprost określają wysokość odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę z naruszeniem przepisów prawa i jako takie mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić należy, że przepisy ustanawiające różnego rodzaju zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Nie bez powodu bowiem ustawodawca zdecydował się na użycie w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dodatkowo słowa "wprost", które z punktu widzenia gramatycznej poprawności zdania mogłoby zostać pominięte. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. W ocenie Sądu, zatem z punktu widzenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa uregulowano wysokość (zasady ustalania) jakiegoś świadczenia, którego hipotetyczne niewykonanie może być podstawą powództwa odszkodowawczego. Nie wystarczy tylko określenie samych przesłanek powodujących powstanie roszczenia o odszkodowanie. Ponadto, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3, jak też ust. 3b u.p.d.o.f. zauważyć należy, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy nie. Jak już zwracano uwagę wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Zatem odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 k.c.). Z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...] wynika, że wypłacona skarżącemu tytułem odszkodowania należność pieniężna stanowiła w istocie wyrównanie różnicy pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem, a wynagrodzeniem jakie skarżący powinien otrzymywać, gdyby pracodawca należycie, zgodnie z prawem (art. 10 ust. 1 b ustawy o pracownikach państwowych) ukształtował stosunek pracy skarżącego po odwołaniu go ze stanowiska naczelnika urzędu skarbowego, przenosząc go na stanowisko równorzędne pod względem wynagrodzenia, a następnie wypłacając odpowiednie wynagrodzenie. Oznacza powyższe, że odszkodowanie, które otrzymał skarżący na skutek wyroku sądu pracy, wyliczone jako wyrównanie wynagrodzenia i innych należności pracowniczych, należy zakwalifikować jako naprawienie szkody w postaci wyrównania korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 in fine k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Prawidłowa jest zatem ocena organu, że w okolicznościach sprawy doszło po stronie podatnika do utraty (a następnie wyrównania) korzyści, które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu gdyby zostały wypłacone w prawidłowej wysokości w odpowiednim czasie. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby natomiast do uprzywilejowania podatników, uzyskujących takie przychody, względem innych podatników i godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwota wypłacona na mocy orzeczenia sądowego, zasądzającego odszkodowanie, nie stanowi nie tylko takiego odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale również nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Według ostatnio wymienionego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień między innymi dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono [art. 21 ust. 3b pkt b)]. Te ostanie zastrzeżenie sformułowane w pkt b art. 21 ust. 3b ustawy, wyłączające ze zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania otrzymywane jako wyrównanie utraconych korzyści, powoduje że w sprawie brak było również podstaw do uznania odszkodowania za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.