III SA/Lu 383/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza,, Sędzia WSA Ewa Kowalczyk, Protokolant Starszy referent Agata Jakimiuk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J.-T. A. Z. B. Spółki jawnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie opłaty za przechowanie towaru w depozycie urzędu celnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] kwietnia 2013 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz; J.-T. A. Z. B. Spółka jawna kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia J.-T. A.Z. B. Spółka jawna w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu w Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]/IB), ustalające opłatę za przechowywanie towaru w depozycie celnym w kwocie [...]zł i wzywające L. L. Spółkę z o.o. w P. oraz J.-T. A.Z. B. Spółkę jawną w Ł. – do uiszczenia wymienionej należności. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu [...] lutego 2012 r. do Oddziału Celnego w T. L. przewoźnik J.-T. A.Z. B. Spółka jawna w Ł. dostarczył znajdującą się w zaplombowanym kontenerze nr [...] przesyłkę wraz ze zgłoszeniem celnym tranzytowym T1 nr MRN 1[...] i fakturą nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że procedurą tranzytu objętych było 4.716 par obuwia, a nadawcą tego towaru była brazylijska firma [...], zaś jego odbiorcą ukraińska firma M. w K. . Organ celny I instancji stwierdził nienaruszone i zgodne ze zgłoszeniem celnym zamknięcie celne. Tego samego dnia firma B.-P. A. i D. M. Spółka jawna złożyła w Oddziale Celnym w T. L.. dotyczącą tego towaru deklarację skróconą oraz zlecenie złożenia towaru w magazynie celnym. Podczas rozładunku towaru w firmie B.-P. przeprowadzanego bez udziału funkcjonariuszy celnych, stwierdzono nadwyżkę towaru o czym firma pismem z dnia [...] lutego 2012 r. poinformowała kierownika Oddziału Celnego w T. L.. Do pisma firma B.-P. dołączyła pismo wyjaśniające spedytora – firmy S. L. Sp. z o.o. w G. z dnia [...] lutego 2012 r. wraz z uzyskanymi od spedytora dokumentami dotyczącymi tego towaru, to jest fakturą nr [...] i kopią certyfikatu pochodzenia nr [...]. Z wyjaśniającego pisma spedytora wynikało, że firmie J.-T. A.Z. B. zlecono transport wymienionej przesyłki oraz że w kontenerze znajdowały się różne przesyłki dla jednego klienta ukraińskiego. W dniu [...] lutego 2012 r. towar został przewieziony do Oddziału Celnego w T. L. z nienaruszonym zamknięciem celnym. Dokonana rewizja celna towaru potwierdziła istnienie 480 opakowań kartonowych zawierających po 9 par obuwia damskiego (łącznie 4.320 par). Rodzaj i ilość towaru były zgodne z danymi zawartymi w fakturze nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Na okoliczność dokonanej rewizji sporządzono protokół. Z wyjaśnienia złożonego przez kierowcę pojazdu Z. B., będącego jednocześnie współwłaścicielem firmy J.-T. wynikało, że na zlecenie S. L. Spółki z o.o. odebrał on w porcie w B. kontener oznaczony nr [...] wraz z dokumentami, na podstawie których przesyłka została objęta procedurą tranzytu. Na przesyłkę zostały nałożone zamknięcia celne, które następnie w dniu [...] lutego 2012 r. zostały zdjęte w Oddziale Celnym w T. L. w obecności funkcjonariusza celnego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. (nr [...]), towar w postaci 4.320 par obuwia damskiego stanowiący stwierdzoną w przesyłce nadwyżkę, został jako nielegalnie wprowadzony – na podstawie art. 30 ustawy Prawo celne – zajęty w celu uregulowania jego sytuacji. Postanowienie zostało doręczone Z. B., zaś na potwierdzenie przyjęcia od niego tego towaru wystawiono w dniu [...] lutego 2012 r. pokwitowania (seria PL/MF/AD: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]), których odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. (nr [...]/BS) uchylił rozstrzygnięcie w sprawie zajęcia towaru i postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. ustalił koszty związane z przechowywaniem towaru w depozycie prowadzonym przez organ celny przez okres od dnia [...] lutego do dnia [...] kwietnia 2012 r. Postanowienie to zostało skierowane do Z. B. oraz L. L. Spółki z o.o., która wcześniej pismem z [...] kwietnia 2012 r. zwróciła się do tego organu z prośbą o naliczenie należności przywozowych od towaru w postaci 4.320 par obuwia damskiego i zwolnienie towaru, dołączając fakturę z dnia [...] marca 2012 r., poświadczającą nabycie przez tę firmę przedmiotowego towaru od ukraińskiej firmy [...] w [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki L. L. Spółki z o.o. w P. na wskazane postanowienie, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lipca 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. (nr [...]/BS) ustalił opłatę za przechowanie towaru w depozycie celnym w kwocie [...]zł przez okres 2 miesięcy, to jest od dnia zajęcia towaru (w dniu [...] lutego 2012 r.) do [...] kwietnia 2012 r. i zobowiązał do uiszczenia tej opłaty B.-P. A. i D. M. Sp.j. w T. L. oraz J.-T. A.Z. B. Sp.j. w Ł.. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia obciążonych opłatą podmiotów, ponownie uchylił wskazane postanowienie. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]/IB) ponownie określił tę samą opłatę za przechowywanie towaru, wskazując jednak jako zobowiązanych do uiszczenia tej opłaty firmę L. L. Spółkę z o.o. w P., która nabyła towar i w chwili wejścia w jego posiadanie wiedziała, że towar został wprowadzony nielegalnie i zajęty przez organ celny w celu uregulowania jego sytuacji oraz firmę J.-T. A.Z. B. Sp.j. w Ł., której zajęto towar i która otrzymała pokwitowanie zajęcia. W następstwie rozpatrzenia zażalenia J.-T. Spółki jawnej w Ł., Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lipca 2013 r. (nr [...]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 57 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4) stwierdzając, że towar będący przedmiotem sprawy został wprowadzony na obszar celny z naruszeniem przepisów, a zajęcie towaru w trybie art. 30 ustawy Prawo celne, było czynnością uzasadnioną. Stwierdził również, że prawidłowo uznano J.-T. A.Z. B. Sp.j. w Ł. oraz L. L. Sp. z o.o. w P. – za podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym. Jednocześnie organ przyznał, że przepisy art. 93 i 93a Prawa celnego nie wskazują podmiotów, od których organ celny powinien pobierać opłaty za przechowywanie, jednakże w jego ocenie logicznym jest, że podmiotem takim jest osoba, od której towar został przyjęty do depozytu, czyli w zależności od sytuacji, albo osoba składająca towary do depozytu albo osoba, której zatrzymano lub zajęto towar oraz osoba, która w wyniku nabycia praw do towaru dokonuje jego odbioru. Zdaniem organu na obciążenie firmy J.-T. A.Z. B. Sp.j. w Ł., nie miał wpływu fakt przewozu towaru przez Z. B. z magazynu czasowego składowania do oddziału celnego na polecenie funkcjonariuszy celnych. Skargę na powyższe postanowienie wniosła J.-T. A.Z. B. Spółka jawna w Ł., a zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez orzeczenie obowiązku uiszczenia opłaty za przechowywanie w depozycie prowadzonym przez organ celny towaru przez skarżącą wbrew konstytucyjnej zasadzie, że wszystkie elementy, które decydują o istnieniu obowiązku daniowego musi określać ustawa oraz poprzez niedopuszczalne wypełnienie przez organ luki w prawie, polegającej na braku określenia w przepisach rangi ustawowej podmiotów zobowiązanych do uiszczenia powyższej opłaty w drodze domniemania, wywiedzionego z czynności faktycznych skarżącej; b) § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że osoby wskazane w tym przepisie jako uprawnione do odbioru towaru z depozytu celnego są osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie i przez błędne uznanie skarżącej za podmiot, u którego dokonano zajęcia towaru; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 120 i art. 217 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego postanowienia; b) art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak podania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. podstawy prawnej postanowienia nakładającego na skarżącą obowiązek poniesienia opłaty na rzecz Skarbu Państwa o charakterze publicznoprawnym nie stanowi istotnego uchybienia przepisom postępowania, a tym samym nie stanowi wystarczającej przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia; c) art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów celnych wskutek przerzucenia na skarżącą konsekwencji błędu ustawodawcy w zakresie braku określenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty od towarów przechowywanych w depozycie celnym. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej skarżącej spółki, stwierdzenie, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2013 r. w przedmiocie opłaty za przechowywanie towaru w depozycie – wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 594/13, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] kwietnia 2013 r. oraz orzekł o kosztach postępowania stwierdzając jednocześnie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Sąd uwzględniając skargę uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Celnej, w której domagał się jego zmiany w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r., wydanym w sprawie sygn. akt I GSK 649/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło wyłącznie na skutek wzięcia przez NSA pod rozwagę z urzędu jednej z okoliczności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. (ważności postępowania sądowoadministracyjnego). Zwrócono mianowicie uwagę, że zgodnie z art. 33 p.p.s.a., w postępowaniu przed sądem administracyjnym oprócz stron, to jest skarżącego i organu, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, mogą brać udział uczestnicy na prawach strony. W sprawie tej w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organy obok J.-T. A.Z. B. Sp.j. w Ł., uczestniczyła również L. L. Sp. z o.o. w P.. Obie te spółki zobowiązane zostały zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2013 r. (utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] kwietnia 2013 r.), do uiszczenia opłaty za przechowywanie w depozycie celnym przedmiotowego towaru. Dlatego w toku postępowania kasacyjnego zawiadomiono o nim L. L. Sp. z o.o. w P., jako podmiot będący bezpośrednio zainteresowanym rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, gdyż spółka ta miała własny interes prawny w uczestniczeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, znajdujący podstawę w konkretnym przepisie prawa materialnego (m.in. roszczenie regresowe). Tymczasem w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie brała ona udziału w sprawie. Ostatecznie, nie przesądzając kwestii trafności argumentów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych podmiotów uczestniczących, czy też podmiotów dotychczas w postępowaniu tym nieuczestniczących (np. spedytora – S. L. Sp. z o.o. w G.), wymaga naprawienia przez sąd pierwszej instancji, który z uwagi na doprowadzenie do pozbawienia uczestnika postępowania możności obrony swych praw spowodował stwierdzenie nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5, art. 271 pkt 2 w zw. z art. 12 p.p.s.a). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę, a pełnomocnik uczestnika postępowania (L. L. Sp. z o.o. w P.) przyłączył się do skargi. Natomiast pełnomocnik organu konsekwentnie wnosił o oddalenie skargi (protokół rozprawy z dnia 28 czerwca 2016 r. – k. 177-178 akt sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przy ponownym rozpoznaniu sprawy udział wzięła L. L. Sp. z o.o. w P., jako uczestnik postępowania posiadający w tym postępowaniu interes prawny w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę ponownie należało stwierdzić, że skarga jest zasadna, gdyż zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu pierwszej instancji dotknięte są wadami prawnymi, które skutkowały koniecznością ich uchylenia. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia opłaty za przechowywanie towaru w depozycie celnym. Natomiast istota sporu sprowadzała się do ustalenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. Instytucję depozytu celnego regulują przepisy art. 35 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (wcześniej j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 727, a obecnie j.t. Dz.U. z 2015 poz. 858 z późn. zm., dalej jako "ustawa" lub "ustawa Prawo celne"). Zgodnie z powołanymi unormowaniami, depozyt urzędu celnego stanowi formę czasowego przechowywania przez organ celny towarów niewspólnotowych przed uzyskaniem przez nie przeznaczenia celnego bądź towarów wspólnotowych niedopuszczonych do wywozu, jeżeli cofnięcie towarów odpowiednio poza obszar celny Wspólnoty lub na ten obszar albo ich złożenie w magazynie czasowego składowania jest niemożliwe lub utrudnione, a także towarów zajętych w celu uregulowania ich sytuacji oraz innych towarów w przypadkach przewidzianych w przepisach odrębnych (art. 35 ust. 1 ustawy). Towary przyjęte do przechowania w depozycie mogą być przekazane przez organ celny innej osobie do przechowania pod dozorem celnym (art. 35 ust. 2 ustawy). Przechowaniu towaru w depozycie nie podlegają towary niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub środowiska naturalnego oraz łatwo psujące się (art. 35 ust. 3 ustawy). Obowiązek poboru opłaty za przechowanie towarów w depozycie, stanowiącej dochód budżetu państwa przewiduje art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne. Natomiast według art. 35 ust. 4 ustawy Prawo celne, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki przyjmowania towarów do depozytu i wydawania towarów z depozytu, 2) przypadki, w których organ celny odmówi przyjęcia towarów do depozytu, 3) terminy przechowywania towarów w depozycie – mając na uwadze, w szczególności, rodzaj towarów oraz uproszczenie formalności w przyjmowaniu towarów do depozytu. Na tej podstawie Minister Finansów w dniu 19 lipca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie depozytu urzędu celnego (Dz.U. Nr 169, poz. 1771 z późn. zm., dalej jako "rozporządzenie"). Rozporządzenie to miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie, choć w zakresie ograniczonym do przyjmowania i wydawania towarów z depozytu, ponieważ zdarzenie polegające na zajęciu towaru i jego przechowywaniu w depozycie powstało i ustało w czasie jego obowiązywania. Zgodnie z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, odbioru towarów w depozycie może dokonać osoba, o której mowa w § 4 ust. 2 pkt 1 lub osoba przez nią upoważniona, po zwrocie oryginału pokwitowania i uiszczeniu opłaty za przechowanie, o której mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne. Według zaś § 4 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia, przyjęcie towarów do przechowania w depozycie organ celny potwierdza, wydając pokwitowanie, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia, przy czym oryginał pokwitowania otrzymuje osoba składająca towary do depozytu albo której zatrzymano lub zajęto towar. Termin przechowywania towarów w depozycie wynosi dwa miesiące, przy czym może być przedłużony na wniosek (§ 10 ust. 1 rozporządzenia). Z regulacji tych wynika, że przepisy ustawy Prawo celne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, nie są uregulowaniami pełnymi, ponieważ nie wskazują podmiotów, które mają obowiązek uiszczenia opłaty za przechowanie towarów w depozycie celnym. Dlatego trudno zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych obu instancji, że w drodze wykładni przepisów art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne w związku z § 4 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia można ustalić, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym jest osoba, od której organ celny przyjął towar do czasowego przechowania w depozycie, czyli w zależności od sytuacji, osoba składająca towary do depozytu albo osoba której zatrzymano lub zajęto towar. Przepisy ustawy Prawo celne przewidują jedynie obowiązek pobrania opłaty za przechowanie towarów w depozycie organu celnego, która stanowi dochód budżetu państwa (art. 93 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne), a także dają delegację ministrowi właściwemu do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków przyjmowania towarów do depozytu i wydawania towarów z depozytu (art. 35 ust. 4 ustawy Prawo celne). Wydane na ostatnio wskazanej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego, określa więc jedynie warunki przyjmowania i wydawania towarów z depozytu, nie zaś krąg osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym. Z przepisów art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP należy wnioskować, że obowiązek określenia wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (w tym także opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym), winien wynikać z ustawy. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP obejmuje tak istotne elementy tego stosunku jak: nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów stosunku daniowego, stawek opodatkowania, zasad przyznawania ulg i umorzeń. Wolą ustawodawcy było zatem, żeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na nakładanie na obywateli ciężarów finansowych, poddane były regulacji ustawowej (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 277/08, LEX nr 549453; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK 1998 r., nr 4, poz. 51). Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy mogą zostać przekazane kwestie szczegółowe, czyli zagadnienia, które nie mają wpływu oraz istotnego znaczenia dla zasad i konstrukcji danej daniny publicznej, a przy tym nie są źródłem nałożenia zobowiązań na określone podmioty. Tym samym w niniejszej sprawie organy celne naruszyły przepisy zatem powołane przepisy prawa, bowiem wbrew art. 217 Konstytucji RP wskazały na obowiązki konkretnych podmiotów, wywodząc obowiązek uiszczenia przez nie opłaty za przechowanie towarów w depozycie organu celnego z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Organy celne obu instancji nie wskazały natomiast materialnoprawnej podstawy tego zobowiązania i nie powołały konkretnego przepisu ustawy, z którego wynikałoby jakie podmioty są obowiązane do uiszczenia opłaty za przechowanie towarów w depozycie organu celnego. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z., pomijają unormowanie art. 53 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4; dalej jako "WKC"), które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia opłaty za przechowanie towarów w depozycie organu celnego. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 WKC, w stosunku do towarów, dla których formalności niezbędne celem nadania im przeznaczenia celnego nie zostały zapoczątkowane w terminie określonym zgodnie z postanowieniami art. 49, organy celne podejmują niezwłocznie wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Organy celne mogą, na ryzyko i koszt osoby będącej w posiadaniu towarów, zarządzić ich przeniesienie w specjalne miejsce znajdujące się pod ich dozorem, do czasu kiedy sytuacja towarów zostanie uregulowana (art. 53 ust. 2 WKC). Z kolei według art. 30 ust. 1 ustawy Prawo celne, jeżeli zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny jest obowiązany podjąć działania zmierzające do uregulowania sytuacji towaru, może dokonać jego zajęcia. Z przepisów art. 53 WKC, art. 93 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne oraz § 4 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie depozytu urzędu celnego wynika, że opłata za przechowanie towaru w depozycie organu celnego jest odrębną od długu celnego opłatą, do której nie ma zastosowania solidarna odpowiedzialność dłużników za dług celny. W konsekwencji wbrew stanowisku organów celnych odpowiedzialności finansowej za przechowanie towaru w depozycie celnym nie można wiązać z faktem, że skarżąca Spółka działająca w sprawie w charakterze przewoźnika dostarczyła do Oddziału Celnego w T. L. przesyłkę zawierającą towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Przepis art. 53 ust. 2 WKC wprost wskazuje na podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. Tym podmiotem jest osoba będąca w posiadaniu towarów przed ich przeniesieniem w specjalne miejsce znajdujące się pod dozorem organu celnego (depozyt celny). Mając to na uwadze należy zaakcentować, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie było podstaw do uznania J.-T. A.Z. B. Spółki jawnej w Ł. za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego, ponieważ podmiot ten nie był posiadaczem towarów przed ich złożeniem do depozytu celnego w rozumieniu art. 53 ust. 2 WKC. Z ustalonego przez organy celne i niekwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że firma J.-T. A.Z. B. Spółka jawna w Ł. była jedynie przewoźnikiem towaru złożonego w depozycie organu celnego i działała na zlecenie firmy S. L. Sp. z o.o. w G. jako spedytora (pismo S. L. Sp. z o.o. w G. z dnia [...] lutego 2012 r. – k. 5 akt adm.; oświadczenie Z. B. z dnia [...] lutego 2012 r. k. 7-8 akt adm.). W dniu [...] lutego 2012 r. skarżąca spółka dostarczyła znajdującą się w zaplombowanym kontenerze nr [...] przesyłkę wraz ze zgłoszeniem celnym tranzytowym T1 o nr MRN [...] i fakturą nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że procedurą tranzytu objętych było 4716 par obuwia, nadawcą tego towaru była brazylijska firma [...], zaś jego odbiorcą ukraińska firma [...] w [...]. Organ celny pierwszej instancji stwierdził nienaruszone i zgodne ze zgłoszeniem celnym zamknięcie celne [...]. Okoliczności powyższe wskazują, że strona skarżąca działając na zlecenie S. L. Sp. z o.o. w G. i występując w sprawie jako przewoźnik – dopełniła wszelkich przewidzianych prawem czynności. To, że Z. B. – jako kierujący pojazdem przewożącym towar i jednocześnie współwłaściciel firmy J.-T. A.Z. B. Spółka jawna w Ł. przewiózł zaplombowany towar z magazynu czasowego składowania w firmie B.-P. A. i D. M. Spółka jawna do Oddziału Celnego w T. L., w ogóle nie przemawia za uznaniem skarżącej spółki jako podmiotu będącego w posiadaniu towaru przed jego przeniesieniem do depozytu celnego. Skarżąca spółka władała w rzeczywistości środkiem transportu, którym towar był przewożony z B. do Oddziału Celnego w T. L., a usługa ta (wykonywana na zlecenie S. L. Spółka z o.o. w G.) została zakończona z chwilą wydania towaru w dniu [...] lutego 2012 r. adresatowi przesyłki, którym była firma "B.-P.". Z. B. wykonując w dniu [...] lutego 2012 r. czynność przewozu towaru z magazynu czasowego składowania do Oddziału Celnego w T. L. działał na polecenie funkcjonariuszy celnych, obecnych przy zabezpieczeniu towaru. Fakty te również nie oznaczają, że przewożąc towar w dniu [...] lutego 2012 r. wszedł w jego posiadanie. Faktu posiadania towaru przez skarżącą spółkę przed jego przeniesieniem do depozytu celnego nie można również wywieść z tego, że Z. B. był adresatem postanowienia organu celnego z dnia [...] lutego 2012 r. (nr [...]) o zajęciu towaru w celu uregulowania jego sytuacji. Takiego wniosku nie można również wysnuć z tego, że wydano mu potwierdzenia przyjęcia towaru wystawione w dniu [...] lutego 2012 r. (pokwitowania seria PL/MF/AD: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] – k. 10-13 akt adm.), których odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem, gdyż był obecny przy zajęciu towaru i podpisał protokół rewizji celnej z [...] lutego 2012 r. (k. 6 akt adm.). Także przewożąc w tym dniu towar z magazynu czasowego składowania w firmie A. i D. M. Spółka jawna do Oddziału Celnego w T. L., nie wszedł on w posiadanie przewożonego towaru. Kwestia posiadania, rozumianego jako "faktyczne władztwo nad rzeczą", polegającego na przewozie cudzego towaru z jednego do drugiego miejsca wskazanego przez innym podmiot – nie czyni ze skarżącej Spółki "posiadacza" tego towaru w rozumieniu art. 53 ust. 2 WKC. Od "posiadania" rzeczy (towaru) należy odróżnić jego "dzierżenie", które miało miejsce w czasie przewozu towaru przez Z. B. w dniu [...] lutego 2012 r. z firmy B.-P. do Oddziału Celnego w T. L.. W związku z tym, że dzierżenie jest instytucją prawa cywilnego konieczne jest odwołanie się do regulujących ją przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej jako "k.c."). Zgodnie z art. 338 k.c., kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Według zawartej w tym unormowaniu definicji ustawowej, przy dzierżeniu podobnie jak w przypadku posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., występuje element fizycznego władania rzeczą (corpus), jednakże odmiennie działa element wewnętrznej woli władania rzeczą (animus). O ile posiadacz włada rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi), o tyle dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby, wykazując wolę władania rzeczą "za i dla kogo innego". Dzierżenia nie zalicza się do kategorii posiadania w imieniu własnym, jest bowiem różnym od tej instytucji rodzajem władztwa nad rzeczą (E. G.: Komentarz do art. 338 Kodeksu cywilnego, Zakamycze 2011). W sprawie tej strona skarżąca wykonując jedynie przewóz towaru z magazynu czasowego składowania do urzędu celnego, była jedynie dzierżycielem. Faktycznie władała przewożonymi towarami (corpus), jednakże wola władania (animus), była ukierunkowana na władanie rzeczą w cudzym imieniu (za i dla kogo innego). Wykonując polecenie przewiezienia towaru wydane przez funkcjonariuszy celnych, Z. B. nie czynił tego dla siebie, ale wykonywał władztwo nad rzeczą w cudzym imieniu. Skoro zatem skarżąca spółka nie znajdowała się w posiadaniu towaru przed jego przewiezieniem do depozytu organu celnego, to nie może być podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy celne orzekające w tej sprawie naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem strony skarżącej, że wszystkie elementy stosunku daninowego muszą wynikać z aktu o randze ustawy. W przedmiotowej sprawie organy celne ustalając podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty za przechowywanie towaru w depozycie celnym (a więc jeden z podstawowych elementów stosunku daninowego), w sposób sprzeczny z prawem oparły się zaś na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego, czym naruszyły art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Tymczasem rozporządzenie to mogło być stosowane w tej sprawie jedynie w zakresie warunków przyjmowania i wydawania towarów z depozytu organu celnego. Naruszenie to skutkowało błędnym uznaniem skarżącej spółki za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. Nie można jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że istnieje luka w prawie, polegająca na braku określenia w przepisach rangi ustawowej podmiotów zobowiązanych do uiszczenia takiej opłaty. Jak wyżej już wyjaśniono, podmiot taki wskazuje art. 53 ust. 2 WKC. Dlatego brak wskazania tego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nakładającego na skarżącą spółkę obowiązek poniesienia opłaty o charakterze publicznoprawnym, narusza przepisy art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 239 i art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadny jest również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów celnych (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Naruszenia tej zasady należy jednak upatrywać nie – jak twierdziła strona skarżąca –w przerzuceniu na nią konsekwencji błędu ustawodawcy w zakresie braku określenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty za przechowanie towarów w depozycie celnym, lecz na niezastosowaniu obowiązujących przepisów prawa, które wskazują jednak na podmioty zobowiązane do uregulowania takiej opłaty. Eliminując z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, Sąd miał również na uwadze naruszenie przez organy celne § 8 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego. Według tych przepisów, odbioru towarów przechowywanych czasowo w depozycie może dokonać osoba składająca towary do depozytu albo której zatrzymano lub zajęto towar, lub osoba przez nią upoważniona, po zwrocie oryginału pokwitowania i uiszczeniu opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. W niniejszej sprawie, z naruszeniem tych uregulowań, organ celny wydał towar przechowywany w depozycie, nie żądając jednocześnie zwrotu oryginałów pokwitowań i zrobił to przed uiszczeniem opłaty za jego przechowanie. Dlatego rozpoznając sprawę ponownie, organy celne winny wyeliminować wskazane przez Sąd nieprawidłowości. Ustalając podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego, organy powinny oprzeć się na przepisie art. 53 ust. 2 WKC. Ustaleń w tym zakresie organy celne nie mogą dokonywać powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego. Postępowanie organów winno zmierzać ostatecznie w kierunku zbadania, który z podmiotów uczestniczących w tej sprawie w procedurze tranzytu, był w "posiadaniu" towaru przed jego przeniesieniem w specjalne miejsce znajdujące się pod dozorem organu celnego. Ustaleń tych należy dokonać nie tylko w oparciu o informacje zgromadzone dotychczas w aktach administracyjnych, ale również w oparciu o nowe dowody, które organy mogą pozyskać poprzez wyjaśnienie, jaką rolę pełniły poszczególne podmioty gospodarcze w procedurze tranzytu i jakie umowy łączyły te podmioty z pierwotnym właścicielem towaru – ukraińską firmą [...] w [...]. Dopiero po ustaleniu podmiotu, który znajdował się w posiadaniu towaru przed jego przeniesieniem do depozytu celnego, organ będzie mógł wydać postanowienie o ustaleniu opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym i ustaleniu podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia. Mając powyższe rozważania na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. – obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I Instancji, o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnione jest przepisami art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.