I SAB/Lu 3/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie doręczenia decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki oddala skargę. M. G. (skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającą na niedoręczeniu jej decyzji z dnia [...]. i decyzji z dnia [...] roku, orzekających o odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skardze podatniczka zarzuciła organowi rażące naruszenie prawa, a konkretnie art. 211 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, 139 § 1 i z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie skarżącej, jako jedynej stronie postępowania, wskazanych decyzji, tj. bezczynność w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności poprzez niedoręczenie podatniczce będącej jedyną stroną postępowania decyzji; 2) stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) zobowiązanie organu do doręczenia podatniczce decyzji; 4) orzeczenie, że istnieje obowiązek organu doręczenia decyzji podatniczce; 5) przeprowadzenie rozprawy; 6) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że organ przesłał decyzje na adres nieaktualnego już wówczas miejsca jej zamieszkania i zameldowania, czego konsekwencją było bezzasadne przyjęcie skutku doręczenia. Podniosła, że od kilku już lat mieszka w O. przy ul. [...]. Organ nie uwzględnił próśb skarżącej o doręczenie jej decyzji, by mogła się z nimi zapoznać i ewentualnie zaskarżyć. Skarżąca podkreśliła, że doręczenie decyzji jest obowiązkiem organu. Brak doręczenia decyzji utrzymuje stan niezałatwienia sprawy. Wydanie decyzji należy zaś rozumieć szeroko, czyli zarówno sporządzenie dokumentu decyzji, jak i zakomunikowanie decyzji adresatowi, czyli jej doręczenie zgodnie z prawem (m.in. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00). Skarżąca złożyła ponaglenie, które organ wyższego stopnia, postanowieniem z dnia [...] r., uznał za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że decyzje orzekające o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. zostały doręczone w sposób zastępczy. Dopiero po upływie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącej domagał się przesłania decyzji na wskazany przez niego adres. Pełnomocnik twierdził, że skarżąca od kilku lat mieszka w O. ale nie informowała o tym organu, a składając zeznanie podatkowe za 2014 r. podała adres w L.. Do organu, ani też do Urzędu Skarbowego w [...], nie wpłynęło wówczas zgłoszenie aktualizacyjne albo inny dokument świadczący o zmianie miejsca zamieszkania przez skarżącą. Dane adresowe z kserokopii dowodu osobistego nie miały znaczenia, ponieważ meldunek nie wpływał w żaden sposób na ustalenie właściwego urzędu skarbowego. Organ wskazał, że informację o zmianie adresu powziął dopiero na podstawie zeznania PIT-37 za rok 2015, złożonego w dniu 29 kwietnia 2016 r. Jakkolwiek, w świetle Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu miała tylko strona toczącego się postępowania podatkowego, to jednak w interesie każdego podatnika - nawet tego, który zmienił miejsce zamieszkania przed wszczęciem postępowania - jest zawiadomienie o tym urzędu. W przeciwnym razie pisma będą doręczane na dotychczasowy adres, a jeśli podatnik ich nie odbierze, to organ stosuje fikcję doręczenia. Organ podkreślił, że oryginały decyzji pozostawały do wglądu skarżącej w aktach sprawy, możliwe było też wystąpienie o wydanie ich kserokopii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie skarżącej za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia 23 października 2020 r. (sygn. akt I SAB/Lu 5/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę w niniejszej sprawie, uznając ją za nienależącą do drogi sądowej. Sąd przyjął, że odrębnie realizowana sądowa kontrola czynności doręczenia decyzji nie jest dopuszczalna, zatem niewykonanie takiej czynności nie stanowi przejawu bezczynności czy przewlekłego prowadzenia postępowania. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 3447/21). Sąd odwoławczy wyjaśnił, że doręczenie jest czynnością procesową organu administracji publicznej, z którą przepisy wiążą różnorodne skutki prawne. Ponadto instytucja doręczeń urzeczywistnia zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, bowiem umożliwia stronie zapoznanie się z czynnościami organu i innych uczestników postępowania. Zatem doręczenie decyzji stanowi czynność, od której uzależniona jest realizacja praw strony postępowania administracyjnego, w tym również do wniesienia odwołania od decyzji. Istnieje więc ścisły związek pomiędzy doręczeniem decyzji, a realizacją prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a także do dwukrotnego rozpoznania jej spraw w postępowaniu administracyjnym przez właściwy organ. Wobec tego czynność doręczenia decyzji mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 ust. 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że Sąd jest związany, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., wskazanym powyżej rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego i zawartą w nim oceną co do dopuszczalności drogi sądowej w niniejszej sprawie. W ocenie podatniczki, we wskazanych w niniejszej sprawie okolicznościach organ dopuścił się bezczynności. Dokonał co prawda doręczenia dwóch wydanych w stosunku do niej decyzji, ale doręczeń tych w żadnym razie nie można uznać za skuteczne wobec nieaktualności wskazanego w przesyłkach adresu. Następnie, pomimo wniosku skarżącej, nie doręczył tych decyzji na wskazywany przez pełnomocnika adres. Zdaniem organu, wniosek o doręczenie decyzji nie mógł zostać uwzględniony, bowiem ich doręczenie nastąpiło już uprzednio. Organ mógł zatem jedynie doręczyć kopie dokumentów, ewentualnie udostępnić stronie akta (o czym została powiadomiona), jednak bez przywrócenia tych skutków procesowych związanych z doręczeniami, które dotyczą np. biegu terminu na zaskarżenie decyzji. Skutki te bowiem już zaistniały, w związku z prawidłowo przyjętą fikcja prawną doręczenia. Odnosząc się do powstałego sporu wskazać należy, że skarga na bezczynność organu jest w ocenie Sądu niezasadna. Pojęcie bezczynności organu nie zostało zdefiniowane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane przez doktrynę i judykaturę, z uwzględnieniem brzmienia art. 149 p.p.s.a. W przypadku skargi na bezczynność organu przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Pojęcie bezczynności jest rozumiane zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie jako stan, który zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (tak T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 70). Tak więc, dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa oraz ewentualnie stwierdzenia, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Prowadzi to do wniosku, że z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy mimo upływu terminu sprawa nie jest załatwiona, ale również w przypadkach, gdy organ odmawia jej rozpoznania lub załatwienia, bo mylnie sądzi, że zachodzą okoliczności, które uwalniają go od obowiązku prowadzenia postępowania w konkretnej sprawie i zakończenia go wydaniem decyzji administracyjnej, innego aktu lub podjęcia określonej prawem czynności. Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę na bezczynność bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 1296/17). W niniejszej sprawie organ podatkowy, doręczając obie decyzje o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności, zastosował fikcję z art. 150 O.p., do czego zdaniem skarżącej nie był uprawniony, bowiem adres wskazany w przesyłkach nie był jej adresem zamieszkania. Powoduje to w jej ocenie przekonanie, że organ w ogóle nie dokonał czynności doręczenia, kluczowej – jak podkreślił to NSA w postanowieniu z dnia 25 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt III FSK 3447/21 – z punktu widzenia uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym zatem, zobowiązany przepisem art. 211 O.p., nie dokonał czynności w racjonalnym terminie, a przez to popadł w bezczynność, nie reagując także na wezwania strony do dokonania właściwego (skutecznego) doręczenia. Z oceną tą w realiach niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić. Przypomnieć należy, że wobec skarżącej – byłemu członkowi zarządu spółki H. najpierw wszczęto postanowieniami z dnia 16 grudnia 2015 r. i 13 stycznia 2016 r., a następnie przeprowadzono postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w VAT i podatku dochodowym, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. i [...]. W toku tych postępowań dokonywano doręczeń na adres wskazywany przez podatniczkę w corocznych deklaracjach w podatku dochodowym oraz w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3, złożonym przez podatniczkę w dniu 22 kwietnia 2013 r. i następnie nie korygowanym. Adres ten został wskazany także w zeznaniu PIT-37 za 2014 r., które zostało złożone w dniu 28 kwietnia 2015 r. Skarżąca aż do daty złożenia zeznania podatkowego za 2015 r. (co miało miejsce daleko po dokonaniu doręczenia wskazanych decyzji) nie informowała o zmianie adresu zamieszkania. Organ podkreślił wprawdzie, że obowiązku takiego nie miała z uwagi na brak toczącego się wobec niej postępowania podatkowego, w którym czynnie brałaby udział (art. 146 O.p.). Równocześnie jednak podniósł, że zobowiązanie do takiego działania wynika z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, ani płatnikami składek ubezpieczeniowych, nie mają co prawda bezwzględnego obowiązku zgłaszania organowi podatkowemu zmiany miejsca zamieszkania, a więc obowiązku złożenia tzw. zgłoszenia aktualizacyjnego (argument a contrario z art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy). W przypadku tych osób za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d ustawy). Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe służy m.in. zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne określenie, np. adresu zamieszkania. Z jednej strony dane zawarte w ewidencji umożliwiają organom sprawne identyfikowanie podatników, a z drugiej umożliwiają samym podatnikom wskazywanie aktualnych danych. W przypadku braku aktywności strony w tym zakresie i niepodjęcia przez nią aktów staranności ogólnie wymaganych od przeciętnego podatnika (art. 9 pkt 1d ustawy), organ – zgodnie z art. 14a ustawy – miał pełne prawo do wykorzystania danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatników (KEP). Nie sposób bowiem antycypować, bez jakiegokolwiek wskazania samego podatnika (np. przez złożenie informacji o nowym adresie) lub adnotacji doręczyciela (wobec którego na uczestniku obrotu pocztowego, należycie dbającego o swój interes, również spoczywa obowiązek informacyjny w zakresie zmiany adresu i ewentualnego przekierowywania korespondencji), że podatnik nie odbiera korespondencji pod adresem, którym posługiwał się w kontaktach z organem od wielu lat, z tego względu, że się wyprowadził. Organ nie tylko nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w zeznaniach podatkowych, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod adres niewłaściwy, nie wynikający z wiążącej go KEP (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 3102/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1503/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1746/19). Powyższe zasady mogą być odnoszone także do postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości innych podmiotów, bo ich dane (jako podatników) są ujawnione w KEP. Czynienie rozróżnienia w zakresie ustalania danych adresowych w stosunku do tej samej osoby fizycznej, która w postępowaniach podatkowych może występować w różnym charakterze (osoby trzeciej, podatnika) byłoby nieracjonalne. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.). Celem regulacji z art. 150 O.p. jest niewątpliwie zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. Jednocześnie każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udziału w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 2, poz. 20). Z tego względu instytucja zastępczego doręczania pism powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo od tych reguł powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do doręczenia pisma (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15, z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3420/14, z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 927/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3113/16). Opisane w art. 150 O.p. doręczenie zastępcze jest równoważne z doręczeniem pisma stronie w sposób bezpośredni. W przypadku zastosowania fikcji prawnej doręczenia, późniejsze wydanie decyzji w formie kserokopii przez organ podatkowy stronie nie może być uznane za doręczenie w znaczeniu prawnym (co słusznie podkreślił organ). Do takiego doręczenia może dojść tylko raz, gdyż przepisy regulujące tryb doręczeń skutki prawne łączą z doręczeniem w przepisanej formie, a nie tylko i wyłącznie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę, czy jej pełnomocnika. Dlatego nie sposób zrozumieć stanowiska pełnomocnika skarżącej, który domagając się doręczenia decyzji i twierdząc, że dokonana przez organ czynność pozostaje nieskuteczna procesowo, z drugiej strony wskazuje, że dopiero wówczas (kiedy organ doręczy decyzje na wskazany przez niego adres) będzie uprawniony do złożenia odwołania, które – chociaż nieterminowe – zobowiąże organ do właściwej oceny sytuacji. Oceniając prawidłowość dokonanego w sprawie doręczenia decyzji podatkowej stwierdzić należy, że w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia decyzji oraz na kopertach zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te nie budzą wątpliwości i spełniają wszystkie wymogi z art. 150 O.p. Z dołączonej do akt kopert wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłek wynika przyczyna ich niedoręczenia osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Te dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym doręczyciel umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej. Na druku potwierdzenia odbioru i kopertach wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Mając na uwadze fakt, że potwierdzenia odbioru opatrzone zostały wszystkimi adnotacjami pozwalającymi na ustalenie bez żadnych wątpliwości, kiedy przesyłki zostały nadane, kiedy i z jakiego powodu zostały awizowane i ponownie awizowane oraz w jakiej dacie nastąpił ich zwrot do nadawcy, potwierdzenie to stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11). Okoliczności te mają jednak znaczenie wtórne, bowiem rozpoznając skargę na bezczynność Sąd nie jest ani zobowiązany, ani też uprawniony do oceny skuteczności dokonanych doręczeń. Celowi temu służą odrębne środki. Skarżąca wniosła wprawdzie zarzuty w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym, ale wyczerpawszy drogę instancyjną przed organem, nie skorzystała następnie ze skargi do sądu administracyjnego. Profesjonalny pełnomocnik podnosząc z jednej strony, że brak skuteczności doręczeń spowodował, że nie otworzyły się terminy ustawowe do zaskarżenia (złożenia odwołania) decyzji i nie istnieje potrzeba występowania z wnioskiem o przywrócenie tych terminów, z drugiej odwołań tych nie złożył. A to w obrębie takiego właśnie postępowania rzeczą organów podatkowych i ewentualnie sądu administracyjnego byłoby rozstrzygnięcie o zaistniałym problemie. Skarga na bezczynność nie stanowi w tym względzie alternatywnego środka, przywracającego stan prawny (procesowy) oczekiwany przez stronę. Nie sposób bowiem uznać, że organ nie dokonał czynności, do której był zobowiązany przepisem art. 211 O.p. Ustalone fakty nie wskazują też na to, że organ celowo upozorował czynności procesowe doręczeń decyzji, posiadając wiedzę o nieaktualności adresu zamieszkania skarżącej. Nie można więc zarzucić organowi bezczynności. Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając naruszenia obowiązujących przepisów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.