III SA/Lu 678/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] wymierzającą [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 2.437.959,90 zł z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów cofnął zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych udzielone [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w W., w tym: - decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] ze zmianami; - decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] ze zmianami; - decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] ze zmianami; - decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] ze zmianami; - decyzją nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] ze zmianami. Decyzje z dnia [...] marca 2012 r. zostały doręczone pełnomocnikom Spółki [...] S.A. w dniach [...] marca 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe decyzje w sprawie cofnięcia zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w załącznikach do zezwoleń, w tym również w punktach skontrolowanych w niniejszej sprawie. Decyzje z dnia [...] sierpnia 2012 r. zostały doręczone pełnomocnikom [...] Spółki w dniu [...] września 2012 r. Organ drugiej instancji wskazał, że w okresie od 15.07.2013 r. do 07.10.2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego 1 w W. przeprowadzili kontrolę w [...] S.A., w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego z urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych w okresie od 01.03.2012 r. do 31.12.2012 r. oraz sporządzili protokół kontroli nr [...] z dnia [...].11.2013 r. Z w/w protokołu wynika, że [...] S.A. przyjmował zakłady wzajemne po odebraniu wymienionych na wstępie pięciu decyzji Ministra Finansów z dn. [...].03.2012 r. (wydanych w I instancji), cofających zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych tj. po dn. [...].03.2012 r. Przyjmowanie zakładów wzajemnych trwało do dnia odebrania pięciu decyzji Ministra Finansów z dnia [...].08.2012 r. (wydanych w II instancji) utrzymujących w mocy decyzje z dnia [...].03.2012 r. tj. do dnia [...].09.2012 r. Ponadto z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...].11.2013 r. wynika, że w okresie od 30.03.2012 r. do 24.09.2012 r. T[...] S.A. przyjmował zakłady wzajemne w punktach przyjmowania zakładów na terenie całego kraju, mieszczących się we właściwości 45 urzędów celnych w tym również we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w L. W w/w okresie na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w L. działalność prowadziło 12 punktów przyjmowania zakładów wzajemnych w n/w lokalizacji: - ul. [...]. L. (Nr [...]), - ul. [...]. L. (Nr [...] po zmianie Nr [...]), - ul. [...]. B. (Nr [...]), - ul. [...], R. (Nr [...]), - ul. [...]. L. (Nr [...]), - ul. [...]. P. (Nr [...]), - ul. [...]. D. (Nr [...]), - ul. [...]. K. (Nr [...]), - al. [...], L. (Nr [...]), - ul. [...], Ś. (Nr [...]), - ul. [...]. C. (Nr [...]), - ul. [...], L. (Nr [...]). Łączna kwota przychodu (pomniejszona o zwroty stawek) dla w/w dwunastu punktów za okres od 30.03.2012 r. do 24.09.2012 r. ustalona przez kontrolujących i wykazana w protokole kontroli nr [...] z dnia [...].11.2013 r. wyniosła 2.437.959,90 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu wobec [...] Spółki Akcyjnej w W. postępowanie w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. zawiesił postępowanie w sprawie, a postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie uwzględnił ponowionego przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji w dniu [...] maja 2015 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wymierzył [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 2.437.959,90 zł z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w dwunastu punktach przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanych we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w L. tj.: - ul. [...]. L., - ul. [...], L., - ul. [...], B., - ul. [...]. R. - ul. [...], L., - ul. [...], P., - ul. [...]. D., - ul. 3[...]. K., - al. [...], L., - ul. [...], Ś., - ul. [...]. C. - ul. [...], L. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 - dalej powoływanej jako "u.g.h.") karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100 % uzyskanego przychodu z urządzanej gry. Organ wskazał, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia "przychodu" na gruncie ustawy o grach hazardowych należy odwołać się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851). W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przychodem uzyskanym z urządzanej gry są środki pieniężne wpłacone przez graczy, bez pomniejszenia o wypłacone wygrane, w związku z czym kwota wymierzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kary pieniężnej została wyliczona w sposób prawidłowy. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 u.g.h. przez nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca urządzała gry hazardowe bez zezwolenia w sytuacji, gdy urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie na podstawie zezwoleń cofniętych decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., które do dnia 24 września 2012 r. były nieostateczne i niewykonalne, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że interpretacja przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż nie każda decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ale tylko taka, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod warunkiem, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem nieostateczne decyzje Ministra Finansów cofające w całości zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, nie nakładają na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzje te nie określają bowiem zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata. W decyzjach nie jest sformułowany nakaz zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofnięcie zezwolenia na jej prowadzenie. Z powyższego wynika, że nieostateczne decyzje o cofnięciu zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych podlegają wykonaniu. Dodatkowo organ wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, to jest w dniu [...] marca 2013 r., w obrocie prawnym funkcjonowały już ostateczne decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. cofające skarżącej zezwolenia, gdyż decyzje te zostały doręczone stronie w dniu [...] września 2012 r. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.). Organ podkreślił, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym, zaś organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa unijnego. Nadto zaznaczył, że unormowania zawarte w art. 89 - 91 ustawy o grach hazardowych nie należą do zbioru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 3 u.g.h., art. 239a w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej; 2) art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania; 3) art. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 u.g.h., poprzez zastosowanie w sprawie wyżej wymienionych norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istnieje jednolitość poglądów co do oceny normy art. 239a Ordynacji podatkowej i jej zastosowania do decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej. Nieostateczna decyzja, cofająca decyzję koncesyjną, nie mogła uchylić automatycznie istniejącej w obrocie prawnym decyzji zezwalającej. Nie eliminowała z obrotu prawnego decyzji, którą skarżącej udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier. Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych skarżąca dysponowała ważnymi zezwoleniami na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, natomiast samo postępowanie w sprawie wymiaru kary zostało wszczęte po zaprzestaniu prowadzenia przez Spółkę działalności na skutek otrzymania decyzji odwoławczej. Zdaniem skarżącej organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, pomijając przy tym brzmienie art. 229e Ordynacji, który wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych. Zatem do czasu, gdy decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Ma ona bowiem prawo jej kwestionowania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również nieuprawnione odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy ustalenia pojęcia "przychodu", o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wobec braku stosownej regulacji odsyłającej wprost lub odpowiednio do tych przepisów. Odnosząc się do braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych skarżąca podniosła, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, który w pierwotnym brzmieniu nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i pogląd, iż późniejsza jego notyfikacja przywraca możliwość jego stosowania, jest poglądem błędnym i pozostającym w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w unijnym dorobku orzeczniczym. W ocenie skarżącej, organ pominął także dowody z załączonych do akt sprawy orzeczeń sądów karnych, co stanowi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez zaniechanie zbadania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot kontroli Sądu stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o nałożeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. W sprawie pozostaje poza sporem, że decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów, jako organ pierwszej instancji, cofnął skarżącej wszystkie zezwolenia w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach przyjmowania zakładów. Po rozpatrzeniu odwołań decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r., doręczonymi stronie w dniu [...] września 2012 r. Jednakże w ocenie organów obu instancji rozstrzygających w niniejszej sprawie już nieostateczne decyzje Ministra Finansów skutkowały z dniem ich doręczenia stronie wyłączeniem legalności urządzania gier przez skarżącą, co stanowiło podstawę do nałożenia kary pieniężnej zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja cofająca zezwolenie, jako decyzja nieostateczna i nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W konsekwencji już od dnia doręczenia skarżącej decyzji cofającej zezwolenie skarżąca kontynuowała działalność w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez wymaganego zezwolenia, co skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej. Skarżąca kwestionowała powyższe stanowisko. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem zagadnienie czy nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji cofająca zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych wywołała skutek w postaci wyłączenia uprawnienia do urządzania takich gier wynikającego z wcześniejszej decyzji o udzieleniu zezwolenia, a w konsekwencji czy w okolicznościach sprawy istniały podstawy prawne i faktyczne do wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w tej kwestii w decyzjach organów obu instancji jest błędne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 239e Ordynacji podatkowej przewiduje, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Za takim rozumieniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej przemawia również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wprowadzającej ten przepis, wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II GSK 2294/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r., II SA/Op 42/16). Przede wszystkim zaś wymaga podkreślenia, że w świetle treści powołanych przepisów art. 239e oraz art. 239a Ordynacji podatkowej zasadą jest wykonywanie decyzji po uzyskaniu przez nie waloru ostateczności oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych. W odniesieniu do ostatnio wymienionych decyzji ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Skoro zaś decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II GSK 2294/15). W sytuacji, gdy zasadą w odniesieniu do decyzji wydanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności, to odpowiednie, w myśl art. 8 u.g.h., zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do uznania, że także tego rodzaju decyzje wywołują określone w nich skutki prawne dopiero z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r., II SA/Op 42/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II GSK 2294/15, że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia, co w przypadku zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych następuje w drodze decyzji, nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, czyli w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego. Zauważyć należy, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., II GSK 1371/14, stwierdzając, iż nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień, które wynikały z udzielonego, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. Zatem decyzja cofająca udzielone skarżącej w niniejszej sprawie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, przed uzyskaniem przez tę decyzję przymiotu ostateczności, nie mogła delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Decyzja taka bowiem nie eliminowała z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jak również nie pozbawiała strony możliwości realizacji jej uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie było podstaw do wymierzenia skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej z tytułu stwierdzonego urządzania zakładów wzajemnych w okresie przed wprowadzeniem do obrotu ostatecznych decyzji wydanych w przedmiocie cofnięcia zezwoleń na urządzanie takich zakładów. W okresie do dnia 24 września 2012 r. skarżąca spółka legitymowała się jeszcze ważnym - skutecznie nie cofniętym - zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punktach wymienionych w zaskarżonej decyzji. Trafnie zatem podnosiła skarżąca, że w dniach przeprowadzenia czynności kontrolnych Spółka dysponowała ważnymi zezwoleniami na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą udzielono Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w powyższym zakresie. Przeciwne stanowisko organów obu instancji, wynikające z omówionego wyżej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jest niezasadne. Już zatem z tej przyczyny zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu, w związku z czym zbędne było ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym dotyczących pojęcia przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. W zakończeniu powyższych wywodów jeszcze raz należy podkreślić, że istotą rozstrzyganej sprawy pozostawała ocena kwestii skuteczności decyzji organu pierwszej instancji cofającej zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych, a nie jej wykonalności. Z czynnościami o charakterze orzeczniczym wiążą się, choć w różnym zakresie, cechy skuteczności i wykonalności. Szeroko ujmowane przepisy procedury administracyjnej nie zawierają wyraźnej regulacji dotyczącej skuteczności decyzji i postanowień administracyjnych. Nie oznacza to, że nie należy dokonywać rozróżnienia tych cech. Także bowiem w przypadku decyzji administracyjnych rozróżniać należy ich wykonalność, tj. możliwość przymusowego wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego oraz skuteczność rozumianą jako zdatność decyzji do wywoływania określonych w niej skutków prawnych. Cecha skuteczności decyzji administracyjnej może być także oznaczana przez element "obowiązywalności" czynności procesowej, jej "mocy prawnej", "mocy wiążącej" czy "działania" (zob. Grzegorz Łaszczyca, Skuteczność i wykonalność postanowienia administracyjnego w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2010/9/66-75). Z uwagi na istniejące w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych należy jednoznacznie stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym także zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych, nie jest decyzją podlegającą wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Wykonalność decyzji oznacza możność przymusowego wykonania decyzji w drodze postępowania egzekucyjnego. Z tego też względu w drodze egzekucji podlegają wykonaniu tylko takie decyzje, które w swej treści nakładają na stronę obowiązki o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, nadające się do przymusowego wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek o charakterze niepieniężnym, którego wykonanie podlegałoby egzekucji administracyjnej. W przypadku skutecznego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych obowiązek powstrzymania się od urządzania takich gier, czy też ściślej rzecz ujmując zakaz urządzania gier hazardowych bez stosownego zezwolenia wynika nie z decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, lecz przepisów ustawy o grach hazardowych. Tak też w przypadku urządzania gier hazardowych pomimo skutecznego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie dochodzi do przymusowego wykonywania decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych poprzez stosowanie środków egzekucyjnych, w tym w szczególności poprzez nałożenie na stronę grzywny o której mowa w art. 119 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), lecz na urządzającego gry hazardowe nakładana jest kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Powyższą okoliczność trafnie dostrzegł także Dyrektor Izby Celnej. Organ ten dokonał jednak przy tym niewłaściwej interpretacji normy art. 239a Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie każda decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ale tylko taka, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod warunkiem, że tej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe prowadziło do wniosku, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu chyba, że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a Ordynacji podatkowej. Tego typu interpretacja art. 239a Ordynacji podatkowej, oparta na wnioskowaniu (rozumowaniu) a contrario (z przeciwieństwa), nie była prawidłowa. Tytułem wstępu należy wskazać, że ratio legis przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej sprowadza się do wyartykułowania w odniesieniu do obowiązków podlegających wykonaniu w drodze egzekucji, a więc obowiązków o największym potencjalnie stopniu dotkliwości, zasady o charakterze podstawowym, zgodnie z którą decyzje wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, podlegają co do zasady wykonaniu dopiero po uzyskaniu przez te decyzje cechy ostateczności. Już więc z tego względu przeprowadzone przez organ rozumowanie a contrario było nieuprawnione albowiem tego rodzaju wnioskowanie stosuje się, gdy obowiązuje norma bezpośrednia określająca skutki prawne dla danego stanu faktycznego i tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy kwestii wykonalności decyzji, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, która uzyskała przymiot ostateczności, bądź też została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji, co oznacza, że w przypadku takiej decyzji nie mamy do czynienia z jej wykonalnością, lecz skutecznością. Decyzji takiej nie można także nadać rygoru natychmiastowej wykonalności. Już więc z uwagi na te różnice nie można stosować tu rozumowania a contrario w taki sposób jaki czynił to organ. Zwrócić należy także uwagę na to, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej określa w hipotezie tylko jeden z kilku przypadków szeroko rozumianej zdolności decyzji administracyjnej do wywoływania określonych w niej skutków prawnych, co nie znaczy, że zasady określonej w tym przepisie nie stosuje się do określania, innych niż wykonalność, skutków decyzji administracyjnej. W konsekwencji też należy stwierdzić, że z przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej nie można wywodzić, że wszystkie inne decyzje nieostateczne, to jest niepodlegające wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, wywołują skutek taki jak decyzje ostateczne. W tego typu sytuacji należało posłużyć się nie wnioskowaniem a contrario (z przeciwieństwa), lecz wnioskowaniem per analogiam. Odwołanie się zaś do reguł wnioskowania per analogiam, przy uwzględnieniu nadto pozostałych uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej na które trafnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyżej wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., prowadzi do wniosku, że nieostateczna, z uwagi na wniesione przez stronę odwołanie, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie była skuteczna, tj. nie wywoływała skutku w postaci cofnięcia zezwolenie i nie eliminowała tym samym z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono uprzednio zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd oceny prawnej i wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie, odpowiadającego tej ocenie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 roku poz. 1804). Na poniesione przez skarżącą koszty postępowania składały się kwoty: 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (k.32), 24.380 zł uiszczonego wpisu od skargi (k.54, 58) i 14.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej ustalono zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 października 2016 r. (§ 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667)). Sąd nie uznał zatem za uzasadnione nie obciążanie organu kosztami zastępstwa procesowego strony czy to w całości, czy w części (art. 206 p.p.s.a.). Przedmiotowa sprawa była dopiero trzecią z kolei tego typu sprawą, która z udziałem tych samych stron, była rozpoznawana przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. Nie można więc uznać, że była to jedna z wielu spraw wnoszonych w sposób masowy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Już choćby z uwagi na wysokość wymierzonej zaskarżoną decyzją kary pieniężnej stwierdzić należy, że była to także sprawa o bardzo dużej doniosłości dla strony. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik sporządził odrębną skargę i kolejne pisma procesowe. Pełnomocnik strony stawił się także i brał aktywny udział w rozprawie sądowej. Wreszcie należy wskazać, że konieczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego spowodowana została wyłącznie wadliwym działaniem samego organu, który wydał nieprawidłową decyzją. To zatem nieprawidłowe działania organu skutkowało koniecznością wniesienia skargi do sądu administracyjnego i powstaniem wiążących się z tym kosztów sądowych. W takiej sytuacji brak było zatem uzasadnionych podstaw do tego, by odstępować od obciążania kosztami podmiotu, który swym nieprawidłowym działaniem koszty te wywołał.