III SA/Lu 34/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi I. S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygn. III SA/Lu 34/23 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi I. S.-K. (dalej jako "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej także jako "organ II instancji") z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco. Do Oddziału Celnego w Poznaniu wysłano elektroniczne zgłoszenie do procedury unijnego tranzytu zewnętrznego dotyczące towaru w postaci 1990 sztuk pojazdów elektrycznych o masie brutto 16.484 kg. W zgłoszeniu zadeklarowano dokument sprzedaży, tj. fakturę nr [...] oraz drogowy list przewozowy. Towar przewożony był w kontenerze o nr [...], który miał zostać załadowany na pojazd o numerach rejestracyjnych [...] Organ celny przyjął zgłoszenie 18 października 2021 r. rejestrując je w systemie NCTS (New Computerised Transit System) pod nr MRN [...], a następnie zwolnił towar do procedury unijnego tranzytu zewnętrznego bez przeprowadzenia kontroli. Towar powinien zostać dostarczony do deklarowanego urzędu celnego przeznaczenia, tj. Urzędu Celnego w Preszowie w Słowacji w terminie do 26 października 2021 r. Jako odbiorcę towaru wskazano P. Sp. z o.o. z/s w P., jako nadawcę C. Sp. z o.o. z/s w S., zaś głównym zobowiązanym była firma S. . W dniu 16 listopada 2021 r. do Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim zgłosiła się D. Sp. z o.o., w celu zakończenia operacji tranzytowej. Przedstawiła notę tranzytową MRN [...], fakturę [...], list przewozowy CMR bez numeru i daty oraz kontener nr [...] przewożony pojazdem o numerach rejestracyjnych [...] W Oddziale otwarto kontener i stwierdzono rozbieżność w ilości towaru w stosunku do danych zadeklarowanych w zgłoszeniu. Kontener zamknięto i zabezpieczono zamknięciem celnym nr [...] Następnego dnia kontynuowano rewizję celną (poprzez przeliczenie opakowań). Z przeprowadzonych czynności kontroli sporządzono protokoły cząstkowe oraz protokół końcowy z dnia 17 listopada 2021 r., w którym wskazano, że kontener był zabezpieczony zamknięciem celnym – jedną plombą o nr [...], która nie została ujęta w dokumencie tranzytowym. W kontenerze stwierdzono towar w postaci deskorolek elektrycznych w ilości 475 sztuk. Wykonano dokumentację fotograficzną. Według danych zgłoszenia tranzytowego i faktury deskorolek powinno być w kontenerze 1900 sztuk. W związku z tym ustalono, że brakuje 1425 sztuk. Oddział Celny w Tomaszowie Lubelskim jako faktyczny urząd przeznaczenia zakończył operację tranzytową, wprowadzając 19 listopada 2021 r. w systemie NCTS wyniki kontroli z kodem B1 oznaczającym niezgodności, po czym przedmiotowe deskorolki zostały złożone w magazynie czasowego składowania. Z uwagi na ujawnione nieprawidłowości Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej także jako "organ I instancji") poinformował głównego zobowiązanego oraz przewoźnika, czyli skarżącą o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji, stwierdzającej powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru oraz określi kwotę długu celnego i podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru. Powiadomienia zostały doręczone stronom odpowiednio 24 i 31 stycznia 2022 r. Organ celny powiadomił również chińskiego nadawcę - firmę K. pismem z 14 marca 2022 r., że wyda niekorzystną decyzję. W toku postępowania I. S. poinformowała, że była jedynie końcowym przewoźnikiem, którego rola ograniczała się do dostarczenia towaru do miejsca docelowego. Nie dokonywała żadnych czynności z kontenerem poza jego przewiezieniem, nie otwierała kontenera w celu sprawdzenia jego zawartości, nie przełamywała ewentualnie istniejących zabezpieczeń, ani nie badała zawartości kontenera. Ponadto wyjaśniła, że nie miała wiedzy o fakcie, że kontener nie zawiera zadeklarowanej zawartości. Żaden podmiot bezpośrednio powiązany z nią, a także pracownicy nie otwierali kontenera, ani nie sprawdzali jego zawartości w żaden możliwy sposób. Pismem z 25 lutego 2022 r., S. , w imieniu głównego zobowiązanego wskazała, że nota tranzytowa MRN [...] została utworzona na bazie dołączonych dokumentów, ale w sprawie doszło do błędu w postaci niepoprawnie wskazanych opakowań zbiorczych na fakturze i liście załadunkowym. Jako ilość opakowań wpisano 1900, a winno być 475, a błąd ten został później powielany. S. nadesłała także kserokopie: faktury, listu załadunkowego, protokołu rewizji oraz listu kolejowego i wyjaśniła, że towar w postaci 1900 deskorolek elektrycznych o łącznej masie 16.484 kg był zapakowany w 475 opakowań zbiorczych. Decyzją z 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdził – w stosunku do S. (główny zobowiązany) oraz I. S. (przewoźnik) – powstanie długu celnego w dniu 16 listopada 2021 r. w związku z usunięciem 1425 sztuk deskorolek elektrycznych z procedury tranzytu unijnego, ustalił wartość celną towaru, zaklasyfikował go do kodu TARIC 711609000, określił kwotę długu celnego łącznie w wysokości 7 585,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 30 820,00 zł. Jako pierwsza, odwołanie wniosła S. działająca w imieniu S. , żądając ponownej weryfikacji materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazała m.in., że towar w postaci 1900 sztuk deskorolek elektrycznych o łącznej masie 16.484 kg był transportowany z Chin do Słowacji w kontenerze. W Chinach na kontener zostały nałożone plomby celne o numerach [...] Kontener został objęty procedurą składu celnego wg MRN [...] na terminalu A. w M. . W dniu 14 lipca 2021 r. rozpoczęła się procedura tranzytu do Oddziału Celnego w Poznaniu, nałożono nowe zamknięcie celne [...] W dniu 15 lipca 2021 r. kontener został złożony w magazynie czasowego składowania obsługiwanym przez C. ., a towar pozostawał zabezpieczony zamknięciem celnym [...] Następnie kontener objęto procedurą tranzytową MRN 2. , która została zwolniona do tranzytu 18 października 2021 r. Biorąc pod uwagę fakt, że na kontenerze pozostawała założona plomba celna, ww. nota tranzytowa została utworzona na podstawie poprzedzającego dokumentu utworzonego przez C. Sp. z o.o. Wszelkie dane pokrywają się z dostępnymi dokumentami handlowymi oraz uwzględniają zamknięcia celne pozostające na kontenerze od Oddziału Celnego Małaszewiczach. Według informacji uzyskanych z C. . kontener opuścił magazyn w dniu 4 listopada 2021 r., na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] W czasie przechowywania kontenera przez C. . kontener posiadał zgodne i nienaruszone zamknięcie celne [...] Kontener w Oddziale Celnym w Poznaniu nie podlegał kontroli, a tym samym zamknięcie celne [...] pozostało nienaruszone. Do odwołania załączono m.in. wydruk noty [...], kserokopię pisma C. Sp. z o.o. z 21 lutego 2022 r., wydruk noty [...], kserokopie: deklaracji skróconej czasowego składowania 2. , dokumentów Interchange, faktury nr [...], listu załadunkowego, obrazu przedstawiająceo deskorolkę ze wskazaniem kodu [...], listu kolejowego SMGS i protokołu rewizji z 17 listopada 2021 r. Jako druga, odwołanie wniosła I. S.-K. wskazując, że była przewoźnikiem, który w dniu 4 listopada 2021 r. podjął się transportu przedmiotowej przesyłki odbierając ją z C. Sp. z o.o. w S.. W miejscu tym został odebrany kontener nr [...], zabezpieczony plombami chińskimi o numerach [...] Kontener został załadowany na naczepę o nr rej. [...] z ciągnikiem o nr rej. [...], co ma potwierdzać załączona przy odwołaniu dokumentacja zdjęciowa. Co istotne numery plomb chińskich nie zostały wpisane na dokumencie oględzin stanu technicznego kontenera oraz stanu plomb na kontenerze wydanym przez C. Sp. z o.o. (Interchange [...]), gdzie umieszczono jedynie numery plomby celnej [...] Następnie kontener został "przeładowany" przy użyciu ciągnika o nr rej. [...], pozostając na tej samej naczepie, po czym został przewieziony do D. Sp. z o.o. Agencja i Magazyn Celny w Tomaszowie Lubelskim gdzie został rozładowany w obecności celnika. Do odwołania dołączono kserokopię zdjęcia przedstawiającego numery na chińskich plombach, które miały zabezpieczać kontener, zdjęcie drzwi kontenera znajdującego się na pojeździe posiadającym tablicę rejestracyjną o nr [...], oraz kserokopię dokumentu INTERCHANGE nr [...]. Organ II instancji rozpatrując odwołania - zwrócił się do Kierownika Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim oraz do Kierownika Oddziału Celnego w Małaszewiczach o nadesłanie dodatkowych informacji i wyjaśnień. W odpowiedzi, Kierownik Oddziału Celnego w Małaszewiczach wyjaśnił, że plomby chińskich nadawców zdejmowane są w Oddziale tylko w przypadkach rewizji celnej towarów, a numery tych zamknięć nie są odnotowywane w zgłoszeniu tranzytowym, towary w kontenerze nr [...] nie były poddane rewizji celnej, co oznacza, że nie zrywano chińskich zamknięć. Ponadto wskazał, że różnica 12 ton między faktyczną masą towaru, a masą deklarowaną w dokumentach zostałaby dostrzeżona w przypadku rewizji celnej towaru, a także, iż można domniemywać, że masa 20.346 kg wskazana w liście SMGS stanowi masę towaru i kontenera. Do pisma załączono wydruk deklaracji skróconej [...] oraz kopię obrazu RTG kontenera na wagonie, którym wwieziono go na obszar UE (na zdjęciu RTG widać, że towar równomiernie wypełnia całą przestrzeń ładunkową kontenera). Natomiast Kierownik Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim wyjaśnił, że w dniu 16 listopada 2021 r. D. Sp. z o.o. przedstawiła kontener w celu zamknięcia procedury tranzytu. Towar dostarczono środkiem transportu o nr rej. [...] w kontenerze nr [...] Wskazał, że kontener, który nie nosił śladów uszkodzeń zewnętrznych, zabezpieczony był zamknięciem celnym [...], które wydawało się nienaruszone, a które nie było wskazane w dokumencie tranzytowym (wg dokumentu towar przyjechał bez plomb). Żadnych zabezpieczeń, w szczególności plomb chińskich nie było. Dalej Kierownik Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim wskazał, że towar powinien być dostarczony w terminie do 26 października 2021 r., a za niedochowanie terminu kierowca pojazdu został ukarany mandatem karnym. Z odpowiedzi wynikało również, że towar skierowano do kontroli wstępnej, która polegała na otwarciu kontenera i przeliczeniu opakowań. Zamiast wskazanych 1900 sztuk stwierdzono jedynie 475 sztuk. Otworzono jedno opakowanie, aby stwierdzić, że znajduje się w nim jedna deskorolka elektryczna. Całkowita rewizja wykazała jedynie 475 sztuk deskorolek elektrycznych. Z kontroli celnej sporządzono dokumentację fotograficzną, którą załączono do pisma. Pięć fotografii przedstawia m.in.: pojedyncze opakowania towaru, z których każde zawiera jedną deskorolkę, masę netto i brutto 7.03kg/8.09kg na opakowaniu oraz puste wnętrze kontenera, pudełka z towarem zostały ułożone przy drzwiach kontenera, niemal do sufitu, zasłaniając pustą przestrzeń ładunkową kontenera. Decyzją z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu I instancji w części klasyfikującej towary do kodu CN/TARIC 8711609000 i w tym zakresie zaklasyfikował towary do kodu TARIC 8711609090, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku przywozu towarów nieunijnych na obszar celny Unii Europejskiej zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm., dalej jako "UKC"). Zgodnie z art. 1 UKC rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii. Stosownie zaś do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm.) - ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego zasady przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej. Organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie towary w kontenerze przewożonym w transporcie kolejowym z Chin dostarczono do Małaszewicz. Według kopii listu kolejowego SMGS, którą załączono do odwołania - towar w kontenerze w czasie przewozu zabezpieczały dwie plomby chińskiego nadawcy o nr [...] i [...]. Masa kontenera wynosiła 20.364 kg (masa towaru 16.484 kg i masa kontenera 3.880 kg), ponadto, jak wynika ze zdjęcia RTG równomiernie rozłożony towar wypełniał całą przestrzeń kontenera. Towar w kontenerze został w dniu 29 czerwca 2021 r., przedstawiony w Oddziale Celnym w Małaszewiczach wg Deklaracji Czasowego Składowania (DSK) MRN [...] i był czasowo składowany w miejscu wyznaczonym na Terminalu firmy [...] Sp. z o.o. W dniu 14 lipca 2021 r., kontener objęto w Oddziale Celnym w Małaszewiczach procedurą tranzytu do Oddziału Celnego w P. wg MRN [...], towary znajdujące się w kontenerze zostały zabezpieczone plombą celną [...] Jak wynika z treści ww. noty tranzytowej, w urzędzie wyjścia nie kontrolowano towaru i uznano za zgodne dane zadeklarowane w zgłoszeniu (wynik kontroli A2), nie usuwano plomb chińskiego nadawcy, wyznaczono termin na realizację procedury do dnia 21 lipca 2021 r. W dniu 15 lipca 2021 r. operacja tranzytowa została zakończona z wynikiem kontroli A2 – (uznano za zgodne), towar w kontenerze objęto czasowym składowaniem w magazynie czasowego składowania w J. wg [...] z terminem składowania do dnia 13 października 2021 r. W dniu 15 października 2021 r. zostało wysłane do systemu NCTS zgłoszenie tranzytowe dotyczące przedmiotowego towaru. Oddział Celny w P., który nadzoruje magazyn czasowego składowania w J. przyjął powyższe zgłoszenie 18 października 2021 r. zarejestrowane przez system wg MRN [...] i zwolnił towary do procedury bez przeprowadzenia kontroli wyznaczając termin na dostarczenie towaru do słowackiego urzędu przeznaczenia w Preszowie do dnia 26 października 2021 r. W Oddziale Celnym w Poznaniu nie nałożono zamknięć celnych na kontener. W dniu 4 listopada 2021 r. (po upływie terminu wyznaczonego na realizację operacji) przewoźnik podjął kontener do przewozu. W czasie składowania towarów w magazynie w J. nie badano kontenera pod kątem nałożonych zamknięć, w dokumentach INTERCHANGE wskazano jedynie numer plomby celnej [...], natomiast przewoźnik wskazał w odwołaniu, że plomby chińskiego nadawcy zabezpieczały kontener przy podjęciu kontenera do przewozu. Jednocześnie chińskich plomb na kontenerze nie stwierdzono w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim podczas rewizji, a kontener został przedstawiony przez innego kierowcę, niż ten który podejmował kontener z magazynu w J.. Oddział Celny w Tomaszowie Lubelskim zakończył operację wg MRN [...] w roli urzędu celnego przeznaczenia stwierdzając wystąpienie nieprawidłowości w jej realizacji dotyczące braku części towaru skutkujące powstaniem długu celnego. Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem postępowania są nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli realizacji operacji tranzytowej wg MRN [...], a organ celny zasadniczo nie bada wcześniejszych zakończonych już operacji. Wskazał, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają: należnościom celnym przywozowym, innym należnościom określonym w innych obowiązujących przepisach ani środkom polityki handlowej, jeżeli nie zakazują one wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii. Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 134 ust. 1 UKC stanowiącym, że od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Przywołując przepisy art. art. 5 pkt 27, art. 15 ust. 2, art. 170 ust. 1 akapit drugi, art. 233 ust. 1 i ust. 3 UKC organ II instancji wyjaśnił, że osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za m.in. za przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów oraz za przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury. Niezależnie od powyższego, również osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia. Ponadto w myśl art. 233 ust. 2 UKC, obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedura oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego. Organ II instancji wyjaśnił, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest natomiast stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie towarów zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie towar, którego odbiorcą była P. Sp. z o.o. w P., a który czasowo składowano w magazynie czasowego składowania C. Sp. z o.o. w J.. W wyniku zgłoszenia złożonego przez S. L. towar został objęty w Oddziale Celnym w Poznaniu procedurą tranzytu zewnętrznego wg MRN [...] i powinien zostać dostarczony do urzędu celnego na terytorium Słowacji w terminie do 26 października 2021 r. Jednak z nieujawnionych organom celnym przyczyn, skarżąca nie dostarczyła przesyłki do słowackiego urzędu celnego w Preszowie, ale do Tomaszowa Lubelskiego. Ponadto towar w kontenerze został przedstawiony w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim dopiero 16 listopada 2021 r. wraz m.in. z listem przewozowym CMR bez numeru i daty, w którym jako miejsce przeznaczenia towaru wpisano - Tomaszów Lubelski i Bełżec oraz dokumentem z 10 listopada 2021 r., wystawionym przez C. Sp. z o.o. potwierdzającym przeprowadzenie ważenia pojazdu o nr rej. [...] Organ II instancji wskazał, że towary niewspólnotowe wprowadzone na obszar Unii mogą znajdować się wyłącznie w takich miejscach, które umożliwiają sprawowanie dozoru celnego i kontroli. Jeżeli towary mają zostać objęte procedurą tranzytu unijnego, urząd celny wyjścia nakłada zamknięcie celne (art. 299-303 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - Dz.U.UE.L.2015.343.558 ze zm., dalej jako "RW"). Organ II instancji podkreślił również, że Krajowa Administracja Skarbowa stosuje ołowiane zamknięcia zaciskane przy pomocy plombownicy na stalowym drucie. Jednocześnie jak wynika ze zdjęć załączonych przy odwołaniu plastikowa i metalowa plomba chińskiego nadawcy założone były na stalowych linkach, które są bardziej odporne na uszkodzenie. Zwrócono uwagę, że w przypadku tej sprawy, inaczej niż twierdzi skarżąca, kontener przedstawiono w urzędzie przeznaczenia bez plomb nadawcy, z ołowianą plombą nałożoną na potrzeby przewożenia kontenera w krótkim okresie wyznaczonym na realizację procedury tranzytu wg MRN [...] Cztery miesiące później plomba o nr [...] nadal znajdowała się na kontenerze pomimo, że nie było już zamknięć chińskiego nadawcy (zamknięć o wyższym poziomie zabezpieczenia). Ponadto jak wynika z akt sprawy zamknięcie celne nałożone w OC w Małaszewiczach nigdy nie było kontrolowane, w szczególności nie skontrolowano go w urzędzie wyjścia i nie zostało wpisane w nocie tranzytowej wg MRN [...], która wskazuje, że towar przewożono bez zamknięć celnych. Jednocześnie skarżąca w odwołaniu podkreśliła, że podjęła kontener zabezpieczony chińskimi plombami i nie wyjaśniła w jakich okolicznościach plomby te zostały zdjęte i nie odniosła się do masy ładunku przewożonego w kontenerze, która była niższa o ponad 10 ton od masy wskazanej w liście CMR. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku usunięcia spod dozoru celnego. Dług celny powstaje z chwilą gdy nie zostaje wypełniony obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego, zaś dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków, (art. 79 ust. 2 lit. a i ust. 3 lit. a UKC). W związku z tym dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostają usunięte spod dozoru, a dodatkowo dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Wskazano, że podstawa odpowiedzialności S. wynika z art. 79 ust. 3 lit. a UKC i ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Natomiast możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru, uzależniona jest od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Na przewoźniku jako osobie przewożącej towary w procedurze tranzytu ciążą obowiązki określone m.in. w art. 233 ust. 3 UKC. W niniejszej sprawie występując jako przewoźnik, I. S.-K. nie przedstawiła w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, gdyż dostarczyła jedynie niewielką część towaru objętego procedurą tranzytu. W ocenie organu II instancji usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że dług celny powstał w stosunku do nieprzedstawionej części towaru. Organ celny nie mógł przeprowadzić kontroli w stosunku do towarów ujętych w zgłoszeniu tranzytowym, których brak stwierdzono w wyniku kontroli w urzędzie przeznaczenia. Organ II instancji zaakceptował ponadto ustalenia organu I instancji w zakresie miejsca i chwili powstania długu celnego, jak również zaakceptował ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stawki podatku i kwoty podatku z tytułu importu towarów. Zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dotyczy zarówno postępowania celnego, jak i postępowania podatkowego i określa kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym. Natomiast organ II instancji zakwestionował ustalony dla deskorolek elektrycznych kod TARIC 8711609000 i wyjaśnił, że podany w decyzji kod TARIC nie istnieje. W ramach kodu CN możliwa jest klasyfikacja do kodu TARIC 8711609010 lub 8711609090. Zatem towar ten należy zaklasyfikować zgodnie z brzmieniem do kodu TARIC 8711609090 (Motocykle - włączając motorowery oraz rowery wyposażone w pomocnicze silniki, z wózkiem bocznym lub bez; wózki boczne; z silnikiem elektrycznym do napędu; pozostałe, pozostałe, ze stawką celną 6%). Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając decyzji II instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 1 in principio ustawy Prawo celne w związku z preambułą UKC, poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, brak wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego; 2. niezastosowanie art. 120 UKC, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny uzasadniał stwierdzenie nadzwyczajnych okoliczności pozwalających na umorzenie należności celnych w całości lub przynajmniej w części. Wobec tak postawionych zarzutów wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od organu II instancji na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zawarła także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się w Prokuraturze Rejonowej Poznań - Wilda w Poznaniu postępowanie przygotowawcze o sygnaturze akt: 4244-1.ds.20.2022. W uzasadnieniu podkreśliła, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie nakazuje przyjęcie wniosków, że nie można usunąć spod dozoru celnego czegoś, co tak naprawdę nigdy nie istniało i nigdy nie byłoby przedmiotem jakiejkolwiek procedury celnoskarbowej. Z dotychczasowych wyjaśnień jasno wynika, że doszło do oczywistej omyłki pisarskiej w dokumentacji celnej i nieprawdą jest, że do obszaru celnego przywieziono 1900 sztuk przedmiotowego towaru. Organy celnoskarbowe nie odnalazły żadnych śladów manipulacji przy kontenerze zawierającym towar, co zostało przyznane, a zatem za udowodnione należało uznać, że w rzeczywistości nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, albowiem towar ten nigdy nie został wprowadzony do właściwego obszaru celnego. Powoływanie się przez organ II instancji na chińskie plomby jest o tyle niezasadne, że wiedzę w tym zakresie organy celne pozyskały w następstwie informacji przekazanych przez skarżącą wraz z dokumentacja zdjęciową. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie wskazać na jakim etapie plomby te zostały zdjęte i przez jaki podmiot. Niewykluczone jest, iż zostały one zdjęte przez nieustalone osoby, wówczas gdy kontener został przekazany do dyspozycji organu celnego I instancji. Ponadto plomby celne w żaden sposób nie zostały naruszone i brak jest jakichkolwiek dowodów na próbę naruszenia integralności kontenera. Mając powyższe na uwadze, przy braku znanej powszechnie technologii wyjmowania towaru z zamkniętego kontenera, nie jest możliwe przypisanie skarżącej jakiejkolwiek odpowiedzialności za braki w towarze, zwłaszcza w świetle dokumentacji przedstawionej przez drugiego dłużnika – wykazującej, że żadnych ubytków nie było. Zdaniem skarżącej organy celne winny były zastosować art. 120 ust. 1 UKC, bowiem zawarta w nim zasada słuszności jest zasadą wyjątkową, pozwalającą na uwolnienie się od odpowiedzialności finansowej przez podmiot, który w normalnych okolicznościach taką odpowiedzialność musiałby ponieść. W niniejszej sprawie niewątpliwie skarżąca nie dopuściła się działań, które mogłyby zostać uznane za oszustwo bądź oczywiste zaniedbania. Skarżąca z całą pewnością nie oszukała właściwych organów, ponieważ jedynie wykonywała usługę transportu i nie przełamywała zabezpieczeń kontenerów. Podkreśliła, że nie była uprawniona do kontroli zawartości kontenerów pod kątem zgodności z dokumentacją. Oznacza to także spełnienie drugiej przesłanki, tj. niemożność przypisania jej przymiotu oczywistego, tzn. niebudzącego wątpliwości zaniedbania. Zwróciła uwagę, że nie tylko nie otrzymała zapłaty za wykonaną usługę przewozu, a brała udział dopiero w ostatnim etapie transportu i nie zajmowała się kontrolą zawartości kontenera, ale również została obciążana zobowiązaniami publicznoprawnymi przez organy celne. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. W toku postępowania skarżąca przedłożyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 grudnia 2022 r. i wyjaśniła, że w innej sprawie z jej udziałem organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowania w przedmiocie długu celnego. Skarżąca podkreśliła, że obie sprawy były analogiczne, a organ wydał rozbieżne rozstrzygnięcia. W odpowiedzi organ II instancji wskazał, że stan faktyczny był inny w sprawie, na którą powołuje się skarżąca, bowiem kontener z towarami i tranzytowym dokumentem towarzyszącym zostały przedstawione w faktycznym urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie, towary w kontenerze przewoźnik dostarczył zabezpieczone zamknięciem celnym, które zostało uznane przez słowacki urząd celny wyjścia i które widniało w nocie tranzytowej. Ponadto na dostarczonym kontenerze znajdowały się również nienaruszone plomby chińskiego nadawcy. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił zawieszenia postępowania, jak również odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. skarżąca ponowiła wniosek o zawieszenie postępowania, jednak postanowieniem z dnia 22 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie odmówił zawieszenia postępowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, natomiast pełnomocnik uczestnika poparł skargę co do zasady, przy czym zarzut naruszenia art. 120 UKC uznał za przedwczesny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego, a w szczególności odpowiedzi na pytanie czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz zasadności przypisania odpowiedzialności skarżącej. Na wstępie należy wyjaśnić, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii towarów nieunijnych, które w tym czasie nie podlegają: a) należnościom celnym przywozowym; b) innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach; c) środkom polityki handlowej, jeżeli nie zakazują one wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii (art. 226 ust. 1 UKC). Bezsporne jest w sprawie, że towary wprowadzone na obszar celny Unii pochodziły z Chin, a w związku z tym były towarami nieunijnymi. Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Z art. 215 ust. 2 UKC wynika, że procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. Organy celne podejmują wszelkie działania niezbędne do uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zamknięta zgodnie z określonymi warunkami (ust. 3). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Unijny Kodeks Celny w art. 233 ust. 1 przyjmuje zasadę, że osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za: a) przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów; b) przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury; c) jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej - złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu lub innym należnościom mogącym powstać w odniesieniu do danych towarów zgodnie z innymi przepisami. Obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 233 ust. 2 UKC). Ponadto osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów (art. 233 ust. 3 UKC). W rozpoznawanej sprawie, według zapisów widniejących w nocie tranzytowej, głównym zobowiązanym była irlandzka spółka S. . To na niej spoczywał więc obowiązek przedstawienia wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia (na terytorium Słowacji) w wyznaczonym terminie (do 26 października 2021 r.) oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów. Ponadto, co nie jest w sprawie kwestionowane, przewoźnikiem w okolicznościach sprawy była skarżąca I. S.-K.. Zatem skarżąca, jako przewożąca towary, również odpowiadała za ich prawidłowe przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia, przy czym warunkiem jej odpowiedzialności jest posiadanie przez nią wiedzy, że towary były objęte procedurą tranzytu. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia, że skarżąca, miała wiedzę o tym, iż przewożone towary są objęte procedurą tranzytu zewnętrznego. Należy podkreślić, że to skarżąca przedstawiła w urzędzie celnym w Tomaszowie Lubelskim kontener z towarem wraz z tranzytowym dokumentem towarzyszącym. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się przewozami towarów, zatem musiała mieć wiedzę co do rodzaju dokumentu oraz procedury, której ów dokument dotyczył. Przedstawienie towarów organom celnym oznacza – w myśl przepisu art. 5 pkt 33 UKC – powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. W przypadku przybycia towarów objętych procedurą tranzytu unijnego do urzędu celnego przeznaczenia w takim urzędzie celnym przedstawia się: a) towary; b) MRN zgłoszenia tranzytowego; c) wszystkie informacje wymagane przez urząd celny przeznaczenia (art. 306 ust. 1 RW). Należy jedynie wskazać, że z dokumentu MRN wynika, że urzędem celnym przeznaczenia, a więc urzędem celnym, w którym przedstawiane są towary objęte procedurą tranzytu unijnego w celu zakończenia tej procedury miał być urząd celny na terytorium Słowacji, natomiast ostatecznie towar został przedstawiony – z nieujawnionych przez skarżącą powodów w urzędzie celnym w Tomaszowie Lubelskim. Okoliczności sprawy potwierdzają więc, że skarżąca miała w pełni świadomość objęcia przewożonych przez nią towarów określoną procedurą celną. Jedynie na marginesie można wskazać, że wykonywany transport nie był pojedynczym przypadkiem, skoro sama skarżąca w toku sprawy sądowoadministracyjnej przedłożyła inną decyzję organu II instancji dotyczącą długu celnego i odpowiedzialności skarżącej jako przewoźnika za ten dług (k. 29 i nast. akt sądowych). Skarżąca także na żadnym etapie nie kwestionowała, że wykonywała transport towaru w procedurze tranzytu, twierdząc jedynie iż była końcowym przewoźnikiem. Przy tym według ust. 2 art. 306 RW w odniesieniu do przedstawiania MRN zgłoszenia tranzytowego w urzędzie celnym przeznaczenia stosuje się art. 184 akapit drugi rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446. Przepis art. 184 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1 z późn. zm.) określa sposoby przekazywania organom celnym numeru ewidencyjnego (MRN) operacji tranzytowej. Na mocy akapitu drugiego tego artykułu do dat aktualizacji nowego skomputeryzowanego systemu tranzytowego, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/UE, numer ewidencyjny (MRN) zgłoszenia tranzytowego przedstawia się organom celnym za pomocą środków, o których mowa w akapicie pierwszym lit. b) i c), to jest z wykorzystaniem tranzytowego dokumentu towarzyszącego lub tranzytowego dokumentu towarzyszącego/bezpieczeństwo. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca – jako przewoźnik który miał wiedzę, że przewożone towary są przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego – podobnie jak główny zobowiązany była również odpowiedzialna za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów. Jedynie ubocznie należy zwrócić uwagę, że już w momencie podjęcia przez skarżącą kontenera z C. Sp. z o.o. w S. w dniu 4 listopada 2021 r. (k. 106 akt administracyjnych) przekroczony został termin wyznaczony do przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia, na terytorium Słowacji, na dzień 26 października 2021 r. W procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Unii (art. 134 ust. 1 UKC). Mogą one podlegać kontrolom celnym i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się – zgodnie z art. 5 pkt 27 UKC – ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Unijny kodeks celny definiuje tylko pojęcie dozoru celnego oraz określa, do jakiego momentu towar pozostaje pod dozorem celnym (art. 5 pkt 27 oraz art. 134 ust. 1 UKC). Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego zostało natomiast dookreślone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjął, że usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli (zob. wyrok TS z 29 października2015 r., C-319/14, B & S Global Transit Center Bv v. Staatssecretaris Van Financiën, ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-734). Nie budzi wątpliwości fakt swego rodzaju obiektywizmu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Nie są istotne bowiem dla oceny danego zdarzenia przyczyny jego zaistnienia czy intencje osoby dokonującej usunięcia. W sprawie D. Wandel GmbH V. Hauptzollamt Bremen (wyrok TS z 1 lutego 2001 r., C-66/99, ECR 2001, nr 2, poz. I-873) dla stwierdzenia faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego wystarczający był brak obecności towaru w momencie, gdy pracownik organu celnego postanowił dokonać zbadania towaru. Także okoliczność, że zdarzenie nastąpiło wręcz na przekór intencjom, woli, interesom etc potencjalnego dłużnika nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 79 ust. 1 lit. a UKC. Dlatego także kradzież kwalifikowana jest z punktu widzenia tego przepisu jako usunięcie towaru spod dozoru celnego (zob. również W. Morawski [w:] M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, W. Morawski, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Kraków-Warszawa 2007, art. 203). Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a UKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikiem, zgodnie art. 79 ust. 3 UKC jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Z powyższego wynika, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu, wraz z właściwymi dokumentami jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem bez wątpliwości, że w urzędzie celnym przeznaczenia nie przedstawiono części towaru objętego tranzytem zewnętrznym, a mianowicie 1425 szt. elektrycznych deskorolek. Należy wskazać, że zarówno z dokumentu sprzedaży wystawionego przez chińskiego dostawcę (k. 3), jak i z listu załadunkowego wynika, że w kontenerze znajdowało się 1900 szt. elektrycznych deskorolek (k. 69-70). Także w tranzytowym dokumencie towarzyszącym nr MNR [...] wskazano, że w kontenerze znajduje się 1900 szt. opakowań o łącznej masie brutto 16.484 kg (k. 77). Niejako potwierdzeniem tego jest zdjęcie RTG kontenera wykonane w Oddziale Celnym w Małaszewiczach, na którym widać, że opakowania wypełniają powierzchnię kontenera w całości, aż po sufit (k.158). Natomiast z protokołu końcowego rewizji oraz z późniejszych wyjaśnień przesłanych przez Kierownika Oddziału Celnego w Tomaszowie Lubelskim wynika, że po dokonaniu otwarcia kontenera w jego środku znajdowało się jedynie 475 szt. kartonowych opakowań zawierających po jednej elektrycznej deskorolce. Dodatkowo jak wynika ze zdjęć wykonanych podczas rewizji – opakowania były ustawione, aż do sufitu tuż przy drzwiach, w taki sposób, aby zasłonić pozostałą pustą przestrzeń ładunkową kontenera (k. 165-161). W związku z tym Sąd nie ma wątpliwości, co do prawidłowych ustaleń organów, że ilość towaru w kontenerze, która wjechała na obszar celny Unii była znacząco większa, niż ilość ujawniona w toku rewizji. Innymi słowy należy podzielić wnioski organu II instancji, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego łącznie 1425 szt. elektrycznych deskorolek. Jednocześnie za bezzasadną uznać należy argumentację skarżącej, że doszło do oczywistej omyłki pisarskiej w dokumentacji celnej i nieprawdą jest, że do obszaru celnego przywieziono 1900 szt. przedmiotowego towaru. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych w sposób jednoznaczny wynika, że ilość ujawnionych w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim towarów była jedynie niewielką częścią całej dostawy. Jak wynika bowiem z deklaracji tranzytowej masa netto towaru w kontenerze (1900 szt. o wadze 7,03 kg) wynosiła dokładnie 13.357 kg. Wynika to także z listu załadunkowego (k. 71). Natomiast waga 475 szt. elektrycznych deskorolek to jedynie 3.339,25 kg. Dodatkowo wskazać trzeba, że w dniu 10 listopada 2021 r. wykonane zostało ważenie pojazdu o nr rej [...] (k. 4) – którym jak twierdzi skarżąca przewożony był kontener na przyczepie o nr rej [...] Ważenie wykazało masę 19.000 kg. Tak duża rozbieżność w wadze (ponad 3 tony w chwili rewizji w stosunku do zadeklarowanej przez dostawcę ponad 13 ton) oraz fakt, że ważenie w dniu 10 listopada 2021 r. wykazało wagę 19 ton dobitnie wskazuje, że twierdzenia skarżącej o oczywistej omyłce w dokumentach celnych są zupełnie niewiarygodne. Skarżąca podnosi również, że nie otwierała kontenera, nie sprawdzała jego zawartości z dokumentami. Do odwołania załączyła zdjęcia z numerami plomb, które są takie same jak wykazane w międzynarodowym kolejowym liście przewozowym (SMGS). Innymi słowy skarżąca podjęła kontener zabezpieczony chińskimi plombami dostawcy o nr [...] oraz [...] (k. 107 oraz k. 69). Jednocześnie w trakcie rewizji w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim ujawniono, że kontener nie był już zabezpieczony żadnymi innymi plombami poza "wyglądającą na nienaruszoną" plombą celną o nr [...] W związku z tym, skoro skarżąca przyjęła do transportu towar w zamkniętym chińskimi plombami dostawcy kontenerze, a dostarczyła ten kontener bez tych plomb, to można uznać, że plomby te zostały zdjęte w czasie, w którym to właśnie skarżąca odpowiedzialna była za przedmiotowy kontener. Skarżąca nie wskazuje także innych okoliczności, w jakich mogło dojść do usunięcia towaru spod dozoru celnego, podkreślając jedynie, że nie otwierała kontenera. Trzeba zauważyć jednak, że procedura tranzytu, za której prawidłowe wykonanie w okolicznościach sprawy odpowiedzialna była między innymi skarżąca, nie zostaje zakończona z momentem zarejestrowania przybycia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. W okolicznościach sprawy towar nie został zwolniony bez przeprowadzenia kontroli, ale przeciwnie kontroli takiej dokonano w urzędzie celnym w Tomaszowie Lubelskim. W konsekwencji logiczny i zasadny jest wniosek, że skoro kontener w momencie opuszczenia urzędu celnego wyjścia (Poznań) był zabezpieczony plombami chińskiego dostawcy i skarżąca sama tą okoliczność przyznaje, a dodatkowo przedstawia razem z odwołaniem zdjęcia zamkniętego kontenera oraz numery plomb, a jednocześnie w urzędzie celnym w T. L. stwierdzono brak plomb oraz znacznej części towaru, to usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w trakcie realizacji przez skarżącą procedury tranzytu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego oparta jest na zasadzie ryzyka. Zatem odpowiedzialność przewoźnika, tak jak i głównego zobowiązanego, jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 767/15). W ocenie Sądu w świetle art. 79 ust. 2 lit. a oraz art. 85 ust. 2 UKC prawidłowe są również ustalenia organu II instancji odnośnie daty powstania długu celnego. Dług celny powstaje bowiem z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego, a jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. W tym przypadku był to dzień, w którym przeprowadzono rewizję w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim, czyli 16 listopada 2021 r. Tak samo należy w pełni zaakceptować ustalenia organów w zakresie miejsca powstania długu. W tym zakresie skarga nie zawiera żadnych zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 in fine jeżeli nie można określić miejsca powstania długu celnego, dług celny powstaje w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. W tym przypadku miejscem tym był Tomaszowów Lubelski. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 120 UKC. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania (ust. 1). Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (ust. 2). Przyjmuje się, że tzw. ogólna klauzula słuszności uregulowana w cytowanym przepisie ma na celu zapewnienie elastyczności systemu prawa celnego oraz ma zapobiegać obciążaniu należnościami celnymi podmiotów, które znalazły się w szczególnej sytuacji, w której obciążenie ich naruszałoby podstawowe zasady sprawiedliwości. Zwrot lub umorzenie należności celnych na podstawie art. 120 UKC dotyczy sytuacji wyjątkowej, w której przedsiębiorca może być porównywany do innych przedsiębiorców realizujących tę samą działalność i nie można mu przypisać żadnego oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Zatem dłużnik ma prawo do zwrotu lub umorzenia należności celnych przywozowych lub wywozowych, pod warunkiem, że wykaże, że spełnione są łącznie dwa warunki: istnienie szczególnej sytuacji oraz brak oczywistego zaniedbania lub oszustwa z jego strony. Uważa się, że szczególne okoliczności istnieją, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w takim samym zakresie oraz że w przypadku braku takich okoliczności, nie poniósłby szkody w wyniku pobrania należności celnych. Pamiętać jednak należy, że stosownie do treści art. 121 ust. 1 lit. a UKC wniosek o zwrot lub umorzenie składa się organom celnym w przypadku zastosowania zasady słuszności - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym. Natomiast podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art. 22 UKC. Według ust. 1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust. 6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania, a organ w takim przypadku nie działa z urzędu, ale jedynie na wniosek strony. W przedmiotowej sprawie wniosku takiego strona nie złożyła. Zaakceptować również należy ustalenia organów dotyczące określenia kwoty długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 70 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W przedmiotowej sprawie wartość celną towaru prawidłowo ustalono w oparciu o wartość towaru określoną w fakturze nr [...] z dnia 12 czerwca 2021 r. W tym zakresie skarżąca nie podnosiła w skardze jakichkolwiek zarzutów. W pełni zaakceptować należy również ustalenia organów celnych oraz ocenę prawną w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zgodnie bowiem z art. 73d ust. 1 ustawy Prawo celne naczelnik urzędu celno-skarbowego prowadzi jedno postępowanie w sprawie należności celnych przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, a także opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej, z tytułu importu towarów. W wyniku tego postępowania jest wydawana jedna decyzja (ust. 2). Organy zastosowały prawidłowo przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy import towarów podlega opodatkowaniu. Przy czym czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9). Zgodnie z art. 30b ust. 1 w/w ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, co do zasady wynosi 23%. W tym zakresie skarżąca również nie podnosiła w skardze żadnych zarzutów. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję wydano z poszanowaniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jak nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).