I SA/Kr 666/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skarg A. A. i G.A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz z dnia 17 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 368 zł (trzysta sześćdziesiąt osiem złotych). Decyzjami z dnia 8 września 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił A.A. i G.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że G.A. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział IV Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z żądaniem zapłaty przez A.J. łącznej kwoty 106.697,97 zł (wraz z odsetkami) obejmującej dodatek do wynagrodzenia za pracę w porze nocnej (7600,39 zł), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe (70.876,50 zł), dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych (20.346,58 zł), diety (4174,50 zł) oraz odszkodowanie (3700,00 zł). Zgodnie z protokołem z dnia 1 sierpnia 2013r. sygn. akt IV P 522/11 Sądu Rejonowego - Wydział IV Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawie o wynagrodzenie za prace w godzinach nadliczbowych, odszkodowanie i diety - strony zawarły ugodę. W wyniku ugody pozwany A.J. - Transport Ciężarowy w P. zobowiązany był zapłacić na rzecz powoda – G.A. kwotę 44 000,00 zł brutto tytułem odszkodowania, płatną w pięciu ratach, tj.: - I rata 16.000 zł brutto do 21 sierpnia 2013r., - II rata 7000 zł brutto do 21 września 2013r., - III rata 7000 zł brutto do 21 października 2013r., - IV rata 7000 zł brutto do 21 listopada 2013r., - V rata 7000 zł brutto do 21 grudnia 2013r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował otrzymane przez G.A. kwoty (łącznie - 30.340,00 zł) jako wypłatę zaległych należności ze stosunku pracy łączącego podatnika z byłym pracodawcą – A.J., wyłączając jednakże z podstawy opodatkowania wypłaty zwolnione z opodatkowania, tj. z tytułu diet i odszkodowania przysługującego na podstawie art. 55 § 1 Kodeksu pracy Z uwagi na brak wyszczególnienia w treści ugody w jakiej części zasądzone odszkodowanie stanowi rekompensatę z tyt. zaległych wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, w jakiej dodatek do wynagrodzenia za pracę w porze nocnej, a w jakiej diety z tytułu podróży służbowych oraz odszkodowania należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy, organ podatkowy pierwszej instancji obliczył w drodze proporcji procentowy udział łącznej kwoty otrzymanej w 2013r., do łącznej kwoty, o którą wnosił odwołujący, tj. 34,67 % (37.000 zł /106.697,97 zł x 100%). W ten sposób organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę dotyczącą należnych diet w wysokości: 1.447,30 zł (tj. 4.174,50 x 34,67%) oraz kwotę 1.282,78 zł dotyczącą odszkodowania należnego na podstawie art. 55 § 1 Kodeksu pracy (tj. 3.700 zł x 34.67%). Stąd, łączna kwota podlegająca w 2013 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ugody sądowej wynosi 34 269,92 zł (tj. 37 000 zł - 2 730,08 zł). Kwota nadwyżki została określona z uwzględnieniem dokonanego w dniu 15 kwietnia 2014r. zwrotu nadpłaty w kwocie 608 zł (wynikającej z PIT-37) oraz potrącenia kwoty 19,10 zł z tytułu zmniejszenia odliczenia z tytułu 1% podatku przekazanego na rzecz wskazanej w zeznaniu Organizacji Pożytku Publicznego (w wyniku postępowania podatkowego zmniejszono kwotę zobowiązania z 8.585 zł, do kwoty 6.679 zł). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego ugoda sądowa nie stanowiła samoistnej podstawy prawnej do wypłaty odszkodowania, gdyż to, co wynikało wprost z treści ugody, zostało przyznane Odwołującemu w związku z umową o pracę. Wprawdzie w treści ugody użyto sformułowania "tytułem odszkodowania", jednakże nie jest to odszkodowanie w rozumieniu ani przepisów prawa cywilnego, ani prawa pracy. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wypłacona odwołującemu się w wyniku ugody sądowej kwota stanowiła w rzeczywistości wypłatę zaległego wynagrodzenia i zaliczył wypłacone mu kwoty do przychodów ze stosunku pracy – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z wyłączeniem diet i odszkodowania należnego na podstawie art. 55 § 1 Kodeksu pracy). W odwołaniach od wydanych decyzji decyzji podatnicy zarzucili organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji wymiarowej, prowadzący do opodatkowania kwot wypłaconych tytułem odszkodowania na podstawie ugody sądowej, które to wypłaty winny zdaniem odwołujących się korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście powołano się na treść protokołu kontroli z dnia 22 maja 2014r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u płatnika – A.J.. Ponadto strona zakwestionowała sposób, w jaki organ podatkowy przyjął procentowy udział łącznej kwoty brutto odszkodowania do poszczególnych kwot dochodzonych od pozwanego podnosząc, że Sąd Rejonowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w protokole z dnia 1 sierpnia 2013r. nie określił procentowego udziału w całości należnej kwoty 4174,50 zł (diety), 3700,00 zł (odszkodowania) w trybie art. 55 § 1 Kodeksu pracy, ani innych składników przyznanego odszkodowania. Zdaniem strony - organ podatkowy nie może ustalać procentowej proporcji, skoro ugoda przewidująca innego rodzaju proporcję także jest zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego. Organ tymczasem przyjął udział procentowy, a ponadto nie uwzględnił kosztów pomocy prawnej, które w opinii strony są pewnego rodzaju kosztami uzyskania przychodów. W konsekwencji tych zarzutów podatnicy zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpoznania. Decyzjami z dnia 17 lutego 2015r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zważył, że zwolnienie od podatku należności otrzymanych tytułem odszkodowania bądź zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie sytuacji, gdy wysokość lub zasady ich ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. W przedmiotowej sprawie – odnośnie do całości kwoty objętej ugodą – ani wysokość otrzymanej kwoty ani zasady jej ustalenia nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw bądź przepisów wykonawczych do tych ustaw. Wysokość "odszkodowania" została bowiem określona w wyniku ugody zawartej między stronami przed Sądem Rejonowym. Stąd art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Otrzymane przez Skarżącego "odszkodowanie" nie może również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie ma zastosowania do odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładności w wyjaśnieniu sprawy i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności dowodów z dokumentów potwierdzających przedmiot postępowań o zapłatę toczących się przez Sądem Rejonowym, treści ugody oraz poniesionych przez podatnika kosztów postępowań sądowych, jak choćby kosztów zastępstwa procesowego, a także nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa procentowe określenie kwoty podlegającej opodatkowaniu, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji, ze względu na zakwalifikowanie kwoty 30.340 zł jako wypłaty zaległych należności ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo, że wcześniejsze decyzje tego samego organu podatkowego pierwszej instancji (np. w sprawie podatnika D.F.), a także aktualne stanowisko innego organu podatkowego (Naczelnik Urzędu Skarbowego) potwierdzają, że kwoty uzyskane przez pracownika tytułem odszkodowania na podstawie ugody sądowej nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji organu odwoławczego. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjn zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z ustawowymi kompetencjami, badał, czy treść zaskarżonego postanowienia jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty tut. Sąd uznał za zasadne. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy otrzymana przez podatnika od pracodawcy w drodze ugody sądowej kwota 37.000zł, w związku z dochodzeniem niewypłaconych przez tego ostatniego: wynagrodzenia za pracę w porze nocnej, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych, diet oraz odszkodowania, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Wyjaśnić należy, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie. Dodatkowo, akt normatywny rangi ustawowej lub podustawowej ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość. Zatem dla zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające, aby przepisy ustawy lub aktu podustawowego, były podstawą zawarcia porozumienia, w oparciu o które dochodzi do wypłaty odszkodowania. Wskazać należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy bezpośrednim źródłem części świadczenia wypłaconego skarżącemu, określającym przy tym jego wysokość, była zawarta przez skarżącego ugoda z byłym pracodawcą. W zasadniczej części dochodzonego roszczenia to nie przepis ustawy określał bowiem wysokość odszkodowania otrzymanego przez podatnika, lecz treść zawartej ugody. Dla objęcia odszkodowania zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem, a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Taki związek z łatwością daje się ustalić przede wszystkim w części w jakiej skarżący dochodził odszkodowania w trybie przepisu art. 55 § 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998r., nr 21, poz. 94 ze zm.) w świetle którego w przypadku gdy pracownik rozwiąże umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracodawcy przysługuje mu odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a jeżeli umowa o pracę została zawarta na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy - w wysokości wynagrodzenia za okres 2 tygodni. Otrzymana w ten sposób na mocy ugody kwota odszkodowania podlegać musiała zatem zwolnieniu od opodatkowania. Dodatkowo nie może ulegać wątpliwości, że uzyskana przez skarżącego w oparciu o przedmiotowe porozumienie kwota niewypłaconych diet podlegała dla odmiany zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., w świetle którego wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W ocenie Sądu, pozostała część otrzymanego przez skarżącego w drodze ugody świadczenia (tj. tytułem wynagrodzenia za pracę w porze nocnej, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych) pozostaje jedynie w pośrednim związku z przepisami Kodeksu pracy w tym znaczeniu, że nie można przyjąć, iżby przepis tej ustawy określał wysokość "odszkodowania lub zasady jego ustalania". Świadczenie z tego tytułu znajduje bowiem swoje oparcie w porozumieniu stron. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych. Jeżeli zatem z przepisów Kodeksu pracy, nie wynikają ani zasady ustalania odszkodowania, ani przepisy te nie określają jego wysokości, to świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie ugody zawartej z pracodawcą, choćby nazwane zostało odszkodowaniem i pozostawało w związku z łączącym strony, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na określenie charakteru świadczenia nie mogły też wpłynąć; rozstrzygnięcie w sprawie innego podatnika (które nie dość że mogło być błędne to jeszcze mogło zapaść w innych okolicznościach sprawy) czy niepoparta treścią obowiązujących przepisów adnotacja nieuprawnionego organu, zawarta w protokole kontroli pracodawcy skarżącego. Nie miała ona bowiem wymiaru rozstrzygającego w sprawie skarżących, stąd Sad jej nie ocenia, jedynie na marginesie zaznaczając, że nie była uzasadniona okolicznościami sprawy. W tej sytuacji wątpliwości budzić mogło tylko określenie kwoty diet oraz odszkodowania wypłaconego w oparciu o przepis art. 55 § 11 Kodeksu pracy, gdyż z dochodzonej przez skarżącego przez sądem pracy łącznie kwoty 106.697,97 zł (wraz z odsetkami) obejmującej dodatek do wynagrodzenia za pracę w porze nocnej (7.600,39 zł), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe (70.876,50 zł), dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych (20.346,58 zł), diety (4.174,50 zł) oraz odszkodowanie (3.700,00 zł), ostatecznie w oparciu o ugodę sądową w 2013r. podatnik uzyskał zaledwie 37.000 zł (brutto), przy czym w ugodzie nie sprecyzowano, na poczet której z wymienionych kategorii dochodzonych w postępowaniu sądowym roszczeń miało nastąpić tak określone świadczenie pracodawcy. W tej sytuacji organ zastosował nieznajdującą oparcia w przepisach prawa swoistą procedurę procentowego zmniejszenia kwoty diet i odszkodowania z art. 55 § 11 Kodeksu pracy, biorąc za podstawę stosunek kwoty pierwotnie dochodzonej w postępowaniu oraz ostatecznie uzyskanej w oparciu o ugodę. Punktem wyjścia dla zakwestionowania postępowania organu w tym zakresie jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie zaś do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, w oderwaniu od oczywistego braku ustawowej podstawy do dokonywania opisanego oszacowania, organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na określenie w jakiej części diety oraz odszkodowanie stanowiły udział w ostatecznie określonej w ugodzie kwocie świadczenia. W warunkach niniejszej sprawy dowodami pozwalającymi na rzeczywiste oznaczenie tej części wypłaconej w oparciu o porozumienie stron kwoty mogłyby być przede wszystkim zeznania stron ugody. Wydaje się, iż jedynie w ten sposób możliwe jest zrekonstruowanie zgodnego zamiaru stron i celu ugody, które mają zasadnicze znaczenie dla jednoznacznego ustalenia charakteru prawnego świadczenia. Pozostaje jednak pytanie o celowość prowadzenia takiego dowodu w sytuacji gdy trudno założyć by skarżący sam złożył zeznania dla siebie niekorzystne, podważające jego obecne twierdzenia. Zwłaszcza skoro twierdzi, że całość otrzymanej kwoty była odszkodowaniem nie sposób przyjąć by składając zeznania nie wskazał, że przyjął pozycje co do których ma obecnie świadomość o zwolnieniu z opodatkowania, w kwotach niższych niż te które były dochodzone. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ, mając na uwadze wskazania i wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, rozważy realną możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie koniecznym do jednoznacznego zakwalifikowania i stwierdzenia jaka część kwoty uzyskanej przez skarżącego z tytułu zawartej ugody stanowi zwolnione od opodatkowania odszkodowanie oraz diety a gdy ewentualne ustalenia w tym zakresie uzna za niemożliwe do poczynienia lub niemiarodajne, przyjąć musi, iż ugodą objęta była całość dochodzonego odszkodowania z art. 55 § 11 Kodeksu pracy oraz całość dochodzonych diet. Sad nie uwzględnił natomiast argumentacji skarżących odnoszącej się do objęcia kwotą ugody także kosztów zastępstwa procesowego skarżącego w postepowaniu przed sądem pracy, zakończonym przedmiotową ugodą. Wziął bowiem pod uwagę, iż po pierwsze otrzymanie zwrotu kosztów postępowania sądowego od swego przeciwnika w sprawie nie jest – co do zasady – zwolnione przez ustawodawcę z opodatkowania, po drugie – uwzględniając, iż większość kwoty objętej ugodą stanowi zaległe wynagrodzenie należne skarżącemu ze stosunku pracy – skonstatować należy brak podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodu przez pracownika na zwiększonym niż określony w ustawie poziomie. Ponadto sąd zwraca uwagę, iż skarżący w postępowaniu przed sądem pracy zastępowany był przez fachowego, profesjonalnego pełnomocnika a zatem miał możliwość uzyskania zwrotu poniesionych kosztów od strony przeciwnej nawet mimo tego, że w sprawie była zawarta ugoda. W dokumentach przedstawionych przez skarżącego brak jest jednak danych wskazujących na ubieganie się o pozyskanie takiej kwoty co – w okolicznościach sprawy – potraktować można jako odstąpienie od jej dochodzenia. Skarżący nie wykazał nadto w żaden sposób by kwota kosztów zastępstwa adwokackiego zawarta była w kwocie objętej ugodą, koncentrując się na wykazaniu wysokości kwot przekazanych swemu pełnomocnikowi, w oparciu zresztą jedynie o oświadczenie tego ostatniego. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z ww. art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dlatego też, z uwagi na dostrzeżone naruszenie przepisów, sąd uchylił również decyzje organu I instancji. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający je nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, tj. zwrot uiszczonego wpisów w kwocie 368,00 zł.