III SA/Lu 451/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Stażysta Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] o odmowie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2011 r. w Oddziale Celnym w [...] do procedury dopuszczenia do obrotu i procedury zawieszenia poboru akcyzy zgłoszono na dokumencie SAD nr [...] towar w postaci: gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe - propan pozostały, propan-butan o zawartości propanu 54,08%. Waga towaru została zadeklarowana w ilości: 359.200 kg. W polu 47 zgłoszenia celnego zostały wykazane: kwota długu celnego w wysokości 0,00 zł, informacja o kwocie podatku akcyzowego która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w wysokości 249.644 zł, kwota podatku od towarów i usług w wysokości 232.759 zł. W dniu [...] maja 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynął wniosek B. S.A. z siedzibą w [...] o wydanie decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości w związku z rozbieżnością w masie gazu zadeklarowaną w powyższym zgłoszeniu celnym, a masą ustaloną w chwili wprowadzania gazu do składu podatkowego. Zdaniem skarżącej, rozbieżność ta wynikała przede wszystkim ze stosowania różnych metod określania masy towaru przez nadawcę i odbiorcę. Na potwierdzenie powstałych rozbieżności Spółka do wniosku dołączyła Administracyjny Dokument Towarzyszący, wskazujący na niedobór 840 kg gazu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zmiany danych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej masy zgłoszonego towaru oraz w części informacji o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w [...], rozpoznając zażalenie na to postanowienie, wyjaśnił, że kwestią sporną jest możliwość zmiany treści zgłoszenia celnego w zakresie ilości importowanego towaru po jego zwolnieniu do procedury dopuszczenia do obrotu oraz możliwość zmiany informacji o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy podniósł, że zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] grudnia 2011 r. i w tym dniu towar zwolniono do procedury celnej, który to towar następnie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zwolnienie towaru do procedury celnej oznacza zakończenie dozoru celnego. W dniu [...] grudnia 2011 r. towar został wprowadzony do składu podatkowego. Rozpoczynając procedurę zawieszenia poboru akcyzy Spółka w dokumencie ADT wskazała ilość gazu identyczną z ilością widniejącą w zgłoszeniu celnym. Dopiero moment przyjmowania towaru do składu podatkowego, podczas którego nastąpił pomiar ilościowy towaru (ważenie) wskazał na niedobór 840 kg gazu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] przedstawione przez Spółkę dokumenty wprowadzające towar do składu podatkowego nie mogły zostać przyjęte jako dowody potwierdzające ilość towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem ważenie towaru nastąpiło gdy towar nie przebywał już pod dozorem celnym i odbyło się bez udziału organu celnego. Organ podkreślił, że podnoszone przez skarżącą zabezpieczenie cystern przewożących towar plombami producenta nie zostało potwierdzone ani podczas odprawy celnej, ani podczas wprowadzania gazu do składu podatkowego. Poza tym plomby producenta nie mogą być uznane jako potwierdzające fakt przebywania towaru pod dozorem celnym, co wyklucza ich wiążącą moc dla organów celnych. Jednocześnie organ zauważył, że strona nie skorzystała z możliwości badania ilości towaru przed jego zwolnieniem do procedury celnej, powołując się na aspekt wydłużenia czasu odprawy celnej i znaczne koszty, przy czym zgodnie z dokumentami transportowymi producent wysłał odbiorcy gaz w 10 cysternach w łącznej ilości 359.200 kg oraz wystawił fakturę nr [...], określającą należności za powyższą ilość gazu, a postępowanie reklamacyjne w zakresie ilości gazu nie było prowadzone, jak również nie była wystawiona faktura korygująca. Organ odwoławczy uznał, że skoro w niniejszej sprawie brak jest przesłanek umożliwiających zmianę zgłoszenia celnego w zakresie ilości zgłoszonego towaru, tym samym brak jest podstaw do zmiany informacji o kwocie akcyzy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. S.A. w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 27 ust. 3, 4, i 5 ustawy o podatku akcyzowym, art. 23 ust. 5 ustawy - Prawo celne oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, wskazując na uniemożliwienie zmiany zgłoszenia celnego zgodnie ze stanem faktycznym, a także zarzucając naruszenia art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez błędną, zawężającą na niekorzyść Spółki wykładnię, a nadto naruszenie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/H8/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, poprzez uniemożliwienie Spółce skorzystania z prawa wyjaśnienia i rozliczenia rozbieżności ilościowych wynikających z właściwości wyrobu akcyzowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała między innymi – przywołując charakterystykę gazu płynnego – że przepisy unijne dopuszczają powstanie nieodwracalnej utraty (straty) wyrobów akcyzowych, wynikającej z ich właściwości, bez powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 4 dyrektywy 92/12/EWG), którego to zapisu zabrakło w polskiej ustawie akcyzowej (art. 30 ust. 3 i 4 - ustawy akcyzowej). Bez ustalenia faktycznej ilości gazu przy wprowadzeniu na teren Wspólnoty Europejskiej (import), nie jest możliwe ustalenie, gdzie powstały ewentualne straty, czy na terenie kraju trzeciego (pozaunijnego), czy we Wspólnocie. Sugerowany przez organ celny pomiar ilości gazu przy imporcie, zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego spowodowałby powielanie rozbieżności ilościowych, bowiem każde ważenie daje nieco inną ilość, nawet przy przestrzeganiu procedur ważenia oraz dołożenia należytej staranności oraz generowałoby dodatkowe znaczne koszty ekonomiczne. Skarżąca podniosła, że przedstawienie dokumentu mającego wagę dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja akcyzowa, jest wystarczającym dowodem do zmiany informacji w zgłoszeniu. Podatkowa procedura zawieszenia poboru akcyzy przy imporcie, zgodnie z zapisami ustawy akcyzowej, jest uregulowana w specyficzny sposób i należy mieć przede wszystkim na względzie przepisy podatkowe. Przepisy celne mają w tej sytuacji charakter pomocniczy w związku z tym, iż procedura podatkowa zawieszenia poboru akcyzy została wszczęta de facto w zgłoszeniu celnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenia skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru oraz możliwości zmiany informacji o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm., dalej WKC) wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary. Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się – co do zasady – najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka dokonując zgłoszenia celnego wskazała na taką ilość towaru, jaka wynikała z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Strona w złożonym wniosku o korektę zgłoszenia celnego wyjaśniła, że przy wprowadzaniu towaru na skład celny dokonano ważenia cystern z gazem po odprawie celnej, w wyniku czego stwierdzono niedobór towaru, wobec czego Administracyjny Dokument Towarzyszący oraz dokumentacja dotycząca przyjęcia gazu do składu podatkowego winny stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego – skoro potwierdzają, że ilość gazu nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym. Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozstrzygnięcia wniosku importera, mając jednak przy tym na uwadze – co jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego szczególnie istotne w sprawie – obowiązek ścisłego stosowania przepisu art. 78 ust. 1 WKC. W tym stanie rzeczy, jedyną przesłanką faktyczną uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby niebudzące wątpliwości ustalenie przez ten organ, że ilość gazu wskazywana przez stronę, określona w dokumentach opracowanych przy wprowadzaniu do składu podatkowego, jest identyczna z ilością gazu znajdującą się w cysternach w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a więc mniejszą niż zadeklarowano w tym zgłoszeniu. Jednakże organ celny ustaleń takich nie mógł poczynić, bowiem pomiar, na który powołuje się skarżąca Spółka, odbywał się w czasie, gdy towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, co w konsekwencji – niezależnie od prawidłowości wyniku tego pomiaru – wykluczało możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42 WKC, po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Przepis ten może przy tym stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, jak i badanie ilościowe towaru, jednakże brak wniosku o badanie ilościowe wyklucza – co do zasady – możliwość przyjęcia przez organ celny innych wartości co do ilości towaru, niż te, które wskazane zostały w zgłoszeniu celnym. Podzielić należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1091/11; podobnie w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., I GSK 826/08), że tylko w przypadku złożenia wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne jest zastosowanie przez organy celne wszelkich metod dowodowych prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego i rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca Spółka nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w art. 42 WKC. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 WKC, poprzez jego błędną, zawężającą na niekorzyść Spółki wykładnię, zauważyć należy, że w myśl art. 78 ust. 1 WKC organy celne, działając z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, mogą dokonać sprostowania zgłoszenia, przy czym – jak zauważył trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt I GSK 781/08) – w ramach pozostawionej organom celnym oceny winny one na wstępie rozważyć czy możliwe jest przeprowadzenie kontroli danych zawartych w zgłoszeniu, które mają podlegać rewizji. Jest bowiem oczywiste, że organy celne mogą odmówić dokonania sprostowania, jeżeli badaniu miałyby podlegać elementy zgłoszenia łączące się z przeprowadzeniem kontroli fizycznej, a takiej możliwości w danym przypadku już nie ma (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 20 października 2005 r. C-468/3 w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt I GSK 781/08) stwierdził także, że art. 78 ust. 2 WKC jako podstawę sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym ustanawia kontrolę tych danych dokonywaną przez organ celny, a nie przez jakikolwiek inny podmiot, przy czym treść normy prawnej zawartej w art. 78 ust. 2 zd. I i II winno się ustalać z uwzględnieniem zwrotu "tych samych towarów", co w ocenie NSA oznacza, że możliwości kontroli przewidziane przez art. 78 ust. 2 zd. I i II dotyczą stanu, gdy nie jest sporna sama tożsamość towaru – zarówno pod względem rodzajowym, jak i ilościowym. Pogląd ten w pełni podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W konsekwencji uznać należy, że w niniejszej sprawie, w dacie zgłoszenia żądania sprostowania zgłoszenia celnego, organ celny nie mógł już przystępować do dokonywania rewizji towaru wobec braku możliwości przedstawienia towaru, koniecznej w przypadku kwestionowania danych stanowiących o tożsamości towaru. Mając na uwadze powyższe, za nieistotne w sprawie należało uznać twierdzenie strony, że rozbieżność w ilości towaru spowodowana jest różnymi metodami określania masy wyrobu stosowanymi przez nadawcę towaru i odbiorcę, kwestią staranności przy dokonywaniu ważenia oraz właściwościami fizyko-chemicznymi gazu. Strona, będąc profesjonalistą działającym na rynku importu gazu, wiedząc o możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze z uwagi na jego fizyko-chemiczne właściwości – co wyeksponowano w skardze – winna w pierwszej kolejności podjąć działania zmierzające do zbadania towaru, po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC, czego można było oczekiwać od strony w granicach wymaganej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ma marginesie jedynie należy zauważyć, że – jak zasadnie podniósł to organ – z umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2009 r. pomiędzy B. S.A. a [...] strony przyjęły, że produkt uważany jest za dostarczony przez sprzedającego i zaakceptowany przez kupującego w odniesieniu do ilości – na podstawie wagi wskazanej w liście przewozowym. Jakkolwiek umowa ta przewiduje postępowanie reklamacyjne w zakresie dostarczonego gazu, to jednak skarżąca nie zwróciła się do eksportera o wystawienie faktury korygującej. do treści zgłoszenia celnego. W ocenie sądu argumenty strony skarżącej, że cysterny przewożące zostały opatrzone plombami producenta, co uwiarygodnia fakt niemanipulowania towarem, wobec braku potwierdzenia w dokumentach celnych, także nie mogły mieć znaczenia dla treści zaskarżonej decyzji z wyżej wskazanych przyczyn. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 23 ust. 5 ustawy - Prawo celne oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, jak też nie naruszono art. 78 WKC i art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/H8/WE, a w konsekwencji uznać należy, że nie doszło także do naruszenie art. 27 ust. 3, 4, i 5 ustawy o podatku akcyzowym Wobec niestwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też, by została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji.