III SA/Lu 1217/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] września 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów (importu 51360 par skarpet z materiałów włókienniczych) objętych procedurą tranzytu według Tl MRN [...] i określił: - kwotę należności celnych w wysokości 2 366,00 zł; - kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4 858,00 zł należną z tytułu oraz powiadomił S. Sp. z o.o. (dłużnika) o zaksięgowaniu kwoty cła. Rozstrzygnięcie to wydano w sprawie, w której stan przedstawiał się następująco. W dniu 1 września 2010 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu wg. zgłoszenia celnego T1 MRN [...] towar w postaci skarpet z materiałów syntetycznych w ilości 51360 par. Towar został wprowadzony na teren Wspólnoty wg faktury Nr [...] z dnia 9 lipca 2010 r. i składowany był w składzie celnym Nr [...] prowadzonym przez Firmę Handlową [...] sp. z o.o. Przesyłka objęta zgłoszeniem celnym T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010r., została załadowana w składzie celnym na środek przewozowy nr rej. [...] W urzędzie celnym wyjścia (Oddział Celny w P.) zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało obsłużone w trybie kontroli "Zgodnie". Według zapisów systemu NCTS przeprowadzono częściową rewizję towaru, otwarto 5 opakowań i stwierdzono skarpety z dzianiny. Towary zostały objęte dozorem celnym poprzez nałożenie zamknięć celnych (plomb). Termin zakończenia procedury wyznaczono na dzień 10 września 2010 r. Głównym zobowiązanym dla tej operacji tranzytu była Firma Handlowa [...] sp. z o. o, O. 338, [...] P.. Towar objęty procedurą T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. znajdujący się na ww. środku przewozowym przyjęty został do przewozu przez obywatela [...] K. P.. Nota tranzytowana została przedstawiona celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na [...] w Oddziale Celnym w [...] ([...]) dnia 9 września 2010 r. na środku przewozowym, nr rej. [...] (innym niż przy obejmowaniu towaru procedurą). W trakcie obsługi ww. zgłoszenia celnego w Oddziale Celnym w [...] nie przeprowadzano rewizji celnej towaru. Z zapisów w systemie NCTS dla dokumentu MRN [...] wynika, że operacja została zamknięta z wynikiem kontroli A2 ("Uznano za zgodnie"). Wpisów o przeprowadzonej rewizji celnej środka przewozowego nr rej. [...] w dniu 9 września 2010r., nie odnotowano również w prowadzonym Rejestrze powtórnych rewizji celnych ,,R12", jak też na obiegowej karcie kontrolnej Nr [...]. Dane z raportów TCS dla pobytu pojazdu nr rej. [...] na przejściu granicznym w H. i pomiary na wadze dynamicznej - w dniu 9 września 2010 r. wskazywały na masę pojazdu załadowanego wyjeżdżającego z RP na [...], wynoszącą 37960 kg. W dniu 8 września 2010 r. masa tego samego pojazdu pustego wjeżdżającego do RP wynosiła - 14880 kg. Pomiary te wskazują, że masa towaru faktycznie wywożonego w dniu 9 września 2010 r. na pojeździe [...] wynosiła około 23080 kg. W trakcie czynności sprawdzających dokonano wyliczenia masy towaru wynikającej z dokumentów przedstawionych w dniu 9 września 2010r. na ww. środku transportu w Oddziale Celnym w [...]. Przedstawione na pojeździe nr rej. [...] dokumenty wyszczególnione zostały w systemie TCS i na obiegowej karcie kontrolnej Nr [...]. W dniu 9 września 2010r. na pojeździe [...] potwierdzono wywóz towaru wg 2 dokumentów T1 i wg. 9 dokumentów Ex. Z analizy potwierdzonych w dniu 9 września 2010r., zgłoszeń celnych wynikało, że masa towaru powinna wynosić ok. 27742,93 kg. Porównanie tej wielkości z pomiarem (dokonanym, na wadze dynamicznej) masy towaru faktycznie wywożonego dniu 9 września 2010r. na pojeździe [...] świadczyło o braku 4663 kg towaru. Organy celne [...] przekazały informacje i dokumenty, z których wynikało, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] z towarem (blokami betonowymi) wjechał w strefę kontroli celnej "R. " w dniu 9 września 2010 r. o godz. 05:51. Odprawa celna tego towaru o łącznej wadze 23040 kg i wartości 6343,20 zł odbyła się na przejściu granicznym "R. ". Kontrola i zgłoszenie celne przedmiotowego pojazdu odbyło się zgodnie z kolejnością i nie miał miejsca przeładunek środka transportu na przejściu granicznym. Władze celne [...] przesłały poświadczone kopie dokumentów, które stanowiły podstawę objęcia tego towaru zgłoszeniem celnym, między innymi: - deklarację celną złożoną przez D. V. dla środka transportu [...], z której wynikało, że przedmiotem zgłoszenia jest towar w postaci bloczków ściennych z betonu komórkowego w ilości 18 palet, 720 szt. o wartości 6434,20 zł; - zgłoszenie celne do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nr [...] (dotyczące odprawy towaru - bloki ścienne z betonu komórkowego 18 palet, 720 szt., o masie brutto 23 040 kg, kraj produkcji Polska, firma "G. P.", środek transportu o numerze rejestracyjnym [...]); - fakturę detaliczną VAT nr [...] z dnia 8 września 2010 r. oraz wydanie zewnętrzne nr [...] z dnia 8 września 2010 r. wystawione przez firmę G. P. na towar (elementy murowe 720 szt., waga 23 040 kg, środek transportu [...]); - protokół z przeprowadzonej rewizji celnej towaru nr [...] wskazujący, że w dniu 9 września 2010r. w wyniku oględzin celnych części ładunkowej samochodu o numerze rejestracyjnym [...] ustalono, że ładunkiem są bloki ścienne - 720 szt., na 18 drewnianych paletach, kraj produkcji Polska, firma "G. P.". Uzyskane od ukraińskich władz celnych materiały wskazywały, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010r., ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Z przekazanych dokumentów jednoznacznie wynikało, że jedynym towarem przywożonym do [...] i zgłoszonym do odprawy w dniu 9 września 2010 r. na pojeździe nr rej. [...] były bloczki komórkowe zgodnie z fakturą detaliczną VAT nr [...] z dnia 8 września 2010r. oraz wydaniem zewnętrznym nr [...] [...] z dnia 9 września 2010r., o masie brutto 23 040 kg. Oznaczało to, że towaru objętego zgłoszeniem celnym T1 MRN [...] na ww. środku przewozowym w tym samym dniu tj. 9 września 2010r. w Oddziale Celnym w [...] nie było, a potwierdzenie jego wyprowadzenia za granicę Wspólnoty musiało nastąpić niezgodnie z przepisami prawa. Z dokumentów handlowych wystawionych przez Spółkę G. P. z siedzibą Ś. G., [...] K. (tj. faktury detalicznej VAT nr [...] z dnia 8 września 2010r. oraz dokumentu wydanie zewnętrzne nr [...] [...] z dnia 8 września 2010r.) wynika, że w dniu 8 września 2010r. D. V. z [...] dokonał w Zakładzie G. P. SA Oddział w D. zakupu 720 szt. elementów murowych o łącznej masie 23 040 kg. W dokumencie WZ jako środek przewozowy wskazano nr rej. [...] [...] Kopie ww. dokumentów handlowych tj. faktura detaliczna VAT nr [...] i wydanie zewnętrzne nr [...] zostały, w odpowiedzi na wezwanie, przesłane przez firmę P. do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. przy piśmie L.dz. [...] z dnia 3 czerwca 2010 r. Te same dokumenty zostały przedstawione władzom celnym [...] na towar wwieziony w dniu 9 września 2010 r. środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...] Tożsamość środka przewozowego w firmie G. P. S.A. w dniu 8 września 2010r. i na granicy w dniu 9 września 2010 r. oraz zbliżone masy towaru tj. zakupionych bloczków 23 040 kg i wynikająca z ważenia na wadze dynamicznej 23 080 kg dodatkowo potwierdzały, że jedynym towarem przewożonym samochodem nr rej [...] w dniu 9 września 2010 r. były bloczki ścienne zakupione w dniu 8 września 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu celnego I instancji, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o usunięciu towaru spod dozoru celnego, które skutkuje powstaniem długu celnego. W ocenie organu odwoławczego, organ celny I instancji nie rozważył jednak należycie, czy główny zobowiązany w procedurze tranzytu, w tym wypadku firma [...] Sp. z o. o., jest jedynym dłużnikiem w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, należało wyjaśnić istnienie odpowiedzialności za dług celny również innych osób. Wiąże się to z obowiązkiem wszczęcia postępowania w stosunku do potencjalnych dłużników, tj. osób, które nie wykonały obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu (art. 96 WKC) oraz osób odpowiedzialnych za dług celny, ze wskazaniem konkretnego przepisu stanowiącego podstawę tej odpowiedzialności oraz ustalić wobec wszystkich ustalonych dłużników zobowiązania podatkowe. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2016r. (skierowaną do Firmy Handlowej [...] Sp. z o.o. oraz do obywateli [...] D. V. oraz K. P.) stwierdził powstanie w dniu 9 września 2010 r. długu celnego w przywozie w związku z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. spod dozoru celnego, określił kwotę wynikająca z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania określonej kwoty cła z uwagi na przedawnienie, określił kwotę podatku od towarów i usług należną w wysokości 4338 zł i umorzył postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług wobec wyżej wymienionych obywateli [...] z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że przepisy regulujące procedurę tranzytu zostały naruszone, gdyż nie nastąpiło dochowanie środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W tej sytuacji powstał na podstawie art. 203 ust. 1 WKC dług celny. Odpowiedzialność Firmy Handlowej [...] Sp. z o.o. wynika z art. 203 ust. 3 tiret czwarte w związku z art. 96 ust. 1 WKC. Spółka ta występowała w roli głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, która nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa. Obok głównego zobowiązanego za dłużnika został również uznany obywatel [...] D. V., który był osobą, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i która jednocześnie wiedziała, że towar został usunięty spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiet 2 WKC) oraz przewoźnik P. K., który był sobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu (art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 2 WKC). Organ celny I instancji wskazał również, że dług celny powstał w dniu 9 września 2010 r. W związku z tym upłynął termin do powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego. W ocenie organu celnego, istnieje podstawa do zweryfikowania podatków należnych z tytułu importu towarów objętych procedurą tranzytu, które zostały usunięte spod dozoru celnego. Dlatego określono kwotę podatku od towarów i usług. Organ celny, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej dot. przedawnień, zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wskazując na okres, w którym prowadzone było postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu towaru objętego zgłoszeniem celnym spod dozoru celnego, o którym Firma Handlowa [...] Sp. z o. o. była informowana, wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpi z dniem 16 czerwca 2017 r. Jednocześnie wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w stosunku do pozostałych dłużników przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. Firma [...] Sp. z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu I instancji jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Organ odwoławczy argumentował między innymi, że celem prowadzonego postępowania w przypadku nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu jest uregulowanie sytuacji towaru objętego tą procedurą. Organ celny ustala w tym postępowaniu przyczyny dla których procedura nie została zakończona, odpowiedzialność osób, które naruszyły określone obowiązki, a następnie ustala kwotę długu celnego i krąg dłużników. Aby ustalić kwotę długu celnego w przypadku niezakończenia procedury tranzytu organ określa wszystkie elementy niezbędne do ustalenia tego długu (w tym elementy kalkulacyjne). W przypadku towaru objętego nie zakończoną procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. organ I instancji przeprowadził łącznie postępowanie celne i podatkowe (i wydał jedną decyzję). W sprawie stwierdzono brak możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego z uwagi na przedawnienie. Dlatego organ odstąpił od zaksięgowania kwoty długu celnego po wcześniejszym stwierdzeniu zamknięcia procedury tranzytu niezgodnie z przepisami, powstania długu celnego oraz ustalenia elementów niezbędnych do jego obliczenia, a także elementów kalkulacyjnych niezbędnych do określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. W tak ustalonym stanie prawnym organ nie wydaje decyzji na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, ale na podstawie art. 34 tej ustawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W podstawie prawnej Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przywołał ten przepis, wskazując jako podstawę prawną określenia podatku VAT przepisy - art. 5 ust 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust 1 pkt 1, art. 19 ust 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, jakkolwiek powołanie się przez organ pierwszej instancji na wskazany wyżej art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług było niepotrzebne, to jednak nie uzasadnia ono uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1657/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy dopuszczono całość dowodów, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy oraz, że zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie, zaś ocena dowodów została oparta na przekonujących podstawach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podjęto więc kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania wszystkich okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka [...] zarzuciła naruszenie: 1) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat (gdy w rzeczywistości nastąpił okres przedawnienia zobowiązania); 2) art. 215 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a przez to błędne stwierdzenie powstania długu celnego w stosunku do skarżącej Spółki oraz bezpodstawne naliczenie kwoty w wysokości 4.858,00 zł tytułem długu celnego wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci 51360 par skarpet z materiałów syntetycznych, w sytuacji gdy brak jest przesłanek uznania odpowiedzialności skarżącej jako głównego zobowiązanego lub też obowiązanego dodatkowo; 3) art. 91 WKC, art. 92 WKC i art. 96 WKC, polegające na określeniu długu celnego w stosunku do skarżącej w sytuacji, gdy towar w postaci 51360 par skarpet, objętego procedurą tranzytu Tl MRN [...] i zarejestrowany w systemie NCTS pod nr Tl MRN [...], a następnie dostarczony do Urzędu przeznaczenia w [...], w którym nastąpiło zakończenie procedury tranzytu (fakt ten potwierdzony został w systemie NCTS), co potwierdza wygenerowany komunikat końcowy A2 (uznano za zgodne) o skutecznym zamknięciu procedury tranzytu (nieprawdziwe jest zatem twierdzenie organu, że charakter wygenerowanego komunikatu ma znaczenie jedynie informacyjne); 4) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne uznanie, iż za przestępstwo karne polegające na zerwaniu plomby z ładunku znajdującego się w pojeździe nr rej. [...], kierowanym przez D. Y. winę ponosi Spółka, podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przestępstwo nigdy nie mogło zostać przypisane skarżącej Spółce, gdyż nigdy ona nie wysłała takiego pojazdu z towarem, który się tam znajdował (Spółka wysłała załadowane auto o nr rej. [...] kierowane przez P. K., wraz z dokumentem zgłoszenia celnego nr Tl MRN [...], które to uprzednio zostało zaplombowane przez urzędnika celnego); 5) art. art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - brak wszechstronnego wyjaśnienia przez organ okoliczności dotyczących: kierowcy, który jechał z załadowanym towarem Spółki (nie ustalono de facto co stało się załadowanym towarem, gdzie dokonano bezprawnego rozplombowania towaru i jego przeładunku na inne auto, a nadto jak doszło do tego że kierowca innego auta, o nr rej. [...], pozostawał w posiadaniu sporządzonego dokumentu Tl MRN [...]; - zakwestionowanie większości oświadczeń i wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności jej oświadczeń, zeznań oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz przedkładanych przez skarżącą dokumentów; - wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez dowolną i wybiórczą analizę skutkującą niezasadną odmową przyznania wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej, oraz dołączonym przez nią w toku postępowania dokumentów i oświadczeń; - nierzetelne uzasadnienie decyzji, w której organ posługuje się zwrotami "może", prawdopodobnie", bez rzetelnej argumentacji wskazującej na konkretne dowody i bezsprzeczną winę leżąca po stronie Spółki; - błędne obciążenie winą za powstały dług celny Spółkę, w sytuacji, kiedy wszelkie nieprawidłowości są w rzeczywistości wynikiem zaniedbań jakich dopuściły się organy biorące udział w postępowaniu tranzytowym, a polegające na zatwierdzeniu przez celnika całej procedury pomimo tego, iż na granicy zjawił się inny samochód, niż uwidoczniony na dokumencie Tl MRN[...] (w sytuacji stwierdzenia rozplombowania należało ustalić kto był kierowcą auta, już w roku 2010 wszczęte powinno być w stosunku do ujawnionego sprawcy postępowanie karno-skarbowe); - niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; - nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - odrzucenie faktów zgromadzonych w postępowaniu i uznawanie tylko faktów podtrzymujących z góry założoną przez organ podatkowy tezę; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny, polegający na ustaleniu, iż skarżąca Spółka wadliwie naliczyła podatek od towarów i usług w przedmiotowym czasookresie; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez zakwestionowanie prawidłowości wyjaśnień skarżącej i odmówienie wiarygodności jej twierdzeniom, które w pełni korespondują ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Z uwagi na charakter sporu w niniejszej sprawie wymaga wyjaśnienia w pierwszej kolejności, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów. Jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym (art. 37 ust. 1 WKC). Przepis ten określa, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi być zgłoszony do tej procedury (art. 59 WKC). Jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego określonej osoby nakłada na nią szczególne obowiązki, zgłoszenie celne musi zostać złożone przez tę osobę lub w jej imieniu (art. 64 ust. 2 lit. a WKC). W rozpatrywanej sprawie procedurą tranzytu zewnętrznego według MRN [...] objęto towar niewspólnotowy (51360 par skarpet z materiałów syntetycznych). Według noty tranzytowej, głównym zobowiązanym była Firma Handlowa [...] Sp. z o.o. w O. . Zgodnie z art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej – "RWKC"), bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Warunek wynikający z art. 64 ust. 2 lit. a WKC obowiązuje w procedurze tranzytu. Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Stosownie do art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Przepis powyższy w ust. 2 określa, organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Powyższe oznacza, że operacja tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Przepis 13 ust. 1 WKC stanowi, że zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą przeprowadzić wszystkie kontrole, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wjazdu, wyjazdu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego. Kontrole celne inne niż kontrole wyrywkowe opierają się na analizie ryzyka z wykorzystaniem technologii automatycznego przetwarzania danych w celu rozpoznania i oszacowania wielkości ryzyka oraz ustalenia niezbędnych środków do oceny ryzyka w oparciu o kryteria ustalone na poziomie krajowym, wspólnotowym i, jeśli takie są dostępne, międzynarodowym (art. 13 ust. 2 WKC). Z akt sprawy wynika (z zapisów w systemie NCTS), że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu 9 września 2010 r. z kodem A2 (uznano za zgodne). Pobieżna analiza stanu faktycznego sprawy może prowadzić do wniosku, że miało miejsce prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu. Dokładne zbadanie okoliczności niniejszej sprawy prowadzi jednak do wniosku, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona, ponieważ obowiązki osoby uprawnionej do skorzystania z tej procedury nie zostały do końca spełnione. Jak wyżej wykazano, towary objęte procedurą i właściwe dokumenty muszą zostać przedstawione, zgodnie z przepisami tejże procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego następuje, jeżeli organy celne są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Organ odwoławczy przyznaje, że wpisów o przeprowadzonej rewizji środka przewozowego (pojazdu o numerze rejestracyjnym) nie odnotowano. Nie sprawdzono stanu zamknięć celnych zapewniających tożsamość towaru objętego procedurą tranzytu. Organ stwierdza, że działanie funkcjonariuszy celnych obsługujących sporne zgłoszenie celne w Oddziale Celnym w [...] nie było prawidłowe (brak kontroli tożsamości i zgodności stanu faktycznego przewożonych towarów z masą, jaką powinien mieć towar zgodnie z przedstawionym zgłoszeniem celnym, brak ustaleń dotyczących zamknięć celnych). Prawidłową jest ocena organu odwoławczego, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym MRN [...] – w świetle przepisów prawa celnego - został usunięty spod dozoru celnego. Unormowanie art. 78 ust. 2 WKC upoważnia organ celny do tego, aby po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, mógł on przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, rzeczą organu celnego jest podjąć, zgodnie z przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi organ aktualnie dysponuje. W myśl art. 14 WKC, dla celów stosowania przepisów prawa celnego, każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Ma zatem rację Dyrektor Izby Celnej, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). Zasadnie organ odwoławczy argumentuje, że usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych Fakt formalnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS ma jedynie znaczenie informacyjne i nie stanowi dowodu, że zakończono procedurę tranzytu, jeśli organ celny dysponuje dokumentacją podważającą fakt wykonania przez głównego zobowiązanego przyjętych przez siebie obowiązków w ramach tejże procedury. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dokumenty otrzymane od administracji celnej [...] stanowiły dowód w sprawie. Były dokumentami urzędowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem takim związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ który prowadzi postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu. Skoro pismo ukraińskich władz celnych uznane zostało za dokument urzędowy to stanowiło dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Brak jest w sprawie okoliczności, że dokumentacja nadesłana przez władze celne [...] nie jest prawdziwa i nie potwierdza faktu wywiezienia bloczków betonowych z Polski na środku transportowym o numerze rejestracyjnym [...] (zatem innym niż przy obejmowaniu procedurą tranzytu towaru w postaci skarpet). Bezspornym jest, że przesyłka objęta zgłoszeniem celnym T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. została załadowana – w składzie celnym - na środek przewozowy posiadający numer rejestracyjny [...] Towar objęty procedurą T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. znajdujący się na powyższym środku przewozowym przyjęty został do przewozu. Notę tranzytową przedstawiono celem potwierdzenia wywiezienia towaru na [...] w Oddziale Celnym w [...] w dniu 9 września 2010 r. Termin zakończenia procedury wyznaczony był na dzień 10 września 2010 r. Głównym zobowiązanym dla tej operacji tranzytu była skarżąca Spółka. Z akt sprawy wynika, że administracja celna [...] przesłała: - deklarację celną przedłożoną przez D. V. z której wynikało, że przedmiotem zgłoszenia jest towar (w postaci bloczków ściennych z betonu komórkowego w ilości 18 palet, 720 szt. o wartości 6434,20 zł) przewożony na środku transportowym numer rejestracyjny [...]; - zgłoszenie celne do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nr [...] (dotyczące odprawy towaru - bloków ściennych z betonu komórkowego 18 palet, 720 szt., o masie brutto 23 040 kg, kraj produkcji Polska, firma "G. P.", wiezionego na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...]); - fakturę detaliczną VAT nr [...] z dnia 8 września 2010 r. oraz dokument "wydanie zewnętrzne" nr [...] z dnia 8 września 2010 r., wystawione przez firmę G. P. na towar (elementy murowe 720 szt., waga 23 040 kg, środek transportu [...]); - protokół z rewizji celnej towaru nr [...] wskazujący, że w dniu 9 września 2010 r. w wyniku oględzin celnych części ładunkowej samochodu o numerze rejestracyjnym [...] stwierdzono ładunek (bloki ścienne - 720 szt., na 18 drewnianych paletach, kraj produkcji Polska, firma "G. P."). Dowody te wskazywały, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono wwiezienia towarów objętych procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. na podstawie dokumentów dotyczących tej procedury. Z przekazanych organowi celnemu dokumentów wynikało, że towarem przywożonym do [...] i zgłoszonym do odprawy w dniu 9 września 2010 r. na pojeździe nr rej. [...] są bloczki komórkowe. Do uznania, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie są istotne przyczyny zaistnienia takiego zdarzenia, którego konsekwencją jest powstanie długu celnego (203 ust.1 WKC). Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC, dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z art. 203 ust. 3 WKC wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Zgodnie z tiret czwarte cytowanego wyżej art. 203 ust 3 WKC, dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem osoby wymienione w art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, czyli główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność firmy [...] Sp. z o.o., wynika z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Skarżąca Spółka występowała w charakterze głównego zobowiązanego. Spółka była zobowiązana do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność skarżącej Spółki za dług celny w procedurze tranzytu wynikała z przepisów prawa. Odpowiedzialność obywatela [...] P. K. wynika z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Odpowiedzialność ta jest związana z obowiązkami przewoźnika w procedurze tranzytu, o których mowa art. 96 ust. 2 WKC. Ustalono w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, że K. P. przyjął do przewiezienia towar objęty procedurą T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. znajdujący się na środku przewozowym Nr rej. [...] Za dłużnika należało także uznać obywatela [...] D. V., kierowcę środka przewozowego o numerze rejestracyjnym [...] D. V. przedstawił pojazd, na którym znajdował się towar w postaci bloczków betonowych z dokumentami tranzytowymi dotyczącymi towaru i swoim działaniem wprowadził organ celny w błąd, co doprowadziło do niezgodnego z prawem zamknięcia procedury tranzytu. W świetle wystawionych przez Spółkę G. P. dokumentów księgowych, w dniu 8 września 2010 r. D. V. z [...] dokonał w Zakładzie G. P. SA Oddział w [...] zakupu 720 szt. elementów murowych o łącznej masie 23040 kg. W dokumencie WZ jako środek przewozowy wskazano pojazd o numerze rejestracyjnym [...] Osobami, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym są również osoba, która dokonała usunięcia, oraz osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny była wiedzieć, że towary zostały usunięte. W myśl art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC, dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Przepis ten w ust. 2 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten w towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. Prawidłowo przyjęto datę 9 września 2010 r. (datę przedstawienia w urzędzie przeznaczenia towaru innego niż objęty procedurą tranzytu) jako miarodajną do uwzględnienia i określenia elementów kalkulacyjnych. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Dodatkowo zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Termin ten został określony w art. 56 ustawy Prawo celne, Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia postania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Towar w postaci 51360 par skarpet z materiałów włókienniczych został usunięty spod dozoru celnego. Przepisy Kodeksu karnego skarbowego przewidują w takiej sytuacji odpowiedzialność karną (art. 90 kks). Przeprowadzono postępowanie (dochodzenie) w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. W rozpatrywanej sprawie w dniu 7 maja 2014 r. organ celny wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia (prawomocnym od dnia 21 października 2015 r.). Zostały więc spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu 9 września 2010 r. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego upłynął w dniu 9 września 2015 r. Z tego względu organ celny określił kwotę długu celnego i jednocześnie odstąpił od jej księgowania i pobrania od dłużnika. Stosownie do art. 55 pkt 2 ustawy Prawo celne, organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Niezasadny jest zarzut skargi, że naruszony został art. 221 ust. 4 WKC, poprzez powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat. Zdaniem strony skarżącej, czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego nie ma związku ze Spółką ponieważ jak sam organ ustala przestępstwo polegało na zerwaniu plomb przez osoby, których do tej pory nie ustalono. Usunięcie zabezpieczeń celnych w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] powoduje, że brak jest związku z pomiędzy działaniem lub zaniechaniem Spółki. Kwestia podlegająca wszczęciu postępowania karnego powinna być – zdaniem skarżącej Spółki – odnoszona do osoby, która dokonała przeładunku towaru. Stanowiska Spółki nie można uznać. Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia w dniu 7 maja 2014 r. (k. 149 akt adm.) jasno wynika, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że usunięto towar spod dozoru celnego (i usunięto środek przewozowy) oraz że doszło o usunięcia zamknięć celnych w sprawie dotyczącej dokumentu "MRN [...]". Nie ulega wątpliwości, że przesyłka objęta zgłoszeniem celnym o identycznym numerze T1 MRN [...] z dnia 1 września 2010 r. została załadowana w składzie celnym na środek przewozowy nr rej. [...] Tenże środek transportu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Zatem nie można mówić, że brak jest związku pomiędzy administracyjną sprawą celną (i podatkową) prowadzoną z udziałem Spółki oraz sprawą karno-skarbową, zakończoną ostatecznie postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. (prawomocnym od dnia 21 października 2015 r.) o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia karalności czynu. W niniejszej sprawie organy nie stwierdziły, że strona skarżąca odpowiada za zerwanie plomb w pojeździe nr rej. [...] oraz [...] Przeciwnie organy ustaliły, że towar został załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym na pojeździe o nr rej. [...] W tej sytuacji obowiązkiem skarżącej Spółki jako głównego zobowiązanego było spowodowanie, aby towar załadowany na środek przewozowy o nr rej. [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 10 września 2010 r. Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku, co oznacza, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona, za co odpowiedzialność ponosi skarżąca jako główny zobowiązany (art. 92, art. 96, art. 203 WKC i art. 199 ust 1 RWKC). Wszczęte postępowania przygotowawcze dotyczyło zatem tranzytu, w którym to skarżąca Spółka była głównym zobowiązanym i w którym to skarżąca była odpowiedzialna za przedstawienie towaru załadowanego na środek przewozowy o nr rej. [...] w urzędzie celnym przeznaczenia. Zatem postępowanie karne ściśle wiązało się z niewykonaniem obowiązków przez skarżącą jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu oraz powstaniem związanego z tym długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy prawidłowo argumentował, że z brzmienia art. 221 ust. 4 WKC wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Warunkiem stosowania tej regulacji jest, aby powstał dług celny na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Unormowanie to nie odnosi się do terminów podjęcia działań prawno-karnych, czy też terminów wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu odzyskanie długu celnego. Literalne brzmienie przepisu wskazuje jako przesłankę, na możliwość wszczęcia postępowania karnego, czyli samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie, czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. (C- 62/06), że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich retrospektywnego pokrycia. Organ nawiązał również do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa i dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych (wyrok NSA z dnia 11 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 101/10). Niezasadny jest zarzut, że w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 215 WKC i przez to błędnie stwierdzono powstanie długu celnego w stosunku do Spółki oraz bezpodstawnie naliczono kwotę w wysokości 4.858,00 zł tytułem długu celnego wraz z podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wykazano organ stwierdził powstanie długu celnego i prawidłowo przyjął, że wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika. Zatem nieusprawiedliwiony jest zarzut, że brak jest przesłanek uznania odpowiedzialności skarżącej jako głównego zobowiązanego lub też obowiązanego dodatkowo. Konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu 9 września 2010 r. i tego samego dnia powstało zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2015 r.). Stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie uległ zawieszeniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do Spółki [...] nastąpiło z dniem 16 czerwca 2017r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. umorzył postępowanie podatkowe wobec D. V. oraz P. K. (pkt 5 decyzji organu celnego z dnia 23 maja 2016 r.) z powodu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy w przypadku towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] organ I instancji prowadził łącznie postępowanie celne i podatkowe (i wydał jedną decyzję). W dniu 21 marca 2016 r. wszczęto postępowanie (celne i podatkowe) wobec P. K., zaś w dniu 4 lutego 2016 r. – wobec D. V.. W przedmiotowej sprawie stwierdzony brak możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego z uwagi na przedawnienie nie zwalniał organu od obowiązku ustalenia elementów niezbędnych do obliczenia i ustalenia elementów kalkulacyjnych, koniecznych do określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy podatkowej (o podatku od towarów i usług) w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1- 3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i w rozpoznawanej sprawie dniem jego powstania jest 9 września 2010 r., co oznacza, że pięcioletni okres przewidziany w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Trzeba zauważyć, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad wynikających z przepisów celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, druk sejmowy 3738 Sejmu RP VI kadencji). Jak zasadnie wskazano zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który wydał decyzję korzystając z ustalonych już w postępowaniu danych. Dlatego niewadliwie organ odwoławczy stwierdził, iż art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie. W tak ustalonym stanie prawnym organ nie wydaje decyzji na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, ale na podstawie art. 34 tej ustawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Jakkolwiek powołanie się przez organ pierwszej instancji na wskazany wyżej art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług było – w ocenie Dyrektora Izby Celnej - niepotrzebne, to jednak nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w Z., postanowieniem Nr [...] z dnia 3 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci 51360 par skarpet z materiałów włókienniczych, objętego procedurą tranzytu Tl MRN [...] oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla ww. towaru. Postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego i doręczone w dniu 7 kwietnia 2015 r. Spółka pomimo pouczenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania, o możliwości składania wszelkich dokumentów mających znaczenie w przedmiotowej sprawie, nie przedstawiła żadnych dowodów ani odnośnie danych osoby, która przejęła towar do przewozu, ani też dowodu w zakresie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka myli pojęcie długu celnego (dług nie został przez organ celny zaksięgowany z uwagi na przedawnienie) z pojęciem podatku od towarów i usług (określonego w kwocie 4 388 zł). Bezpodstawne są zarzuty i wnioski skargi o naruszeniu art. 91 WKC, art. 92 WKC i art. 96 WKC polegające na określeniu długu celnego w stosunku do skarżącej w sytuacji, gdy towar w postaci 51360 par skarpet, objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] i zarejestrowany w systemie NCTS pod nr [...] MRN [...], a następnie dostarczony do Urzędu przeznaczenia w [...]. Nie nastąpiło – co wyżej wykazano - zakończenie procedury tranzytu, poprzez potwierdzenie tego faktu w systemie NCTS. Wygenerowanie komunikatu końcowego A2 (uznano za zgodne) było czynnością nieprawidłową. Nie nastąpiło zatem skuteczne zamknięcie procedury tranzytu. Spółka nie może zarzucać w tej sytuacji, że zamknięcie procedury tranzytu zostało potwierdzone przez właściwy organ celny. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla skarżącej Spółki (i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami). Jak wyjaśniono powyżej, różne elementy niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (do urzędu celnego przeznaczenia nie dostarczono ani towaru objętego procedurą, ani też pojazdu, na który towar ten został załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym). Organom nie można skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Należy podnieść, że obowiązkiem organów nie było ustalanie, który kierowca wyjechał z załadowanym towarem Spółki, co stało się z załadowanym towarem, gdzie dokonano bezprawnego usunięcia plomb z towaru i jego przeładunku na inne auto, a ponadto jak doszło do tego, że kierowca innego pojazdu o nr rej. [...] wszedł w posiadanie dokumentu T1 MRN [...] Organy celne nie przeprowadzają fizycznej kontroli całości obrotu towarowego pomiędzy Unią a krajami trzecimi. Wykonują kontrole selektywne opierając się na analizie ryzyka. W przypadku procedury tranzytu, wobec wysokich wymogów stawianych głównemu zobowiązanemu, organy celne mają możliwość przyjmowania danych deklarowanych w zgłoszeniu celnym bez przeprowadzania szczegółowej kontroli. W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 122. Z dowodów zgromadzonych w sprawie jasno wynika, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona i skarżąca Spółka, będąca głównym zobowiązanym, nie wykonała należycie swoich obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy celne przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, działając zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Należycie zebrały bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przy ocenie materiału dowodowego orzekające organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniach decyzji obu szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny i prawny w sposób określony w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie zarzucać, że błędnie obciążono winą za powstały dług celny Spółkę "[...]" sp. z o. o. oraz że wszelkie nieprawidłowości są wynikiem zaniedbań, jakich dopuściły się organy celne biorące udział w postępowaniu tranzytowym. Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.