III SA/Lu 33/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Protokolant Referent Elwira Szymaniuk-Szkodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. P. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej organ I instancji) z dnia 19 września 2023 r. o nałożeniu na B. P. z siedzibą w T. (skarżąca spółka, przewoźnik, Spółka) kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przekazał w dniu 15 grudnia 2022 r. Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dane za okres od 1 listopada 2022 r. do 30 listopada 2022 r. dotyczące zgłoszeń przewozu, w stosunku do których istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.), dalej ustawy o SENT, to jest nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli przy przewozie towaru pod nazwą greentyres loose pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 w ilości 21960 kg, objętego zgłoszeniem przewozu nr [...] z 9 listopada 2022 r. Towar przewożony był pojazdem o nr rejestracyjnym [...], wjechał na terytorium Polski 10 listopada 2022 r. ok godz. 11:25, a wyjechał poza terytorium Polski 14 listopada 2022 r. ok. godz. 21:09. W dniu 9 listopada 2022 r. na zgłoszenie SENT[...] została nałożona dyrektywa kontrolna. Komunikat o nałożeniu wezwania przesłano systemowo wraz z numerem referencyjnym. Spółka została wezwana do przedstawienia środka transportu wraz z towarem opisanym w zgłoszeniu w miejscu: [...] C. , [...], GPS: [...] w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ I instancji w oparciu o informacje uzyskane z systemu Cyfrowa Granica przekazane przez Oddział Celny Drogowy w Dorohusku w odpowiedzi na zapytanie z dnia 20 grudnia 2022 r. ustalił, że pojazdu o nr rej. [...], który przewoził towar greentyres loose - odpady w ilości 21 960 kg monitorowany na podstawie ustawy SENT - zgłoszenie SENT[...] z 9 listopada 2022 r. istotnie przekraczał granicę na kierunku wywozowym 14 listopada 2022 r. Do odprawy kierowca przedstawił dokument wywozowy MRN [...] Przedmiotowy przewóz nie był objęty procedurą tranzytu. Organ I instancji ustalił też w oparciu o informacje Działu Służby Dyżurnej, że przewoźnik nie skontaktował się pod wskazane w dyrektywie numery telefonów i nie powiadomił o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie była organizowana kontrola SENT. W załączeniu przekazano także informacje z systemu SENT dotyczące historii przejazdu. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że przewoźnik nie zastosował się do wezwania i nie przedstawił środka transportu wraz z towarem do kontroli. Tym samym doszło do naruszenia obowiązku, o którym mowa w art. 12a ustawy o SENT. Ponadto na podstawie analizy zgłoszenia przewozu organ I instancji stwierdził również niewykonanie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, tj. obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Spółka wezwana do złożenia wyjaśnień odnośnie nieprawidłowości stwierdzonych w zgłoszeniu przewozu SENT oświadczyła, (pismo z dnia 23 lutego 2023 r.), że jest ukraińską firmą transportową, która przewozi towary z Europy do Ukrainy. Jest legalnie działającym podmiotem, zarejestrowanym w Rejestrze BDO (Baza danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami). Dokonała zgłoszenia przedmiotowego przewozu w rejestrze SENT, a następnie miała zamiar zastosować się do wszystkich obowiązków wynikających z ustawy. Nie miała zamiaru naruszyć prawa w trakcie przedmiotowego przewozu. Transport odbywał się tranzytem, a towar przeszedł odprawę celną w Holandii oraz na Ukrainie. Świadczy to o tym, że przedmiotowy przejazd był monitorowany nie tylko w ramach systemu SENT, ale także był objęty stosownymi procedurami celnymi. Gwarantuje to, że przewóz był wykonany w pełni poprawnie, nie stanowiąc żadnego nawet hipotetycznego zagrożenia dla interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Skarżąca spółka wniosła o niewszczynanie postępowania w sprawie, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Odnosząc się natomiast do niestawienia się do kontroli zgodnie z tzw. dyrektywą kontroli, Spółka wskazała, że kierowca pojazdu wcześniej przewoził podobny towar przez inny punkt kontrolny Korczowa-Krakowiec i tam kontrola odbywała się na granicy, dlatego nie zwrócił uwagi na to, że musiał się zatrzymać w innym miejscu do kontroli. Zaistniały błąd, którego strona nie podważa, wynikał z roztargnienia kierowcy. Spółka podnosiła, że zarówno kierowca, ani tym bardziej przewoźnik ani przez chwilę nie mieli zamiaru naruszania przepisów prawa. Przedmiotowy przejazd był bowiem objęty odprawą celną najpierw w Holandii, a następnie na Ukrainie. Powoduje to, że pomimo niestawienia się na kontroli w Polsce przejazd ten był w pełni monitorowany i nie stwarzał zagrożenia dla dóbr prawnie chronionych ustawą o SENT. Spółka wyjaśniła, że przekazywała aktualne dane geolokalizacyjne do systemu SENT na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski. Do przekazywania danych służyła jej aplikacja mobilna e-TOLL zainstalowana w telefonie kierowcy. Tym samym kara pieniężna w wysokości 30 000 zł jest, jej zdaniem, w okolicznościach sprawy zupełnie nieuzasadniona i narusza zasadę proporcjonalności. Postanowieniem z 22 maja 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w ustawie o SENT w zgłoszeniu przewozu nr SENT[...] z 9 listopada 2022 r. Organ I instancji zwrócił się do Referatu Analiz, Prognoz i Sprawozdawczości z prośbą o przekazanie całej historii zgłoszeń przewozu SENT, w których ww. podmiot występował w charakterze podmiotu wysyłającego, przewoźnika czy podmiotu odbierającego w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 12 czerwca 2023 r., a także wezwał skarżącą spółkę do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary oraz do przedłożenia informacji i dokumentów obrazujących obecną sytuację finansową i majątkową firmy oraz za lata 2019-2022. Pismem z dnia 27 czerwca 2023 r. skarżąca spółka wniosła o umorzenie postępowania w całości z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 23 lutego 2023 r. Wyjaśniła też, że przewóz objęty był unijną procedurą celną tranzytu, był widoczny w systemie ECS - Systemie Kontroli Eksportu. W takiej sytuacji przewóz ten nie był objęty obowiązkiem monitowania w ramach systemu SENT. Spółka z ostrożności i dla zachowania pełnej przejrzystości przewozu zgłosiła go również do systemu SENT, chociaż nie ciążył na niej ten obowiązek. Wyjaśniła, że doszło do niezamierzonych nieprawidłowości, jednakże sam fakt dobrowolnego zgłoszenia przewozu do systemu SENT nie powoduje, że w razie niespełnienia określonych obowiązków na przewoźnika powinna zostać nałożona kara pieniężna. Występujący w niniejszej sprawie interes publiczny oraz prewencyjny charakter sankcji przewidzianych w ustawie o SENT, stoją na przeszkodzie ukaraniu jej dolegliwą karą pieniężną w wysokości 30 000 zł. Decyzją z 19 września 2023 r. organ I instancji nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości: - 20 000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy o SENT, tj. nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli; -10 000 zł w związku z niezapewnieniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem o nr SENT[...] z 9 listopada 2022 r. przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że art. 3 ust. 11 ustawy o SENT przewiduje możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898 ze zm.), systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według zaś Katalogu odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonego w załączniku do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy o odpadach – rozporządzenia z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10), towar o kodzie 191204 (tworzywa sztuczne i guma) jest odpadem. Towarem przewożonym w niniejszej sprawie był towar określony jako greentyres loose pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 w ilości 21 960 kg. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń, nie ulega wątpliwości, iż skarżąca spółka nie zastosowała się do wezwania i nie podstawiła do kontroli środka transportu przed opuszczeniem terytorium Polski. Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że nałożenie kary na przewoźnika nastąpiło w oparciu o rozporządzenie, które wykracza poza delegację ustawową ustawy o SENT. Rozporządzenie w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podniósł, że źródłem powszechnie obowiązującego prawa w przedmiotowej sprawie jest ustawa o SENT. Przepis art. 3 ust. 11 ustawy o SENT będący podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji nie zawiera treści budzących wątpliwości co do jego interpretacji. Przepis art. 3 ust. 11 ustawy o SENT dał możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. Tymi towarami były m.in. odpady w rozumieniu ustawy o odpadach zgodnie z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Przewożony towar przez ukraińskiego przewoźnika był odpadem w rozumieniu ww. przepisu. W przedmiotowej sprawie przewożony towar podlegał szczególnemu nadzorowi i rygorom jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu. W tym przypadku przewoźnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą. Odnosząc się do zarzutu że wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, oraz że wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, organ odwoławczy wskazał, że analiza ryzyka, nawet dokonana automatycznie na podstawie bazy danych zawartych w systemie SENT, jest nie tylko formą dopuszczalną ale wręcz podstawowym instrumentem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie analizy ryzyka. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że przewożony był towar wrażliwy jako odpady z gumy. Ich przewóz został zgłoszony do rejestru, zaś system wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Stąd stwierdzone naruszenie jest bezsporne. Organ odwoławczy podkreślił również, że podstawowym celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich nieprawidłowości, spowodowanych nielegalnym obrotem tymi towarami, tj. odpadami. Uniemożliwienie organom kontroli przewozu towarów wrażliwych, poprzez niestawienie się do kontroli, wypacza sens ustawy. Mechanizmy dotyczące obowiązku przedstawienia środka transportu wraz z towarem powinny być przedsiębiorcy znane. W przedmiotowej sprawie nałożenie kary pieniężnej jest wynikiem działań przewoźnika, których konsekwencje mógł przewidzieć, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z transportem określonych grup towarów. Odnosząc się do argumentacji Spółki, iż przedmiotowy transport odbywał się w ramach procedury wywozu, co oznacza, że przewóz podlegał szczególnej kontroli bez względu na zastosowanie przepisów ustawy o SENT, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zaprzecza faktu, iż Spółka prawidłowo zgłosiła towar w procedurze wywozu. Podkreślił jednak, że czym innym jest prawidłowe zgłoszenie towaru do określonej procedury i prawidłowe rozliczenie pod względem podatkowym, a czym innym są obowiązki podmiotu wysyłającego wynikające z ustawy o SENT. Ratio legis ustawy o SENT zasadniczo sprowadza się bowiem do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ponadto, przy wezwaniu przewoźnika pouczono o obowiązku powiadomienia organu o dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niewykonania tego obowiązku. Wobec pouczenia przewoźnika w wezwaniu wykluczyć należy stwierdzenie, że naruszenie to zostało popełnione nieświadomie, w wyniku błędu kierowcy. Jeśli takiej świadomości nie miał kierujący to rzeczą przewoźnika jest wprowadzenie takich rozwiązań organizacyjnych, by kierowca miał wiedzę o obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli. Braku świadomości nie może wykluczyć także brak znajomości przepisów polskiego prawa, a preferencyjne traktowanie podmiotów mających siedzibę za granicą nie znajduje podstawy w treści przepisów ustawy o SENT. Dalej organ odwoławczy wskazał, że oprócz nieprawidłowości wynikających z art. 12a ust. 3 ustawy o SENT, ustalono, iż podczas transportu przewoźnik nie zapewnił ciągłego przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w przesyłaniu danych lokalizacyjnych do systemu SENT podczas trasy przejazdu. W oparciu o przekazane z Centrum Informatyki Resortu Finansów dane dotyczące lokalizatora [...] przypisanego do zgłoszenia SENT[...] oraz ich analizę ustalono, że doszło do 4 przerw ponadgodzinnych w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych. Kierowca miał zainstalowaną aplikację E-TOLL. W okresie ważności zgłoszenia SENT[...] lokalizator [...] 10 listopada 2022 r. o godzinie 11:25 przekazał pierwsze zdarzenie app_start. Pojawiły się także komunikaty "app_stop", co oznacza, że kierowca wyłączył lokalizator - aplikacje. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że kierowca dokonał wyłączenia lokalizatora - aplikacji i dopiero po pewnych czasie uruchomił aplikację do przekazywania danych. W badanym okresie, tj. 10-14 listopada 2022 r. nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji e-TOLL oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Centrum Informatyki Resortu Finansów (CIRF) potwierdziło dokonane ustalenia w zakresie przerw w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych podczas przewozu zgłoszenia SENT. Dopiero ponowne uruchomienie lokalizatora przez kierującego spowodowało, że od tego miejsca dane geolokalizacyjne były już przekazywane dalej, aż do momentu ponownego wyłączenia przez kierowcę aplikacji. Tym samym przyczyną przerwy i braku przekazywania aktualnych danych przez lokalizator było spowodowane wyłączeniem aplikacji przez kierowcę i niewłączeniem jej ponownie w trakcie przewozu towaru. Dodatkowo przyczyną przerwy i braku przekazywania aktualnych danych mogło być niezapewnienie przez kierowcę właściwych warunków pracy lokalizatora zalecanych w dostępnej z aplikacji instrukcji użytkownika, niewłaściwej obsługi urządzenia lub zignorowania przez kierującego komunikatu wysłanego przez aplikację (np. zdarzenie offline o godz. 11:29 dla koordynatów: 52,323677 14,652918). Organ odwoławczy wskazał, że od 1 grudnia 2021 r. aplikacja e-TOLL PL jest wykorzystywana do przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemów e-TOLL i SENT. Przedstawił system działania tej aplikacji i ocenił, że w niniejszej sprawie kierowca przewożący towar zgodnie ze zgłoszeniem SENT nie zastosował się do wytycznych wskazanych w Instrukcji - Podręcznika użytkownika aplikacji mobilnej e-TOLL PL. Informacje uzyskane z Centrum Informatyki Resortu Finansów są jednoznaczne i nie ma wątpliwości, że lokalizator wskazany w zgłoszeniu nie przekazywał danych geolokalizacyjnych przez bardzo długi czas (4 przerwy), oraz że w badanym okresie nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO. Tak więc przerwa w transmisji danych leży po stronie przewoźnika, który ma obowiązek nie tylko zaopatrzyć środek transportu w lokalizator, ale przede wszystkim podjąć wszelkie działania niezbędne do aktualnego przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO. Niezastosowanie się do powyższych reguł powoduje niedopełnienie po stronie przewoźnika obowiązków wynikających z art. 10a ustawy o SENT. Organ odwoławczy podkreślił, iż przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia przez stronę internetową ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Organ II instancji wyjaśnił również, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest wyjątkiem od zasady. Organ przeanalizował przesłankę ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego i stwierdził, że skarżąca spółka nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi strony. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji obrazującej sytuację finansową firmy. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny, załączając zanonimizowane decyzje organów w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji dokonał sprawdzenia wykonywanych przewozów przez skarżącą spółkę w rejestrze zgłoszeń SENT. Na podstawie sporządzonego raportu z zarejestrowanych ilości zgłoszeń przewozów towarów sporządzonego przez Referat Analiz, Prognoz i Sprawiedliwości (pismo z dnia 14 czerwca 2023 r.) ustalono, że przewoźnik od 1 stycznia 2019 r. do 12 czerwca 2023 r. występuje w rejestrze zgłoszeń SENT jako przewoźnik w 12 zgłoszeniach SENT, a w 24 zgłoszeniach występuje jako nadawca towaru (łącznie występuje w 34 zgłoszeniach). Poddano również analizie ilość postępowań wobec podmiotu w programie KARTA2 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, gdzie stwierdzono postępowanie o nr [...] (kontrola nr [...] - stwierdzono niestawienie się kierowcy na wezwanie organu do kontroli) o naruszenie art. 12a ustawy o SENT. Na podstawie analizy Rejestru SENT, organ dokonał aktualizacji okresu występowania Spółki w zgłoszeniach SENT i stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 19 września 2023 r. podmiot występował w roli nadawcy w 53 zgłoszeniach, a w roli przewoźnika w 19 zgłoszeniach. Biorąc pod uwagę ilość zgłoszeń SENT, w których wystąpiła skarżąca spółka organ odwoławczy ocenił, że przewoźnik posiada duże doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu towarów wrażliwych, a tym samym wiedzę w zakresie obowiązków nakładanych ustawą jak i grożących kar za ich nieprzestrzeganie. Ponadto przewoźnik nie po raz pierwszy nie dołożył należytej staranności realizując zapisy ustawy o SENT, o czym świadczy wskazane powyżej postępowanie prowadzone wobec skarżącej spółki. Brak nałożenia kary w sytuacji ewidentnie zignorowanego przez przewoźnika wezwania organu do przedstawienia środka transportu, jak również niezapewnienia aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie przewozu stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności i postawienie strony w uprzywilejowanej pozycji względem innych podmiotów, które w sposób niezamierzony dokonują naruszeń ustawy o SENT. W odniesieniu do naruszenia z art. 12a ust. 3 ustawy SENT analiza przyczyn powstałego naruszenia wskazuje na niedbalstwo przy istnieniu obowiązku wynikającego z tego przepisu. Działanie skarżącego świadczy o wykazaniu się przez przewoźnika niedbałością w przestrzeganiu obowiązujących przepisów a to nie może stanowić przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie sposób jest odwoływać się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją zaistniałą w kontrolowanej sprawie, gdzie przewoźnik nie przedstawił w ogóle do kontroli środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem, nie przekazywał danych geolokalizacyjnych prawie na całej trasie przejazdu. Niestawienie się w wyznaczonym miejscu i terminie w celu przeprowadzenia kontroli, tj. sprawdzenia zgodności przewożonego towaru ze stanem faktycznym, a następnie wymierzenie za to naruszenie przez organ kary pieniężnej, nie może być uznane za zdarzenie losowe, wypadek albo sytuację nadzwyczajną. Przedsiębiorca transportowy musi liczyć się z takim ryzykiem prowadzenia działalności i tak ją prowadzić, aby eliminować tego typu naruszenia. Zdaniem organu II instancji, nawet jeśli hipotetycznie przyjąć, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych mających związek z wykonywanym przewozem, co trudno ocenić wobec nie przedstawienia środka transportu do kontroli, nie można uznać, iż przemawia to za odstąpieniem od nałożenia kary. Ratio legis ustawy o SENT zasadniczo sprowadza się bowiem do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Zasada proporcjonalności dotyczy spraw, w których podmiot zobowiązany dokonał uzupełnienia zgłoszenia realizując wymóg ustawy, a w treści formularzy zgłoszeniowych występują oczywiste omyłki (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów), albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). W niniejszej sprawie doszło do nieprzedstawienia kontroli środka transportu do kontroli oraz wystąpiły przerwy w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych, były to zatem naruszenia istotne, które uniemożliwiały prowadzenie efektywnego monitoringu przewozu towarów wrażliwych. Zdaniem organu odwoławczego, wymierzona w sprawie kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego, uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego z dnia 1 grudnia 2023 r., naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art, 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy o SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykracza poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie jest skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, a zatem na Spółkę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripts; 2. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a przewóz towaru był monitorowany w ramach procedury celnej wywozu; 3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy o SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy o SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem); 4. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 30.000 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż zarzucane stronie naruszenia były ze sobą blisko związane, powstały przy okazji realizacji jednego przewozu i już jedna spośród nałożonych kar pieniężnych w zupełności zrealizowałaby cele ustawy o SENT, nie stanowiąc nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia legalnie działającego przewoźnika; 5. art. 12a ustawy o SENT w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT, poprzez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy o SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem"; 6. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy o SENT, poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 30 000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19 i wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22). W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szeroką argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku skargi, nie jest dotknięta uchybieniami prawnymi, skutkującymi koniecznością jej uchylenia, czy też stwierdzenia nieważności. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o SENT i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 898 ze zm.), dalej rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2022 r. Ustalenia co do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie są w istocie sporne. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do oceny kwestii możliwości zastosowania rozwiązań ustawy o SENT do towaru przewożonego w niniejszej sprawie określonego jako greentyres loose pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 w ilości 21 960 kg objętego zgłoszeniem przewozu nr SENT[...] z 9 listopada 2022 r. Skarżąca spółka uznaje, że z racji włączenia odpadów do systemu ustawy o SENT rozporządzeniem, na podstawie upoważnienia które, zdaniem Spółki, na to w istocie nie zezwalało, doszło do przekroczenia zakresu tego upoważnienia, przez co nie można w ogóle karać przewoźników za niezgłoszenie przewozu odpadów do SENT, gdyż w takich okolicznościach brak jest do tego wystarczającej podstawy prawnej. Sąd tego stanowiska nie podziela, akceptując rozważania organu odwoławczego w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Jak wynika zaś art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, przewidziano w nim kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, towarów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W § 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 25 kwietnia 2022 r. wskazano z kolei, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2022 r., poz. 699), które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L 190 z 12.07.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej rozporządzenie nr 1013/2006 bez względu na ich ilość w przesyłce. Stanowisko skarżącej spółki wykluczające możliwość włączenia do systemu monitorowania odpadów w drodze rozporządzenia bazuje na przekonaniu, że głównym motywem działania prawodawcy była chęć ochrony środowiska naturalnego, a nie przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w zakresie VAT i podatku akcyzowego. Spółka odwołała się m.in. do fragmentów notatki urzędowej Departamentu Prawnego Wydziału legislacji Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2022 r., znak PR5.022.222.2021, dot. DZP10.K0220.5.2021, znajdującej się na stronach Rządowego Centrum Legislacji, oraz dokumentu Ocena Skutków Regulacji zwracając szczególną uwagę na podane wartości kwotowe szacowanych uszczupleń w podatku w obrocie odpadami. Wskazać zatem po pierwsze należy, że niekwestionowaną przez Spółkę okolicznością jest, iż zgodnie z załącznikiem do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy o odpadach – rozporządzenia z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2020 r. poz. 10), towar o kodzie 191204 (tworzywa sztuczne i guma) jest odpadem. Towar ten podlega jednocześnie przepisom rozporządzenia nr 1013/2006 – Załącznik V Odpady podlegające zakazowi wywozu zgodnie z art. 36, Cześć 2 Odpady wymienione w załączniku do decyzji 2000/532/WE. Po drugie wbrew zarzutom skargi, przy wprowadzeniu obowiązku monitorowania przewozu odpadów poza zagadnieniami ochrony środowiska istotne znaczenie odgrywała również kwestia zapobiegania nadużyciom podatkowym i stanowisko taki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze zwraca się uwagę, że prawodawca był i jest świadomy, że rynek przewozów stanowi jeden z elementów zorganizowanego, przestępczego systemu uszczuplania podatku VAT. Bez wątpienia odpady stanowią towar, obrót którym podlega mechanizmom podatku VAT. Obrót odpadami, poza zyskami osiąganymi z uwagi na ich nielegalne i naruszające normy ochrony środowiska składowanie, stanowi także przyczyny rozwoju szarej strefy, pozostającej poza podatkową kontrolą państwa. Podawane wartości uszczupleń, mające wskazywać zdaniem skarżącej spółki na znikomą, a więc nie kwalifikującą się w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT wielkość uzasadniającą użycie systemu monitorowania, stanowią tylko i wyłącznie pewien szacunek prawodawcy. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 1059/23 i z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 752/23 (orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) "W rzeczywistości, właśnie z uwagi na brak monitorowania istnieje trudność w oszacowaniu realnej wartości naruszeń w podatku VAT z uwagi na obrót, w tym przewożenie odpadów." Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) zawartym w powołanych wyrokach, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, upoważnienie ustawowe, jak również jego wdrożenie w praktyce, jest w pełni prawidłowe. Jak podkreślił NSA prawodawca miał podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady obowiązkami z ustawy o SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje, rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy o SENT. To zaś, że włączenie odpadów do systemu monitorowania realizuje oprócz wymagań szeroko pojętej ochrony systemu podatkowego również ochronę środowiska, nie deprecjonuje ani tym bardziej nie udaremnia możliwości skorzystania przez prawodawcę z mechanizmów ustawy o SENT. Z tych względów zarzuty zawarte w pkt 1. skargi nie mogą zasługiwać na uwzględnianie. Dodać tylko należy, że także z uwagi na charakter odpowiedzialności administracyjnej, postawione zarzuty co do naruszenia art. 41 ust. 1 Konstytucji RP czy też art. 7 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, które odnoszą się do odpowiedzialności karnej, uznania winy i kary należało uznać za oczywiście nieuzasadnione. Jak wskazano towarem przewożonym w niniejszej sprawie był towar określony jako greentyres loose pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 w ilości 21 960 kg objętego zgłoszeniem przewozu z 9 listopada 2022 r. Ustalono bezspornie, że towar, przewożony był pojazdem o nr rej. [...] i wjechał do Polski 10 listopada 2022 r. ok godz. 11:25 oraz wyjechał poza terytorium Polski 14 listopada 2022 r. ok. godz. 21:09. Na przedmiotowe zgłoszenie została nałożona dyrektywa kontrolna, zgodnie z art. 12a ustawy o SENT, o czym skarżąca spółka została stosownie poinformowana, co nie było też okolicznością sporną. W niniejszej sprawie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wezwał Spółkę do przedstawienia środka transportu wraz z towarem opisanym w zgłoszeniu z 9 listopad 2022 r. w miejscowości C., ul. [...] w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych (k. 2 akt adm.). Bezspornym jest, że Spółka nie powiadomiła organu, zgodnie pouczeniem wskazanym w wezwaniu o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie była przeprowadzona kontrola towaru. Spółka zarzucała jednak, że wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem. W ocenie sądu zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka nie próbowała nawet wykonać nałożonego na nią obowiązku. Spółką wprost przyznała, że błąd ten wynikał z roztargnienia i braku świadomości kierowcy. Trafnie ocenił organ odwoławczy, że to rzeczą przewoźnika jest wprowadzenie takich rozwiązań organizacyjnych, by kierowca miał wiedzę o obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli. Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. W myśl art. 12a ust. 3 w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik powiadamia telefonicznie organ Krajowej Administracji Skarbowej wskazany w wezwaniu o planowanym dostarczeniu towaru do miejsca, o którym mowa odpowiednio w ust. 3 i 4 (art. 12 ust. 5). Z analizy art. 12a, jak i art. 12 ustawy o SENT dotyczącego podmiotów uprawnionych do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze i ich przetwarzania organ odwoławczy wyprowadził trafne wnioski, że analizę ryzyka należy zaliczyć do czynności przedkontrolnych, co oznacza, że taka analiza nie będzie stanowiła składowej akt sprawy kontroli celno-skarbowej. Podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgormadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są między innymi funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru, a zatem dokonywać analizy ryzyka związanego z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". Istotne w okolicznościach sprawy jest to, że wezwanie do kontroli zawierało wszystkie wymagane elementy i było czytelne. Rodzaj nałożonego obowiązku nie budził wątpliwości. Przewożony towar w postaci odpadów z gumy to towar wrażliwy, a jak zauważył organ celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca zdecydował, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. W tych okolicznościach, i z uwagi na treść art. 12a ust. 3 ustawy o SENT uznać, że przewoźnik dokonujący przewozu towarów "wrażliwych" po drodze publicznej zobowiązany był przedstawić środek transportu, w miejscu wskazanym przez organ w celu przeprowadzenia kontroli. Regulacje w tym zakresie są jasne i mają charakter związany. W sytuacji zatem spełnienia przesłanek nałożenia kary organ nie tyle ma możliwość wymierzenia kary, lecz jest do tego zobowiązany. Podobnie, wysokość kary jest określona sztywno i nie ma możliwości jej miarkowania. Podkreślić należy i to, że kara administracyjna ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy, nie mogły zatem wpłynąć na rozstrzygnięcie podnoszone przez skarżącą okoliczności takie jak roztargnienie kierowcy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT - w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Wobec powyższego organ zasadnie nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 20 000 zł. Trafnie przy tym zwrócił uwagę organ odwoławczy, że prawidłowe zgłoszenie towaru w procedurze wywozu, nie uzasadnia zwolnienia z obowiązku z art. 12a tej ustawy. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego trafna jest także ocena organów, iż oprócz nieprawidłowości wynikających z art. 12a ust. 3 ustawy o SENT, Spółka dopuściła się także naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Ponadto, w świetle postanowień art. 10a ust. 2 ustawy przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). Z kolei art. 10b ww. ustawy określa obowiązki kierującego środkiem transportu wyposażonym w lokalizator. I tak, powołany art. stanowi, że w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany: 1) włączyć lokalizator: a) przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju, b) z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1; 2) wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą: a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju. W myśl art. 10c ust. 1 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Zgodnie z art. 10c ust. 3 przewóz towaru środkiem transportu może być kontynuowany po: 1) przywróceniu sprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji albo 2) przeładunku towaru na środek transportu wyposażony w sprawny lokalizator albo którego dane geolokalizacyjne są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji, albo 3) wyposażeniu środka transportu w sprawny lokalizator, albo 4) nałożeniu zamknięć urzędowych na środek transportu lub towar albo zarządzeniu konwoju, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.) Przepis art. 22 ust. 2a ustawy o SENT stanowi, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Ustawodawca w art. 7 ww. ustawy zaznaczył, że w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest odpowiedzialny za dokonanie zgłoszenia w systemie SENT i to on odpowiada za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu. W omawianym przypadku podmiot wysyłający dopełnił obowiązek nałożony na niego przez wyżej wymienioną ustawę i dokonał zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT. Przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środków transportu przewożących towary objęte systemem monitorowania przewozu możliwe jest z wykorzystaniem: - lokalizatora, czyli urządzenie (np. tablet, smartfon) z zainstalowaną aplikacją SENT GEO, lub - zewnętrznego systemu lokalizacji (ZSL) - systemu używanego przez przewoźnika do zarządzania flotą pojazdów. Jak zatem wynika z powyższych przepisów przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest zobowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Tymczasem jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń nie podważonych skutecznie przez skarżąca spółkę doszło do 4 przerw ponadgodzinnych w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych przez lokalizator przypisany do zgłoszenia SENT[...] z 9 listopada 2022 r., nr urządzenia [...] Jak wynika z akt sprawy analiza pozyskanych z Centrum Informatyki Resortu Finansów danych geolokalizacyjnych wykazała następujące przerwy w ich przekazywaniu: - w dniu 10 listopada 2022 r. od godz. 11:29 do godz. 12:35 = przerwa 1 h 6 min; - w dniu 10 listopada 2022 r. od godz. 15:55 do 13 listopada 2022 r. godz. 10:37 = przerwa 66 h 42 min; - w dniu 13 listopada 2022 r. od godz. 23:45 do 14 listopada 2022 r. godz. 11:50 = przerwa 12 h 24 min; - w dniu 14 listopada 2022 r. do godz. 12:50 do godz. 19:04 = przerwa 6 h 12 min. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Bez wątpienia niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT ma negatywny wpływ na możliwość sprawowania skutecznej kontroli nad przewozem towarów objętych systemem monitorowania drogowego, a brak danych geolokalizacyjnych jest głównym czynnikiem utrudniającym sprawowanie kontroli. Informacje uzyskane z Centrum Informatyki Resortu Finansów są jednoznaczne i nie ma wątpliwości, że lokalizator wskazany w zgłoszeniu nie przekazywał danych geolokalizacyjnych przez bardzo długi czas (na łączną ilość ok. 85 godzin). Co istotne jak ustaliły organy w okresie 10-14 listopada 2022 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji urządzeń mobilnych oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Tym samym skoro w okresie ważności zgłoszenia SENT nie odnotowano awarii systemu SENT GEO, to trafnie uznały organy, że przerwy i brak przekazywania aktualnych danych przez lokalizator były spowodowane wyłączeniem aplikacji przez kierowcę i niewłączeniem jej ponownie w trakcie przewozu towaru. Wskazywane przez organ pojawiające się komunikaty: "app_stop", "app_start", jednoznacznie świadczą o tym, że kierowca wyłączał lokalizator, a następnie po pewnym czasie uruchamiał aplikację do przekazywania danych. Kierowca nie wykonał zatem nakazu ustawowego odnośnie do przekazywania danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu. Spowodowano przez to sytuację, że pojazd nie był widoczny dla kontrolujących w trakcie przejazdu, a tym samym, jak zasadnie ocenił organ odwoławczy zaistniało ryzyko wystąpienia możliwości nielegalnego obrotu towarem, a w konsekwencji i potencjalne ryzyko utraty dochodów budżetu państwa. Spółka nie podważyła również skutecznie ustaleń organów, iż dodatkową przyczyną przerw w przekazywaniu aktualnych danych mogło być niezapewnienie przez kierowcę właściwych warunków pracy lokalizatora zalecanych w dostępnej z aplikacji instrukcji użytkownika, niewłaściwa obsługa urządzenia lub zignorowanie przez kierującego komunikatu wysłanego przez aplikację. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się także do dostępnego online podręcznika użytkowania aplikacji mobilnej e-TOLL PL. Z danych przytoczonych przez organ i niepodważanych przez Spółkę wprost wynika chociażby to, że podczas przejazdu dane geolokalizacyjne są wysyłane w sposób ciągły za pomocą sieci Internet do systemu koordynującego pracą aplikacji, przy czym kolor zielony oznacza poprawną komunikacją z Internetem i bieżącą aktualizacją położenia, kolor pomarańczowy oznacza brak aktualizacji położenia powyżej 5 minut (powyżej 10 minut dla SENT), a kolor czerwony oznacza brak aktualizacji położenia powyżej 15 minut (powyżej 60 minut dla SENT). W przypadku problemów komunikacyjnych z systemem koordynującym pracą aplikacji wyświetlane jest ostrzeżenie. Organ odwoławczy zwrócił tez uwagę, że podręcznik w sposób komunikatywny w dwóch krokach opisuje uruchomienie aplikacji i jej skonfigurowanie z systemem SENT, a także, że aplikacja informuje również kierowcę o braku możliwości dalszej pracy w aplikacji poprzez wyświetlanie komunikatów krytycznych, które są powiadomieniami sygnalizującymi brak możliwości dalszej realizacji przejazdu. W tych okolicznościach nie jest dowolne stwierdzenie organu odwoławczego, że kierowca przewożący towar zgodnie z wyżej wymienionym zgłoszeniem SENT nie zastosował się do komunikatów wskazanych w powołanej Instrukcji. W konkluzji nie jest dowolna ocena organu II instancji, że przerwa w transmisji danych leży po stronie przewoźnika, który ma obowiązek nie tylko zaopatrzyć środek transportu w lokalizator, ale przede wszystkim podjąć wszelkie działania niezbędne do aktualnego przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO. Niezastosowanie się do powyższych reguł spowoduje niedopełnienie po stronie przewoźnika obowiązków wynikających z art. 10a ustawy o SENT. W ocenie powyższego nie można też pomijać, na co również zwrócił uwagę organ odwoławczy, czego skarżąca spółka nie podważyła, że przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia przez stronę internetową ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Jak zauważył też organ fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te przekazywane są jednocześnie do systemu KAS. Podstawowym elementem w przekazywaniu danych jest włączony i sprawny lokalizator oraz odpowiednie skonfigurowanie urządzenia. Z drugiej zaś strony, trafnie tez zauważył organ odwoławczy, że nawet chwilowe problemy z dostępem sieci Internet nie powodują, że dane nie są przekazywane do systemu SENT-GEO, a jedynie przekazywane są z opóźnieniem. Tym samym zasadna jest ocena organów, że zaistniały w sprawie przesłanki uzasadniające nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, w oparciu o treść art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, w wysokości 10 000 zł. Treść art. 10a ust. 1 ustawy o SENT jednoznacznie stanowi o obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru. Ponieważ skarżąca spółka obowiązku tego nie dopełniła, organ prawidłowo i zgodnie z prawem zastosował opisywaną regulację prawa materialnego. W tym miejscu za nietrafny uznać należy zarzut skargi co do naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 30.000 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż zarzucane stronie naruszenia były ze sobą blisko związane, powstały przy okazji realizacji jednego przewozu i już jedna spośród nałożonych kar pieniężnych w zupełności zrealizowałaby cele ustawy o SENT, nie stanowiąc nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia legalnie działającego przewoźnika. Otóż po pierwsze w sprawie organ ustalił popełnienie przez Spółkę dwóch odrębnych rodzajowo, a nie "blisko związanych", jak twierdzi Spółka, naruszeń przepisów ustawy o SENT. Każde z tych naruszeń sankcjonowane jest odrębną karą pieniężną adekwatną do wagi uchybionego obowiązku, i okoliczność popełnienia tych naruszeń przy okazji realizacji jednego przewozu nie ma żadnego znaczenia. Po drugie przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Kary, będące sankcją administracyjną za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy, są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, co wyłącza dopuszczalność uznaniowej oceny okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów ustawy. Bez znaczenia pozostaje przypadkowość naruszenia, błąd, omyłka czy niesprzyjające okoliczności zewnętrzne utrudniające wypełnienie wymogów ustawy a także ewentualność narażenia państwa na straty finansowe. Każdy uczestnik obrotu prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów wrażliwych powinien podjąć działania minimalizujące ryzyko występowania nieprawidłowości, które narażają na dodatkowe sankcje. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak trafnie oceniły organy Spółka takich działań nie podjęła. Wbrew zarzutom skargi w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło także do naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Spółka odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy o SENT, sformułowała twierdzenie, że sankcja w wysokości 30 000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości i jej rodzaju. Skarżąca odwołuje się zasadniczo do orzeczeń TSUE w sprawach C-583/20 i C- 935/19. W pierwszym z tych wyroków uznano, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów. W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. O ile sprawy te mogą zostać uznana za nawiązująca do regulacji ustawy o SENT, to nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania zawarte w tej ustawie. Jak zasadnie zauważył NSA w powołanym już wyroku w sprawie sygn. akt II GSK 752/24, oba te wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu. Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Zarówno zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez Spółkę zasadę neutralności podatku VAT, przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa. Stanowisko to w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, uznając tym samym zarzut zawarty w pkt 6. skargi za oczywiście bezzasadny. Przechodząc na koniec do ostatniej podnoszonej przez skarżącą spółkę kwestii, a mianowicie braku zastosowania przez organ instytucji odstąpienia od nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, to i w tym zakresie, zdaniem sądu, w pełni należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w okolicznościach rozpatrywanego przypadku brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z uwagi na wystąpienie uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 tej ustawy. Kwestii tej, co wymaga podkreślenia organ odwoławczy poświecił znaczoną cześć uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, a wyprowadzone przez organ II instancji wnioski są logiczne, spójne oraz zgodne z istotą i celem regulacji ustawy o SENT Niniejsza sprawa, jak już wskazywano dotyczy nałożenia na skarżącą spółkę kary za dwa naruszenia wynikające z art. 12a ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Przepisy ustawy o SENT, m.in. jej art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Odstąpienie od wymierzenia kary, o którym mowa w powyższych przepisach, oparte jest na uznaniu administracyjnym, co wynika z użytego sformułowania "może". Oznacza to, że organ administracji ma swobodę wyboru rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia od nałożenia kary. Ograniczone zastosowanie uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełnego pomięcia istoty kontroli pod względem legalności tego rodzaju rozstrzygnięć. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności nadal sprawdza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w całości, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów przy ustalania stanu faktycznego oraz czy wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie. Pojęcia ważnego interesu podmiotu (przewoźnika) oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do wyżej wymienionych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (vide wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1052/20, sygn. akt II GSK 855/20 oraz z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19 - CBOSA). O istnieniu ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Ważny interes podmiotu uzasadniają przede wszystkim nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, a także trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. Z akt sprawy nie wynika w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność skarżącej spółki. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji obrazującej sytuację finansową firmy. Nie powoływała się także na szczególne okoliczności, które uniemożliwiłyby jej poniesienie kary, czy też wskazywałyby na realne zagrożenie płynności finansowej mogące doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej czy ogłoszenia upadłości. Brak dokumentów obrazujących sytuację finansową przewoźnika powoduje, że organ nie mógł ocenić, czy uiszczenie kary 30 000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi Spółki. Tym samym względy ekonomiczne nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Podkreślić należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących sytuacji finansowej przewoźnika, Spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. W ocenie sądu, organy prawidłowo również oceniły i tę kwestię, uznając, że w okolicznościach tej sprawy brak podstaw do zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Podkreślania wymaga, że pojęcia ważnego interesu podmiotu, jak i interesu publicznego mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty i okoliczności. Jak wskazano celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Funkcją regulacji ustawy o SENT jest prewencja, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie o SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Jak zasadnie podkreślą organ odwoławczy odstępowanie od kary w przypadku naruszenia tzw. dyrektywy kontrolnej z art. 12a ust. 3 ustawy o SENT powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie to godzi w istotę i podstawowe cele ustawy o SENT. W interesie publicznym leży zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych (w tym przeszkolenie osób wysyłających zgłoszenia do rejestru oraz kierowców pojazdów), aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Konieczna jest również refleksja nad karaniem na podstawie ustawy o SENT, tak aby nie było ono automatyczne i bezrefleksyjne oraz by uwzględniało treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. zasadę proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kar względem celu i funkcji, którym służy ustawa o SENT. W związku z tym wskazać należy na przypadki ukarania za błędy formalne i omyłki jak np. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów albo niewskazanie numeru listu przewozowego (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt II SA/Go 462/23 oraz powołane w nim orzecznictwo, CBOSA). W niniejszej sprawie występuje jednak, jak trafnie wywodził organ odwoławczy zupełnie inna sytuacja. Zgodzić się należy z organem II instancji, iż nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w miejscu wyznaczonym przez organ stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT czyli wykonania kontroli przewozu. Stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Analiza przyczyn powstałego naruszenia wskazuje wprost na niedbalstwo przy realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu. niestawienie się w wyznaczonym miejscu i terminie w celu przeprowadzenia kontroli, tj. sprawdzenia zgodności przewożonego towaru ze stanem faktycznym, a następnie wymierzenie za to naruszenie przez organ kary pieniężnej, nie może być uznane za zdarzenie losowe, wypadek albo sytuację nadzwyczajną. Odnosząc się do ponoszonego przez skarżąca faktu braku uszczuplenia należności podatkowych, co jak trafnie zauważył organ odwoławczy w przypadku nie przedstawienia środka transportowego do kontroli trudno ocenić, to podnieść przede wszystkim wypada, że przepisy ustawy o SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych, a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku uszczuplenia wpływów budżetowych nie jest w żadnym razie uzasadnione i nie świadczy o automatycznym zaistnieniu interesu publicznego. Trafnie argumentuje organ odwoławczy, że naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 i art. 12a ust. 3 wypacza cel ustawy SENT. Brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu, uniemożliwia ciągłość jego monitorowania przez służby, a więc realizację podstawowego celu ustawy (analizę danych ad hoc, weryfikację miejsc potencjalnych działań przestępczych, itp.). Nie jest bowiem wykluczone, że właśnie wtedy, gdy transport nie podlega monitoringowi, może dojść do naruszenia prawa mającego wpływ na kluczowe dla skarbu państwa podatki (VAT, akcyza). Oczywistym jest, że w przypadku braku danych geolokalizacyjnych niemożliwe jest ustalenia czy towar został przywieziony w takiej samej ilości co wywieziony z Polski. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa. Ważkość braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych (nie przekazywano danych geolokalizacyjnych przez ok. 85 godzin) powoduje, że naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania przewozów i nie stanowi wyłącznie "nieistotnego uchybienia o charakterze formalnym". Jest w przypadku niniejszej sprawy następstwem braku należytej staranności nie tylko kierowcy, ale przede wszystkim przewoźnika, który zobowiązany jest nadzorować pracę swoich pracowników, zwłaszcza, że ma możliwość sprawdzenia drogą internetową aktualnie odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Trafnie przy tym wywodził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powoływanie się przez Spółkę na usługę e-Toll nie może zastąpić obowiązku monitowania określonego w ustawie o SENT, albowiem przejazd e-TOLL monitoruje tylko przejazdy po wybranych odcinkach autostrad, nie monitoruje zatem całego przejazdu. Dlatego też nie mogą w okolicznościach niniejszej sprawy odnieść zamierzonego skutku powoływane przez skarżącą poglądy orzecznictwa wskazujące, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Także dołączone przez skarżącą spółkę w trakcie postępowania administracyjnego i do skargi zanonimizowane decyzje organów dotyczące odstąpienia od nałożenia kary, które zapadły w odrębnych postępowaniami nie mają znaczenia dla wyniku sprawy niniejszej, podobnie jak podnoszony na etapie postępowania fakt konfliktu zbrojnego w Ukrainie, który przecież dotknął nie tylko skarżącą spółkę, ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Trudno zatem uznać te okoliczności za wyjątkowe. W ocenie sądu, organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć dokonanych w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 ze zm.). Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).