III SA/Lu 386/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Referent Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623), ust.13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864), Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania Z. A. - od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. – utrzymał w mocy powyższą decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] lutego 2003 r. Z. A. dokonały zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W. - [...] i [...]oraz [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę importową nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. wystawioną przez firmę E [...]. Towary objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując zadeklarowaną przez stronę wartość celną tych towarów. W wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z w/w firmą w. kontrakt nr [...] na nową wytwórnię m. o wydajności [...] t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty licencyjno-techniczny nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Organ odwoławczy zaznaczył, iż na podstawie kontraktu nr [...] firma z W. wystawiła w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia w dniu [...] grudnia 2004 r. przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wartości celnej oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W związku z wątpliwościami dotyczącymi wzajemnych zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów licencyjno – technicznego oraz na dostawę aparatury i materiałów przesłano dokumentację władzom w. w celu przeprowadzenia jej weryfikacji. W tej sytuacji postępowanie zawieszono dniu [...] stycznia 2005 r. W dniu [...] czerwca 2006 r. wpłynęło od w. władz – G. Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. pismo zawierające raport, z którego wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót. Postępowanie w tej sytuacji podjęto postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, ustalił - po doliczeniu opłat licencyjnych - wartość celną towaru w wysokości [...] zł ( w zgłoszeniu celnym podano wartość celna towaru w wysokości [...] zł), określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł ( w zgłoszeniu celnym wykazano podatek w kwocie [...] zł), zmienił zakwestionowane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do uiszczenia podatku w kwocie [...] zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2003 r.) oraz do zapłacenia odsetek za zwłokę od wymienionej kwoty zaległości podatkowej, naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, to jest [...] marca 2003 r. – w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. W odwołaniu Z. A. podniosły, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów: - art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit.c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, - art.2 ust. 2, art.6 ust. 7, art.15 ust. 4 oraz art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ; - art. 34, art. 37 ust.1 i art. 38 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 53, art. 54 § 1 pkt 6, art. 54 § 2, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzja organu I instancji jest rozstrzygnięciem słusznym z następujących względów. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, wartość celna towaru określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. W myśl art. 64 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne powinno zostać dokonane na właściwym formularzu, zgodnie z ustalonym wzorem. Powinno ono zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną. Stosownie do art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w tym kontroli dokumentów i danych handlowych operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrola postimportowa wykazała, że w dniu że w 2001 r. strona podpisała z firmą w. kontrakt nr [...] na nową wytwórnię m. o wydajności [...] t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty : licencyjno-techniczny nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. i na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Strona zamierza wybudować i uruchomić nowa instancję do produkowania m., będącą kopią wytwórni m., która została wykonana w P. na mocy poprzedniego kontraktu nr [...]. Dostawa sprzętu i materiałów potrzebnych do wybudowania nowej instalacji do produkowania m. nastąpiła na mocy kontaktu [...]. Na podstawie kontraktu nr [...] firma z W. wystawiła w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. Licencja w ramach kontraktu licencyjno-technicznego nr [...] jest rozszerzeniem licencji udzielonej właścicielowi przez kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu ([...]). Artykuł 1.20 poprzedniego kontraktu definiuje "licencję" jako udzielenie właścicielowi przez kontraktora niewyłącznych, nieodwołalnych i nieprzenoszalnych praw i upoważnień do stosowania technologii, zgodnie z warunkami zawartymi w zał. 12. W świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, co oznacza, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym ([...]) i na dostawę aparatury i materiałów ([...]). Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dokonane przez w. władze. O powiązaniu kontraktów świadczy również zapis zawarty w pkt 1 Uzupełnienia Nr 5 do Porozumienia tymczasowego: "...te dwa oddzielne kontrakty powinny jednak być interpretowane jako wzajemnie się uzupełniające i wspólnie zawierające wszystkie prawa i obowiązki stron, jak Strony ustaliły w klauzulach Oryginalnego kontraktu na nową instalację m.". Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zdaniem organu mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych. Z. A. zamierzały wybudować i uruchomić nową instalację do produkowania m. w P., dlatego zawarły z firmą E[...] kontrakt na dostawę urządzeń, które mają być zainstalowane w nowej jednostce procesowej. Urządzenia zostały specjalnie sprowadzone w celu wybudowania zakładu do produkcji m.. Produkcja m. wymaga technologii, zawierającej proces i know-how, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym. Importer dodatkowo oprócz ceny sprowadzonych materiałów i aparatury zobowiązany jest uiścić opłatę licencyjną. Opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji m. i bez uiszczenia tych opłat firma E[...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi. Ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń. W dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji. Wobec powyższego skoro w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru. W związku z tym, że nie zostały naruszone przepisy Kodeksu celnego, nie można mówić o naruszeniu przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstał równocześnie z długiem celnym. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Określenie podatku nastąpiło po ustaleniu rzeczywistej wartości celnej. Skoro wartość celna została zwiększona, to w konsekwencji należało ponownie określić wysokość podatku. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowe), prawidłowo ustalił stan faktyczny i wobec tego miał uzasadnione podstawy do zmiany wartości celnej. Niezrozumiały jest zarzut, że w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o naliczaniu odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na powyższą decyzję Z.A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit.c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1 art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623 ze zm.); - art.2 ust.2, art. 6 ust. 7, art.15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), - art. 34, art. 37 ust.1 i art. 38 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.). W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca zaznaczyła, że jest niesporne, że spółka zakupiła od swego kontrahenta (firmy E[...] z siedzibą we W.) licencję na produkcję m., jak również to, że związek owej licencji ze sprowadzonymi (importowanymi) urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny. Skarżąca spółka zakwestionowała wnioski wyprowadzane przez organ odwoławczy z raportu w. władz G. w M. Podniosła, że fakt wzajemnych powiązań pomiędzy oboma kontraktami sam z siebie nie świadczy o tym, z którą z opcji wzajemnych relacji biznesowych mamy do czynienia: czy z tą, która powoduje konieczność zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (sprzedam ci maszyny i urządzenia pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz licencję), czy też z tą, która nie wiąże się z koniecznością zastosowania tego przepisu (sprzedam ci licencję, ale pod warunkiem że dodatkowo nabędziesz maszyny i urządzenia). Wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy, że opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji m. i bez uiszczenia tych opłat firma E[...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi – warunkiem podjęcia produkcji m. było zawarcie kontraktu licencyjnego (a nie uiszczanie opłat licencyjnych), co z kolei oznacza, że bez jego podpisania nie zostałby zawarty kontrakt na sprzedaż urządzeń. Opłaty licencyjne są tylko następstwem kontraktu licencyjnego i same z siebie niczego nie warunkowały. Wnioskując z powyższego – opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży urządzeń na rzecz spółki, a w związku z tym opłata z tego tytułu nie powinna być uwzględniana w wartości celnej importowanego towaru. Strona podała również, że E[...] w ogóle nie zajmuje się działalnością produkcyjną (nie wytwarza żadnych maszyn, materiałów i urządzeń) - jedynymi dobrami, którymi handluje, jako ich wytwórca, są wytwory myśli ludzkiej (licencje, know-how, patenty itp.), czyli dobra o charakterze niematerialnym. Przy okazji sprzedaży dóbr wytworzonych przez siebie (czyli niematerialnych) firma ta pośredniczy w nabywaniu maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji oraz jej prawidłowej realizacji. W tym modelu rzeczą pierwotną musi być udzielenie licencji, zaś czymś wtórnym jej materialna realizacja. Zatem opłaty licencyjne nie mogą warunkować sprzedaży urządzeń, maszyn i materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji, co stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. We wnioskach Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 123/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę ZA i uchylił zaskarżoną decyzję z argumentacją, że narusza ona prawo – art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – bowiem ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno – technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej, poza tym ustalenia zawarte w raporcie w. władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy (zbędnym było zwracanie się do włoskich władz celnych) skoro ustalenia wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., zgodnie z którym – w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem WSA, przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 muszą występować łącznie. Brak jakiejkolwiek z nich powoduje, że niedopuszczalne jest doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów. Ponieważ organy decyzyjne nie rozważyły kluczowej kwestii co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami, a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. W tych okolicznościach WSA przyjął, że organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i uznać zgłoszenie celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego). W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 września 2008 r. o sygn. akt I GSK 756/08 - uchylającym powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania - nie podzielił takiej oceny i wyjaśnił między innymi, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 wynika, że wymienione w nim należności , w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczna przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że treść pkt 16.3 kontraktu licencyjno technicznego zawiera zapis " dopóki kontrakt licencyjno - techniczny nie wejdzie w życie, wszystkie postanowienia oryginalnego kontraktu na nową instalację m. pozostają w ich pełnej ważności", co oznacza, że w dacie zgłoszenia celnego w dniu [...] lutego 2003 r. wiązał ZA z kontrahentem oryginalny kontrakt i w oparciu o jego postanowienia powinna być oceniana sporna kwestia zakresu licencji opłat licencyjnych. W świetle postanowień oryginalnego kontraktu zawarte w art. 1 i użyte określenie "technologie" (art.1. 1.19) oznacza technologię składającą się z procesu i know – how będącą przedmiotem licencji udzielonej przez kontrahenta w. zgodnie z wymaganiami kontrakt. Określenie "know – how" (art.1.1.3.) oznacza wiedzę, doświadczenie, informacje i dane będące własnością kontrahenta odnoszące się do projektowania, budowy, montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego, remontów i napraw nowej instalacji produkcyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść postanowień oryginalnego kontraktu wskazuje, że przedmiotem opłat licencyjnych przewidzianych w kontrakcie była technologia i know – how niezbędne do budowy nowej wytwórni m., a więc także zakupione specjalnie w tym celu od kontrahenta włoskiego urządzenia objęte zgłoszeniem celnym. Poza tym sprzedaż licencji potwierdził pełnomocnik ZA na rozprawie w dniu [...] września 2008 r. Stanowisko, że uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży urządzeń przez kontrahenta w. znajduje poza tym potwierdzenie w treści raportu w. władz celnych, w którym jednoznacznie wyjaśniono, iż E[...] nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w rozpoznawanej sprawie należało zastosować w sprawie opinię 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Zgodnie z zasadą zawartą w tej opinii – zasadą doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu prawa materialnego - opłaty licencyjne dotyczą technologii związanej z importowanymi urządzeniami przeznaczonymi dla licencjonowanego procesu. Urządzenia zostały zakupione w celu wykonania nowej wytwórni m. i stosowanej w niej licencyjnej technologii. Z akt sprawy wynika, że w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008 r. pełnomocnik skarżących ZA przedstawił dodatkowe zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro dług celny powstał w dniu [...] lutego 2003 r., postępowanie w sprawie zawieszono w dniu [...] stycznia 2005 r., podjęto je w dniu [...] lipca 2006 r., decyzję wydano w dniu [...] listopada 2006 r. – to określenie wysokości należności podatkowej następujące w efekcie zmiany wartości celnej towaru, było możliwe jedynie wtedy, gdy zmiana wartości celnej została dokonana w prawem przewidzianym terminie – co powinno nastąpić w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z porównania tych dat - zdaniem pełnomocnika – wynika, że pomiędzy zdarzeniami upłynęło więcej niż 3 lata, zatem z uwagi na przedawnienie nie można było określić na nowo wysokości zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik zauważył, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. wprowadzono § 5 a do art. 65 Kodeksu celnego, stanowiący że do tego trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru nie wlicza się okresu zawieszenia postępowania w sprawie celnej ( co wynika z odesłania do przepisów art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 24 lutego 2003 r., zatem nowe rozwiązanie prawne pogorszyło sytuację prawną strony. Rozwiązanie to narusza zasadę lex retro non agit. W ocenie pełnomocnika, organ nie wskazał w sposób świadomy art. 65 § 5 a Kodeksu celnego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ustalenie wartości celnej towarów po upływie 3 lat nastąpiło z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w efekcie określenie wysokości podatku narusza art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można również wykluczyć, że przez przeoczenie nie powołano art. 65 § 5 a Kodeksu celnego, a ma on zastosowanie z uwagi na przepisy przejściowe zamieszczone w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 120, poz. 1122). W tych okolicznościach niewskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 65 § 5a Kodeksu celnego oraz przepisu przejściowego - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz (...), należy ocenić – zdaniem pełnomocnika – jako rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wymaga wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów, a nie tylko przytoczenia przepisów. Pełnomocnik podniósł, że istnieje w tej sytuacji również problem konstytucyjności uregulowania zawartego we wskazanym wyżej przepisie przejściowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje : Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 190, zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana przez tenże Sąd wykładnia dotyczy znaczenia mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie kluczowego przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, regulującego kwestię doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności , w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Dlatego warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była uwarunkowana uiszczeniem opłat licencyjnych , o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z zagranicznym kontrahentem. Zdaniem składu orzekającego WSA, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił zgodnie z dyrektywami wynikającymi z treści przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stosownie do jej art. 210 § 4 wyjaśnił, że zarówno z postanowień kontraktu oryginalnego oraz kontraktów licencyjno – technicznego na dostawę aparatury i materiałów, jednoznacznie wynikało, iż uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej. Ustalenia Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie znajdują dodatkowo potwierdzenie w raporcie w. władz celnych G. w M. z dnia [...] marca 2006 r. . W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony są zarzuty i wnioski, że Dyrektor Izby Celnej dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. Zgodnie z tym przepisem, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Strona skarżąca przyznaje w uzasadnieniu skargi, że Spółka zakupiła od swojego kontrahenta licencję na produkcję m., jak również to, że związek owej licencji ze sprowadzonymi urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia, jest uzasadnione w świetle opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego w Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przewidziana w tej opinii zasada dotyczy doliczania opłat licencyjnych do wartości zakupionych urządzeń. Spełnione zostały zatem przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego określające sposób obliczania wartości celnej importowanych towarów. W rezultacie brak było podstaw prawnych - w świetle art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego – do uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2003 r. za prawidłowe. Przepis ten stanowi, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzje, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe. Zgłoszenie celne SAD [...] z dnia [...] lutego 2003 r. było nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty należności podatkowej. Ustalona przez Spółkę wartość celna towarów na kwotę [...] EURO na podstawie faktury Nr [...] wystawionej przez kontrahenta w dniu [...] lutego 2003 r. oraz zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była zaniżona, skoro wartość ta nie uwzględniała opłat licencyjnych, podlegających doliczeniu stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Na podstawie kontraktu kontrahent wystawił w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę Nr [...] dotyczącą opłat za licencję, projekt bazowy i projekt techniczny. Na cenę ryczałtową netto składały się opłaty : za licencję - [...] EURO, projekt bazowy – [...] EURO, projekt szczegółowy kontraktora i usługi kompletacji dostaw – [...] EURO. W tych warunkach wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, ustalił - po doliczeniu opłat licencyjnych - wartość celną towaru w wysokości [...] zł ( w zgłoszeniu celnym podano, że wartość celna towaru wynosi [...] zł), określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł ( w zgłoszeniu celnym wykazano podatek w, [...] zł), zmienił zakwestionowane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do uiszczenia podatku w kwocie [...] zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2003 r.) oraz do zapłacenia odsetek za zwłokę od wymienionej kwoty zaległości podatkowej, naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, to jest [...] marca 2003 r. – w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Jak wyżej wykazano ZA nietrafnie zarzucają organowi naruszenie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Niesłuszne są również pozostałe zarzuty formułowane w skardze. Dotyczy to naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne , z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Kodeks celny przewiduje, że ustalenie wartości celnej może nastąpić po skontrolowaniu zgłoszenia celnego. Organ celny na mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego może bowiem z urzędu dokonać kontroli takiego zgłoszenia już po zwolnieniu towarów. Kontrolą obejmuje się dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem (art. 83 § 2 Kodeksu celnego). Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Nowe okoliczności wynikały z przeprowadzonej przez organ kontroli postimportowej. Wyniki tej kontroli upoważniały organ do wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2003 r. i wyżej wymienionego dokumentu SAD. Wszczęto je na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2004 r. W tych okolicznościach strona skarżąca niezasadnie zarzuca brak podstaw do wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że na importowany towar zastosowano obniżoną zerową stawkę celną z tytułu jego pochodzenia. Pełnomocnik zarzuca organowi naruszenie przepisów art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 § 1 i art. 231 § 1 Kodeksu celnego, dotyczących powstania długu celnego oraz zarejestrowania i podania do wiadomości dłużnika kwot należności wynikających z długu celnego oraz terminu uiszczania należności. Zarzuty te pozostają w ścisłym związku z zarzutami sformułowanymi na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dlatego tytułem wstępu należy wskazać, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 209 § 1 Kodeksu celnego). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2). Dłużnikiem jest zgłaszający (art. 209 § 3). Kwota należności powinna być zarejestrowana w terminie określonym w art. 227 i art. 228 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 229 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli kwota należności nie została zarejestrowana w terminie określonym w tych dwóch przepisach lub jeżeli została zarejestrowana kwota niższa od prawnie należnej, to zarejestrowanie kwoty należności lub kwoty uzupełniającej zostanie dokonane w terminie nie dłuższym niż 2 dni (zarejestrowanie retrospektywne). Po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Z kolei przepis art. 231 § 1 określa w pkt 1 i 2 terminy uiszczenia należności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wyżej wymienionej ustawy podatkowej, należy wyjaśnić, że wysokość podatku od towarów i usług jest pochodną wartości celnej importowanego towaru. Skoro organ ustalił wartość celną importowanych towarów – prawidłowo stosując art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i zwiększając wartość importowanych urządzeń o opłaty licencyjne – do jego obowiązków należało określić na nowo wysokość podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega bowiem import towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). W imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym (art. 6 ust. 7 omawianej ustawy), a podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna (art. 15 ust. 4 ). W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 % . W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3 a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Przepis ten w ust. 2 w zdaniu pierwszym stanowi, że organ celny jest zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W zdaniu drugim przewiduje, że jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. W zdaniu trzecim przepis art. 11 ust. 2 określa, że do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy). W przypadkach niewymienionych w ust. 1 – 3 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy). W świetle przytoczonych przepisów Kodeksu celnego oraz uregulowań ustawy o VAT z 1993 r. – w wersji obowiązującej w dniu [...] lutego 2003 r., to jest w dacie zgłoszenia celnego – dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tym momentem powstał równocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z unormowaniem art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego koresponduje treść art. 11 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, a to oznacza, że przy braku powiadomienia termin płatności podatku pokrywa się z terminem płatności cła. W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu celnego oraz przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Za takie też uznać należy zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)". Należy się tylko domyślać, że pełnomocnikowi chodzi tu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ogłoszoną we wskazanym wyżej Dzienniku Ustaw. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu celnego określa w drodze decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów. Przepis ten w ust. 3 przewiduje, że od decyzji tej przysługuje odwołanie do dyrektora izby celnej. Do postępowań tych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 4 ustawy). W ust. 2 powołany przepis stanowi, że do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie stosował przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, to jest podatników, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła oraz podatników uprawnionych do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetniane czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrola celną. Stosownie do art. 37 ust. 1 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług termin , w którym należy uregulować różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ – nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności w takim przypadku minął (stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej) z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1343/06, publ. LEX Nr 445425). W myśl art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7 – 9 oraz art. 33 – 37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. Organ prawidłowo zastosował powyższe przepisy, zasadnie wzywając Spółkę do uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie ([...] zł) stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego. Kwota ta stanowiła zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Niesłuszne są również dodatkowo podniesione zarzuty i wnioski w piśmie procesowym pełnomocnika ZA z dnia [...] listopada 2008 r., stanowiącym uzupełnienie argumentów i ocen zamieszczonych w skardze. Na uwzględnienie nie zasługiwał przede wszystkim wniosek o odroczenie rozprawy w celu umożliwienia Dyrektorowi Izby Celnej wypowiedzenia się w przedmiocie dodatkowych zarzutów zgłoszonych w tym piśmie. Z treści art. 109 i art. 110 ppsa wynika, że rozprawa podlega odroczeniu tylko z ważnej przyczyny. Takie zaś – zdaniem Sądu - nie występują w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnić należy, że przedmiotowe pismo procesowe doręczono organowi przed rozprawą. Potwierdził to na rozprawie pełnomocnik organu. W piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. (k. 160 – 164 akt sądowych) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie podziela tych zarzutów i podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do formułowanych przez pełnomocnika zarzutów najdalej idących, a związanych z rażącym naruszeniem prawa (art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, regulujących i określających zasadnicze elementy decyzji organu podatkowego - powołania przez ten organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia - faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa) należy stwierdzić, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki ( zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3 ). Należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). W tych warunkach , przenosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, iż lektura jej akt oraz uzasadnienia decyzji, nie prowadzi do wniosku, że w toku skontrolowanego postępowania miało miejsce rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest powoływanych wyżej przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut przedawnienia formułowany w oparciu o treść art. 65 § 5 Kodeksu celnego, przewidującego, iż organ nie może wydać decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, jak również zarzut, że organ w sposób świadomy, bądź przez przeoczenie nie powołał jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 65 § 5 a Kodeksu celnego, określającego że do tego trzyletniego terminu przedawnienia nie wlicza się okresu zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, przedawnienie nie nastąpiło, mimo że faktycznie upłynął okres 3 lat, liczony od dnia [...] lutego 2003 r., to jest od dnia powstania długu celnego, do dnia [...] listopada 2007r., kiedy organ I instancji wydał decyzję. Nie można bowiem pomijać, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego) został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej po podjęciu zawieszonego postępowania. Organ podjął je postanowieniem wydanym w dniu [...] lipca 2006 r. Wobec tego argumentacja pełnomocnika zmierzająca do wykazania, że zmiana wartości celnej nastąpiła po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i organ bezpodstawnie określił wysokość podatku z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz naruszeniem dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - nie mogła być uznana za skuteczną. Pełnomocnik podnosi, że w wyniku nowelizacji Kodeksu celnego, dokonanej z dniem 10 sierpnia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej ( Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1122) do art. 65 wprowadzono § 5 a, przewidujący iż przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Zdaniem pełnomocnika, oznacza to, że dopiero od dnia 10 sierpnia 2003 r. wchodzi w grę zasada przewidziana w Kodeksie celnym w art. 230 § 5 pkt 2, że bieg terminów, o których mowa w § 4, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, a terminy te biegną dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania celnego (art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego). Wobec tego - w ocenie pełnomocnika - organ naruszył zasadę, iż prawo nie działa wstecz, skoro zastosował nowe uregulowanie prawne do wcześniejszego zdarzenia, jakim było zgłoszenie celne z dnia [...] lutego 2003 r. Wbrew stanowisku pełnomocnika, argumenty te nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...), postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 2 stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych (...), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak wykazano postępowanie w sprawie celnej było zawieszone (postanowieniem organu z dnia [...] stycznia 2005 r.). Zawieszone postępowanie podjęto (postanowieniem organu z dnia [...] lipca 2006 r.). W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony jest zarzut przedawnienia, jak i wniosek, że niewskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 65 § 5a Kodeksu celnego oraz przepisu przejściowego - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...), powinno być traktowane, jako naruszenie prawa świadczące o wadliwości zaskarżonej decyzji, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skład orzekający WSA nie miał wątpliwości co do konstytucyjności wskazanego wyżej przepisu przejściowego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że Dyrektor Izby Celnej słusznie argumentuje i podnosi w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r., iż od dnia [...] stycznia 1998 r. nie był do tej pory zmieniany przepis art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego przewidujący, że bieg terminów ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Słusznie też organ powołuje się przy tym na przepis art. 230 § 6 Kodeksu celnego w pierwotnym brzmieniu wskazywał, że termin przedawnienia biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Po zmianach redakcyjnych, przepis ten zamieszczony jest obecnie w art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego. W myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 cyt. ustawy, nowa ustawa z dnia 19 marca 2004 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Stosownie zaś do art. 36 ustawy Przepisy wprowadzające (...), w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czynności podjęte w toku postępowań pozostają w mocy, o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia według przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Na marginesie powyższych uwag należy wyjaśnić, że dowodem świadczącym o wadliwości zaskarżonej decyzji nie może być dołączona przez pełnomocnika inna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2007 r. (Nr [...]) uchylająca rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w podobnej sprawie i umarzająca postępowanie. W tych warunkach pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a.