III SA/Lu 682/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Agnieszka Kosowska Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Kuna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy", "organ II instancji", "organ"), po rozpatrzeniu odwołania W. we F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 kwietnia 2025 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącą jako podmiot wysyłający kary pieniężnej w związku z niewykonaniem obowiązku zgłoszenia towaru do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej P. na podstawie analizy danych w rejestrze SENT oraz dowodów pozyskanych w toku przeprowadzonych postępowań o numerach [...], [...], [...] [...] ustalił, że W. we F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot wysyłający nie zgłosiła do rejestru SENT przewozu towaru w postaci gazu o kodzie CN 2711 we wskazanych ilościach na podstawie dokumentów MM. Przewozy w oparciu o dokumenty MM były poprzedzone przemieszczeniem na podstawie zgłoszeń SENT. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") wszczął postępowanie wobec spółki W. we F. jako podmiotu wysyłającego w związku z naruszeniem przepisów ustawy o SENT. Organ I instancji dołączył do akt sprawy sprawozdanie Zarządu Spółki za 2023 rok zamieszczone na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości, wydruk ze strony Urzędu Regulacji Energetyki dotyczący udzielonej skarżącej koncesji, informacje o pomocy publicznej otrzymanej przez beneficjenta, informacje o ilości zarejestrowanych postępowań na podstawie przepisów ustawy o SENT w systemie Karta2 oraz ilości dokonywanych zgłoszeń w rejestrze SENT. Postanowieniem z dnia 17 marca 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej włączył do akt postępowania administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonych postępowań: - pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nr [...] z dnia 19 lutego 2025 r.; - wezwanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr [...] [...] z dnia 11 lutego 2025 r.; - pisma skarżącej z dnia 18 lutego 2025 r. i 6 marca 2025 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie w sprawie [...]; - wezwanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr [...] [...] z dnia 22 sierpnia 2024r. do przesłania dokumentów do wskazanych zgłoszeń SENT; - pismo Spółki z dnia 3 października 2023 r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie wraz z załączoną tabelą oraz dołączonymi dokumentami do zgłoszeń [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; - wezwanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr [...] [...] z dnia 18 lipca 2024 r. do przesłania dokumentów do wskazanych zgłoszeń SENT; - pismo skarżącej z dnia 3 sierpnia 2023 r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie wraz z załączoną tabelą oraz dołączonymi dokumentami do zgłoszeń [...], [...], [...]; - pismo skarżącej z dnia 18 sierpnia 2023 r. w sprawie [...] wraz z załączoną tabelą oraz dołączonymi dokumentami do zgłoszeń [...], [...], [...], [...]; - wezwanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej P. nr [...] [...] z dnia 30 sierpnia 2024 r. do przestania dokumentów przesunięcia międzymagazynowego; - pismo skarżącej z dnia 3 września 2025 r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie wraz z załączonymi dokumentami przesunięcia międzymagazynowego; -fakturę nr [...] z dnia 12 lipca 2021 r.; -pismo B. SA z dnia 8 grudnia 2023 r. wraz z załączonymi dokumentami. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2025 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą jako na podmiot wysyłający karę pieniężną w wysokości 41 860,00 zł w związku niewykonaniem obowiązku zgłoszenia towaru do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru w postaci gazu o kodzie CN 2711 na terytorium kraju w ilości: 26600 litrów - [...], 6000 litrów - [...], 3450 litrów - [...] Organ I instancji odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 263 355,00 zł w związku niewykonaniem obowiązku zgłoszenia towaru do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru w postaci gazu o kodzie CN 2711 na terytorium kraju w ilości: 1) 7400 l [...], 6900 l [...], 2200 l [...]; 2) 8400 l [...], 5901 l [...]; 3) 5500 l [...], 6000 l M [...], 16000 l [...]; 4) 8000 l [...]; 5) 7550 l [...]; 6) 2001 l [...], 1001 l [...]; 7) 5100 l [...]; 8) 2000 l [...], 3500 l [...], 3600 l [...]; 9) 12500 l [...], 3400 l [...], 63821 l [...]; 10) 5864 l [...], 5600 l [...], 7700 l [...]; 11) 7500 l [...]; 12) 1500 l [...], 5400 l [...], 80001 L [...]; 13) 2001 l [...] W wyniku rozpoznania odwołana skarżącej spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że organ I instancji na podstawie analizy danych w rejestrze SENT oraz dowodów pozyskanych w toku przeprowadzonych postępowań o numerach: [...], [...], [...], ustalił, że skarżąca spółka jako podmiot wysyłający nie zgłosiła do rejestru SENT przewozu towaru w postaci gazu o kodzie CN 2711 w ilościach wskazanych w następujących dokumentach MM: - [...] z 3 lipca 2020 r. (poprzednie zgłoszenie SENT) - 7400 l [...], 6900 l [...] 2200 l [...] (przemieszczenie bez zgłoszenia); - [...] z 9 lipa 2020 r. - 8400 l [...], 5901 l [...]; - [...] z 4 listopada 2020 r. - 5500 l [...], 6000 l [...], 16000 l [...]; - [...] z 18 grudnia 2020 r. - 8000 l [...]; - [...] z 28 kwietnia 2020 r. – 7550 l [...]; - [...] z 30 kwietnia 2020 r. – 2001 l [...], 1001 l [...]; - [...] z 20 maja 2020 r. – 5100 l [...]; - [...] z 17 marca 2021 r. – 2000 l [...], 3500 l [...], 3600 I [...]; - [...] z 9 lipca 2021 r. - 12500 l [...], 3400 l [...], 6382 l [...]; - [...] z 9 lipca 2021 r. - 5864 l [...], 5600 l [...], 7700 l [...]; - [...] z 22 października 2021 r. - 7500 l [...]; - [...] z 5 stycznia 2023 r. - 1500 l [...], 5400 l [...], 8000 l [...]; - [...] z 20 stycznia 2023 r. - 2001 l [...]; - [...] z 17 stycznia 2023 r. – 266001 l [...], 6000 l [...], 3450 l [...] Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w latach 2020-2023 skarżąca dokonała przewozu gazu płynnego o kodzie CN 2711 z naruszeniem obowiązku zgłoszenia tego przewozu do rejestru SENT. Skarżąca zakupiła towar od dostawców i przewiozła go cysternami do odbiorców detalicznych oraz do swoich stacji paliw, na których po rozlaniu do dystrybutorów towar podlegał dalszej odsprzedaży nabywcom końcowym. Finalnie wraz ze zmianą miejsca składowania towarów zawsze dochodziło do ich sprzedaży. Przewóz gazu płynnego LPG o kodzie CN 2711 z wykorzystaniem pierwotnych zgłoszeń został zakończony w chwili dostawy gazu pod wskazanym w zgłoszeniach adresem, tj. F., ul. B. , T. , [...], T. , [...]. Następnie strona na podstawie nowo utworzonych zgłoszeń SENT dokonywała dostawy towaru do odbiorców detalicznych na ich stacje paliw, a pozostały gaz rozdysponowała do swoich stacji paliw, bez zgłoszenia do rejestru SENT, na podstawie dokumentów przesunięcia międzymagazynowego niezwierających wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów wymienionych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm., dalej jako "ustawa o SENT"). Odnosząc się do argumentu strony, że wskazane dostawy stanowią przesunięcia międzymagazynowe, gdzie miejscem rozpoczęcia jest adres bazy transportowej (ul. B. we F.), a miejscami docelowymi są adresy stacji będących własnością firmy, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stacja paliw oraz baza transportowa administracyjnie przypisane są pod tym samym adresem - ul. B. we F., ale znajdują się w różnych lokalizacjach i są oddzielone drogą gminną oraz wojewódzką. Zatem by dokonać przemieszczenia towarów z bazy transportowej do stacji paliw środkiem transportu konieczne jest przejechanie po drodze publicznej, gdyż są one położne w różnych lokalizacjach. Organ II instancji zaznaczył, że zawarte w art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy o SENT wymogi podania w dokumencie przesunięcia międzymagazynowego danych miejsca magazynowania towaru, tj. danych adresowych miejsca wysyłki i przyjęcia, są dowodem na to, że przy przesunięciu międzymagazynowym musi istnieć magazyn dla towaru wysyłki i jego przyjęcia. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej dotyczącej uznania cysterny statycznie znajdującej się w bazie paliw za magazyn i wystawienia na tej podstawie (przed rozpoczęciem transportu) stosowanych dokumentów. Skarżąca podnosiła, że w trakcie przewozu nie miała miejsca sytuacja, w której towar pozostający na cysternie pozostawałby nierozdysponowany i nieobjęty wcześniej dokumentem przesunięcia międzymagazynowego lub zgłoszeniem SENT, co sugerowałoby, że strona traktuje poruszającą się cysternę jak magazyn mobilny z nierozdysponowanym towarem. Organ odwoławczy uznał, że skoro w dostarczonych przez stronę dokumentach potwierdzających rozdysponowanie towaru brak jest danych adresowych miejsca magazynowania towaru - wysyłki to nie spełniają one wymogu formalnego wynikającego z art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy o SENT. Organ zauważył ponadto, że cysterna nie może być miejscem magazynowania, bowiem nie jest możliwe przypisanie do niej adresu. Organ II instancji stwierdził, że stacje paliw należące do skarżącej, do których na końcowym etapie przewożony był gaz, również nie mogą zostać uznane za magazyn, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 10h ustawy Prawo energetyczne, stacja paliw ciekłych to zespół urządzeń służących do zaopatrywania w paliwa ciekłe w szczególności pojazdów, w tym ciągników rolniczych, maszyn nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostek pływających. Przeznaczeniem stacji paliw ciekłych jest wyłącznie wydawanie paliw w celu zaopatrywania w te paliwa pojazdów. Stacje te nie służą do magazynowania i przeładunku paliw, ponieważ do wykonywania tych czynności przeznaczone są bazy paliw ciekłych. Skarżąca nie mogła zatem w dokumencie potwierdzającym przesunięcie międzymagazynowe wskazać adresu stacji paliw jako danych adresowych miejsca magazynowania towaru - przyjęcia. W ocenie organu odwoławczego, skoro nie można przyjąć, że towar był przewożony między magazynami, tzn. nie dochodziło do przesunięć międzymagazynowych, gdyż magazyny nie istniały, to skarżąca nie mogła skorzystać z odstępstwa uregulowanego w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, a wobec tego zachodził obowiązek zgłoszenia przewozu do monitorowania. Mając powyższe na względzie organ II instancji uznał, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia skarżącej z obowiązku zgłoszenia do rejestru SENT przewozu gazu do stacji paliw należących do skarżącej, położonych przy ul. B. we F. oraz ul. M. i ul. Z. w B.. Konsekwencją braku zgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń SENT było naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o SENT. W przypadku zaś niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł, jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji wymierzył już karę pieniężną w wysokości 10 000 zł dotyczącą zgłoszenia [...], który zakończyło się na bazie transportowej pod adresem ul. B. we F., bez fizycznego roztankowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy (m.in. faktury Vat sprzedażowe/zakupowe, wydania wewnętrzne MM, zgłoszenia SENT, wyjaśnienia strony oraz podmiotów uczestniczących w obrocie gazem) szczegółowo obrazuje proces przepływu towarów objętych systemem monitorowania SENT występujący w Spółce. Jasno z niego wynika, że przemieszczanie gazu odbywał się dwu czy nawet kilku etapowo. W pierwszym etapie jest to sytuacja, gdy skarżąca kupuje towar od różnych podmiotów wysyłających, a potem jako przewoźnik i jednocześnie odbiorca przewozi go na swoją bazę transportową cysterną (którą uznaje za magazyn). W tym miejscu kończy się pierwszy etap przemieszczania i zaczyna kolejny. W przypadku tego pierwszego etapu strona jest podmiotem odbierającym i przewoźnikiem. Następnie rozpoczynając kolejny etap przewozu gazu, znajdującego się w cysternie, skarżąca staje się podmiotem wysyłającym, który rozwozi towar do poszczególnych indywidualnych klientów (podmiotów odbierających) na podstawie zgłoszenia zbiorczego. Przemieszczeniom tym zawsze towarzyszy dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast resztę gazu, która nie została sprzedana i pozostaje w cysternie przewoził do swoich stacji paliw na podstawie dokumentu MM, który nie zawierał wszystkich obowiązkowych pól, w szczególności art. 3 ust. 7 pkt 4 i pkt 5 ustawy o SENT. Organ II instancji podkreślił, że skoro skarżąca pełni różne role na poszczególnych etapach obrotu towarów objętych systemem SENT, to jej obowiązki też są różne – w zależności od zajmowanej roli. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony, że organ I instancji niepoprawnie zdefiniował pojęcie magazyn - cysterna i uznał, że obowiązkiem skarżącej było przed rozpoczęciem przewozu sporządzenie i wysłanie do rejestru SENT zgłoszenia. Organ podkreślił, że przesunięcie międzymagazynowe to nic innego, jak tylko przemieszczenie towarów - w kontekście znaczenia konsekwencji wynikających z art. 3 ust. 7 pkt 4 i pkt 5 ustawy o SENT - pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa skutkujące tyko i wyłącznie zmianą miejsca składowania towarów. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2024 r. o sygn. akt II GSK 1001/22, organ odwoławczy wyjaśnił, że cysterna mogłaby stanowić magazyn, ale tylko w układzie, w którym znajdowałaby się statycznie w siedzibie skarżącego, jednak takie stanowisko naruszałoby przepisy ustawy prawo energetyczne. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie autocysterna pełniła funkcję środka transportu i była wykorzystywana do realizacji kolejnych etapów obrotu paliwem. Autocysterna w analizowanym przypadku nie spełniała warunków magazynu, gdyż jej funkcja polegała na przewozie i dostawie paliwa do kolejnych odbiorców, co potwierdza charakter operacji jako dynamicznego obrotu, a nie statycznego magazynowania. Ponadto koncesja posiadana przez stronę nie wskazuje by miejscem obrotu była autocysterna. Organ odwoławczy podkreślił, że dokument ten precyzyjnie określa miejsce oraz sposób prowadzenia działalności koncesjonowanej, przy czym autocysterna, pełniąc jedynie funkcję środka transportu, nie może być traktowana jako miejsce obrotu paliwem w rozumieniu przepisów prawa. W konsekwencji obrót paliwem, zgodnie z treścią koncesji, powinien mieć miejsce w wyznaczonych lokalizacjach i punktach sprzedaży, a nie w trakcie transportu czy w pojeździe służącym do przewozu towarów. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że przesłane dokumenty MM są wewnętrznymi dokumentami księgowymi, a nie dokumentami potwierdzającymi przesunięcie międzymagazynowe, organ odwoławczy wyjaśnił, że sama skarżąca na wezwanie organu przesłała dokumenty wydania wewnętrznego oraz wskazała, że dokumentem towarzyszącym potwierdzającym przesunięcie międzymagazynowe jest list przewozowy, który kierowca ma ze sobą w trakcie dokonywania przewozu towaru w ramach przesunięcia międzymagazynowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, że organ I instancji uogólnił cały proces i pominął jego istotne elementy w kontekście przesunięć międzymagazynowych. W ocenie organu II instancji organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy na podstawie którego precyzyjnie odtworzył i przeanalizował poszczególne etapy procesu obrotu paliwem — od momentu jego nabycia, poprzez transport, dalszą dystrybucję, aż po dostawy do ostatecznych odbiorców i potem przekazanie do własnych stacji paliw. Ustalił również tożsamość uczestników każdego z etapów, przypisując im konkretne role w ramach łańcucha dostaw, wyodrębnił fazy, które miały kluczowe znaczenie dla oceny zgodności działań z obowiązującymi przepisami prawa. Za bezpodstawny organ II instancji uznał zarzut, jakoby organ I instancji naruszył art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "o.p."), poprzez ograniczenie możliwości zastosowania środków przewidzianych w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT oraz próbę podwójnego ukarania za tę samą dostawę paliwa, wykorzystując jednocześnie dwa różne przepisy prawne. Organ wskazał, że art. 3 ust. 7 ustawy o SENT wskazuje na uprawnienia organów do korzystania z różnych instrumentów prawnych w celu zapewnienia skutecznego monitorowania i kontroli obrotu towarami objętymi systemem SENT. Nie oznacza to jednak automatycznego nakładania podwójnych sankcji za ten sam czyn prawny. Organ I instancji działając w granicach swoich kompetencji, dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów, rozróżniając poszczególne naruszenia i przypisując im odrębne konsekwencje prawne. Zastosowanie odmiennych przepisów nie stanowiło podwójnego karania, lecz adekwatną reakcję na różne aspekty niewłaściwego zachowania podmiotu wobec wymogów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji poprawnie zbadał, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, uwzględniając proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Odstępując w części od nałożenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 263 355 zł organ buduje zaufanie obywateli do organów władzy i przeświadczenie, że reakcja za naruszenie przepisów będzie adekwatna do przewinienia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wymierzenie kary w kwocie 41 860 zł za tylko 3 przewozy zrealizowane przez stronę pomiędzy 2020-2023 bez zgłoszeń SENT, będzie wystarczające dla spełnienia celów wynikających z ustawy SENT, w szczególności jej dyscyplinującej roli w zakresie ochrony legalnego handlu towarami "wrażliwymi". Organ odwoławczy omówił przesłanki "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" i stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w całości. Stwierdził, że organ I instancji wziął pod uwagę proporcję między karą a przewinieniem i nałożył karę tylko w przypadku trzech przewozów realizowanych przez skarżącą do swoich stacji, bez zgłoszeń SENT. Podkreślił, że nałożenie na podmiot wysyłający kary pieniężnej jest wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje mógł przewidzieć dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem gazem LPG. Profesjonalny podmiot posiadający koncesję na obrót gazem LPG, prowadzący działalność gospodarczą w celach zarobkowych, polegającą m. in. na obrocie gazem, musi dołożyć maksimum staranności, aby była zgodna z prawem i musi przestrzegać obowiązków nałożonych ustawą SENT. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut prowadzenia postępowania w sprzeczności z zasadą współdziałania oraz obowiązkiem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego wynikającym z art. 121 i art. 122 o.p. Organ odwoławczy podkreślił także, że ustawa o SENT precyzyjnie określa prawa i obowiązki różnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, takich jak nadawca, odbiorca oraz przewoźnik. W związku z tym, mając na uwadze, że strona występuje w różnych rolach w ramach tego systemu, konieczne jest uwzględnienie obowiązków i odpowiedzialności przypisanych każdemu z tych podmiotów. Tym samym, rozpatrując sprawę, należy brać pod uwagę zróżnicowany charakter funkcji pełnionych przez stronę oraz wynikające z tego konsekwencje prawne i proceduralne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. we F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w części nakładającej na skarżącą karę pieniężną. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia w systemie SENT dla przewożonego towaru w ilości 26600 litrów, 6000 litrów oraz 3450 litrów, podczas gdy strona realizując przewóz posiadała kompletny dokument przesunięcia międzymagazynowego oraz przewóz nie był związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło przesłankę do zwolnienia z dokonania zgłoszenia w systemie SENT; 2) art. 122 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez odstąpienie przez organ od podjęcia działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zaczerpnięty z innych prowadzonych postępowań; 3) art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dokonanie przez organ wykładni pojęcia "magazynu" oraz "magazynowanie" w sposób wykraczający poza granice upoważnienia ustawowego w oparciu o definicję pochodzącą z ustawy - Prawo energetyczne, pomimo że ustawa o SENT nie zawiera odesłania do tego aktu; 4) art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez odmowę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że w realiach sprawy kara w wysokości 41 860 zł jest nieproporcjonalna do stwierdzonego naruszenia, przy pełnej transparentności obrotu, braku jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia podatków. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że podsiada pełną dokumentację potwierdzającą przesunięcia międzymagazynowe, w tym dokumenty towarzyszące przesunięciu międzymagazynowemu, które zawierają wszystkie elementy enumeratywnie wskazane w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Skarżąca zarzuciła organowi, że dokonując analizy dokumentów przekazanych w ramach innych, odrębnych postępowań uznał, że wewnętrzne dokumenty księgowe spółki (MM) stanowią jednocześnie "dokumenty towarzyszące" przewozom w rozumieniu art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, podczas gdy w rzeczywistości są one jedynie dowodami księgowymi obrazującymi przepływ towaru pomiędzy poszczególnymi magazynami spółki. Organ nie zwrócił się do skarżącej o przedłożenie pełnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych przesunięć, a ustalenia faktyczne oparł wyłącznie na fragmentarycznych danych pochodzących z innych spraw, gdzie za każdym razem spółka podkreślała, że są to wewnętrzne dokumenty księgowe. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji błędnie przyjęły, że spółka miała obowiązek dokonania zgłoszenia przewozu w systemie SENT, mimo że przewóz ten spełniał przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 3 ust. 7 ustawy. Spółka spełniła wszystkie te warunki: transport dotyczył przesunięcia gazu pomiędzy własnymi lokalizacjami, nie nastąpiło przeniesienie prawa własności, nie wystąpiła czynność opodatkowana VAT, transportowi towarzyszył dokument przesunięcia międzymagazynowego zawierający wszystkie elementy wymagane w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Skarżąca podniosła, że organ dokonał wykładni pojęcia "magazynu" oraz "magazynowania" w sposób wykraczający poza granice upoważnienia ustawowego, posiłkując się definicją z ustawy - Prawo energetyczne, mimo że ustawa o SENT nie zawiera do niej żadnego odesłania. Takie działanie stanowi przekroczenie zasady legalizmu. Ustawa o SENT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "magazyn", jednak brak takiej definicji nie uprawnia organu do dowolnego sięgania po znaczenia z innych ustaw. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał nadać temu pojęciu znaczenie wynikające z Prawa energetycznego, uczyniłby to expressis verbis, tak jak uczynił to w odniesieniu do pojęcia "stacji paliw". Brak takiego odesłania oznacza, że pojęcie "magazyn" należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem językowym i funkcjonalnym - jako każde miejsce zorganizowanego przechowywania towaru, w tym także cysternę ustawioną statycznie w siedzibie przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że cysterna pozostająca w jednym miejscu może pełnić funkcję magazynu w rozumieniu ustawy o SENT, a adresem takiego magazynu jest miejsce jej fizycznego ustawienia. Skarżąca za nieuzasadnione uznała również stanowisko organu, że stacje paliw należące do spółki nie mogą być traktowane jako magazyn. Ustawodawca posłużył się pojęciem "miejsca magazynowania", nie ograniczając go wyłącznie do baz paliw. Stacja paliw, choć nie jest magazynem w rozumieniu Prawa energetycznego, posiada zbiorniki paliwowe dopuszczone przez Transportowy Dozór Techniczny, w których paliwo jest przechowywane w sposób zorganizowany i bezpieczny. W konsekwencji nie ma żadnych przeszkód, aby takie miejsce uznać za magazyn w rozumieniu funkcjonalnym przepisów ustawy o SENT. Brak jest również przepisu, który wyłączałby możliwość uznania stacji paliw za miejsce magazynowania przyjęcia towaru w rozumieniu art. 3 ust. 7 ustawy. Skarżąca podkreśliła, że przewóz miał charakter wewnętrzny i techniczny, stanowiąc element gospodarki magazynowej spółki, a nie czynność sprzedaży w rozumieniu przepisów o obrocie towarami wrażliwymi. W konsekwencji, błędne utożsamianie przez organ przesunięcia międzymagazynowego z transakcją sprzedaży prowadzi do nieprawidłowych wniosków co do obowiązków spółki na gruncie ustawy o SENT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli sądu pod względem legalności podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, na mocy której organ I instancji nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 41 860,00 zł w związku niewykonaniem obowiązku zgłoszenia towaru do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru w postaci gazu o kodzie CN 2711 na terytorium kraju w ilości: 26600 litrów - [...], 6000 litrów - [...], 3450 litrów - [...] i odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 263 355,00 zł w związku niewykonaniem obowiązku zgłoszenia towaru o kodzie CN 2711 do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu w ilości szczegółowo opisanej w sentencji rozstrzygnięcia. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o SENT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1427 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Tożsamą regulację zawierało również kolejne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.), a także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w tym przedmiocie (Dz.U. z 2024 r. poz.1157 ze zm.). Przedmiotem przewozów w niniejszej sprawie był gaz płynny poz. CN 2711. Nie budzą wątpliwości i bezsporne są ustalenia organu, że w latach 2020-2023 skarżąca dokonywała przewozu gazu płynnego o kodzie CN 2711. Skarżąca zakupiony towar przewoziła cysternami do odbiorców detalicznych oraz do swoich stacji paliw, na których po rozlaniu do dystrybutorów podlegał dalszej odsprzedaży nabywcom końcowym. Organ odwoławczy obszernie i szczegółowo, podając numery zgłoszeń SENT, faktur oraz nazwy podmiotów wysyłających, przewoźników oraz podmiotów odbierających, opisał poszczególne przewozy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przemieszczanie gazu odbywało się etapowo. W pierwszym etapie skarżąca kupowała towar od różnych podmiotów wysyłających, a potem jako przewoźnik i jednocześnie podmiot odbierający przewoziła towar na swoją bazę transportową cysterną. Przewóz gazu płynnego z wykorzystaniem pierwotnych zgłoszeń został zakończony w chwili dostawy gazu pod wskazanym w zgłoszeniach adresem, tj. F., ul. B. , T. , [...], T. , [...]. W następnym etapie, gaz znajdujący się w cysternie rozwożony był do poszczególnych indywidualnych klientów (podmiotów odbierających) na podstawie zgłoszenia zbiorczego. Resztę gazu, która nie została sprzedana i pozostała w cysternie, skarżąca przewoziła do swoich stacji paliw. W przypadku towaru, którego dotyczy nałożona kara 20000 kg w dniu 17 stycznia 2023 r. zostało zgłoszone do rejestru, dla którego uzyskano numer referencyjny [...] W zgłoszeniu zostały podane następujące dane: podmiot wysyłający - B. S.A., przewoźnik i podmiot odbierający-W. we F. Sp. z o.o. miejsce dostarczenia towaru-Frampol, ul. B. . Podmiot odbierający potwierdził odbiór towaru wskazując objętość towaru – 36050l., datę odbioru – 20 stycznia 2023 r. Do transakcji wystawiona została faktura VAT nr [...] z 19 stycznia 2023 r. oraz dokument [...] z 18 stycznia 2023 r. Przewóz gazu z wykorzystaniem pierwotnego zgłoszenia [...] został zakończony w chwili dostawy towaru pod wskazany w zgłoszeniu adres bazy transportowej tj. - F., ul. [...]. Następnie Spółka przewiozła towar do kolejnych swoich stacji paliw bez dokonania zgłoszenia SENT w łącznej ilości 36050l. tj.: 26600 I [...], 6000l [...], 34501 [...] Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że rozdysponowanie pozostałego gazu (czy tak jak w przypadku towaru o objętego pierwotnym zgłoszeniem [...] całego gazu) na stacje paliw skarżącej nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o SENT, tj. bez zgłoszenia do rejestru SENT, na podstawie dokumentów przesunięcia międzymagazynowego niezwierających wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów wymienionych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT – brak danych adresowych miejsca magazynowania towaru – wysyłki i przyjęcia. Organ uznał w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia strony z obowiązku zgłoszenia do rejestru SENT przewozu gazu do stacji paliw należących do skarżącej spółki. Brak zgłoszenia towaru do rejestru zgłoszeń stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o SENT. Skarżąca podnosi, że dostawy pozostałego gazu na stacje paliw skarżącej stanowiły przesunięcia międzymagazynowe, gdzie miejscem rozpoczęcia przewozu był adres bazy transportowej we F., ul. B. , a miejscami docelowymi adresy stacji paliw będących własnością skarżącej. W ocenie skarżącej cysterna pełniła funkcję magazynu albowiem zanim rozpoczęła transport znajdowała się statycznie na terenie bazy transportowej skarżącej spółki. Przewozy te korzystały zatem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Spór sprowadza się zatem do oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącą mogła skorzystać z dyspozycji art. 3 ust. 7 ustawy o SENT i odstąpić od zgłoszenia przewozu towaru. Zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia; 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu; 7) datę wystawienia. Jak już wyżej wskazano, bezsporne jest, że w niniejszej sprawie przewożono towar, wymieniony w § 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 25 kwietnia 2022 r., którego przewóz wymagał zgłoszenia. Obowiązujące przepisy wymagają rejestracji w systemie SENT każdej ilości towaru, o którym mowa w przepisach ustawy o SENT. Trafna jest ocena organu odwoławczego, że cysterna nie może być miejscem magazynowania – w niniejszej sprawie - gazu płynnego LPG. Z niepodważonych ustaleń organu wynika, że po zakończeniu pierwszego etapu obrotu ta sama cysterna była ponownie wykorzystywana do dostarczenia gazu kolejnym, indywidualnym odbiorcom. Jednocześnie pozostała część paliwa przewożona była dalej, tym razem na własne stacje paliw. Taki sposób użytkowania autocysterny oznacza, że nie była ona w stanie statycznym, typowym dla magazynu, lecz dynamicznie uczestniczyła w łańcuchu dostaw i obrotu towarowego. Cysterna nie może być miejscem magazynowania, bowiem nie może być do niej przypisany adres, o którym stanowi art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy o SENT – ani adres magazynu, z którego dokonywana jest wysyłka, ani adres magazynu, w którym dokonuje się przyjęcia. Ta okoliczność wyklucza już możliwość zastosowywania regulacji art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Poruszająca się po drodze publicznej cysterna przewożąca do kontrahenta gaz płynny nie może być zatem uznana za magazyn. Pojazd ciężarowy, poruszający się po drodze publicznej, nie jest zbiornikiem magazynowym przewożonego paliwa. Istotnie ustawa o SENT nie zawiera ani definicji magazynu ani magazynowania. Skarżąca nie może jednak pomijać, że działając zgodnie z art. 120 o.p. organ jest uprawniony do posłużenia się definicjami legalnymi z innych ustaw, gdy przemawia za tym adekwatność tych definicji w kontekście celów regulacji danej ustawy i okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., organ może posłużyć się jako dowodem wszystkim, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co również oznacza możliwość sięgania do definicji, standardów i ustaleń wynikających z innych dziedzin prawa, jeżeli pomagają w ustaleniu rzeczywistego charakteru danej czynności faktycznej lub jej kwalifikacji prawnej. W kontekście zarzutów skargi dodać też trzeba, że ustawodawca umożliwił organom odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zdarzeń. Organ trafnie zatem odwołał się do definicji funkcjonujących w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ponieważ opisują one działalność gospodarczą w sposób najbardziej zbliżony do okoliczności faktycznych podlegających ocenie w ramach ustawy o SENT. Według przepisu art. 3 pkt 10f ustawy - Prawo energetyczne, instalacja magazynowania paliw ciekłych to zbiorniki magazynowe oraz instalacje przeładunkowe paliw ciekłych wykorzystywane do przechowywania oraz przeładunku paliw ciekłych z wyłączeniem stacji paliw ciekłych, a także bezzbiornikowe magazyny paliw ciekłych. W potocznym rozumieniu zaś "magazyn" oznacza pomieszczenie do przechowywania towarów, zapasów sprzętu (Mały Słownik Języka Polskiego pod. Red. Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej, Zofii Łempickiej, PWN, str. 364). Zgodnie natomiast z definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. Stanisława Dubisza, PWN Warszawa 2003, tom 2, str. 526), "magazynować" oznacza składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku. Z definicji tych wynika zatem wprost, że podstawową funkcją magazynu jest przechowywanie, czego o cysternie powiedzieć nie można. Podstawą funkcją cysterny jako środka transportu jest transport. Magazynowanie, jak słusznie argumentuje organ, to czynność polegająca na umieszczeniu towaru w określonym miejscu, spełniającym przy tym odpowiednie warunki techniczne do jego przechowywania. Z tych względów nie można podzielić stanowiska skarżącej, że cysterna, którą odbywał się transport towaru na bazę a następnie do indywidualnych klientów czy stacje spółki, pełniła rolę magazynu. Chybiony jest argument skarżącej, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z cysterną statyczną jako magazynem. Sam fakt czasowego przetrzymywania towaru w cysternie do momentu znalezienia odbiorców czy podjęcia innych decyzji co do przeznaczenia paliwa nie świadczy o tym, że mamy do czynienia z magazynem (miejscem magazynowania w rozumieniu ustawy o SENT). Samochód ciężarowy wyposażony w zbiornik transportowy przeznaczony do przewozu paliw poruszający się po drodze publicznej nie jest zbiornikiem magazynowym. Cysterna zważywszy na jej przeznaczenie i funkcje jest środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy SENT. Cysterna według definicji zawartej w art. 3 ust. 10j ustawy - Prawo energetyczne to również środek transportu paliw ciekłych przystosowany do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywana do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym na podstawie koncesji, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4, lub do przywozu paliw ciekłych na podstawie wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 32a. Podkreślić jeszcze raz należy, że ustawa o SENT nie przewiduje możliwości potraktowania cysterny jako "czasowego magazynu", ponieważ poruszająca się po drodze publicznej cysterna przewożąca do kontrahenta gaz nie może być uznana za magazyn. Także i stacje paliw, do których finalnie trafiło paliwo, jak trafnie wywodzi organ, nie mogą być uznane za magazyn/miejsce magazynowania w rozumieniu ustawy o SENT. Zgodnie z art. 3 pkt 10h) ustawy Prawo energetyczne, stacja paliw ciekłych to zespół urządzeń służących do zaopatrywania w paliwa ciekłe w szczególności pojazdów, w tym ciągników rolniczych, maszyn nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostek pływających. Sąd zgadza się z organem, że z całą pewnością nie mieści się w zakresie przesunięcia międzymagazynowego działanie polegające na wyprowadzeniu towaru z siedziby firmy nadawcy - to jest przewoźnika będącego jednocześnie podmiotem wysyłającym – z zamiarem jego sprzedaży oraz na ponownym wprowadzeniu tego towaru do swoich stacji miejsca, w sytuacji, gdy zamiar sprzedaży tego towaru nie został całkowicie zrealizowany i nie doszło do jego dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Przesunięcie międzymagazynowe to nic innego, jak tylko przemieszczenie towarów pomiędzy - co trzeba podkreślić, w kontekście znaczenia konsekwencji wynikających z art. 3 ust. 7 pkt 4 i pkt 5 ustawy SENT - poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa skutkujące tylko i wyłącznie zmianą miejsca składowania towarów. Dlatego też ani dokumenty MM ani nawet listy przewozowe nie mogą świadczyć o dokonanych przez spółkę przesunięciach magazynowych, bo do przewozu towarów w ramach przesunięć magazynowych w rozumieniu ustawy o SENT w rozpatrywanej sprawie w istocie nie doszło. Nawet jednak, gdyby uznać, że do przesunięć magazynowych doszło, to jak słusznie podnosi skarżąca, dokument wydania wewnętrznego MM nie jest dokumentem towarzyszącym, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, ale stanowi wewnętrzny dokument księgowy obrazujący przepływ towaru między magazynami przedsiębiorstwa. Skoro przewożony towar nie był towarem przesuwanym pomiędzy magazynami Spółki, to powinien być zgłoszony do monitorowania. Tym samym więc brak zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu był naruszeniem przepisów ustawy o SENT i uzasadniał nałożenie na stronę kary. Nie ma przy tym wątpliwości, że zgłoszenie towaru do systemu monitorowania ma mieć miejsce przed rozpoczęciem przewozu. Wynika to wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT. Zwolnienie z obowiązku zgłoszenia ze względu na przesunięcie towaru między magazynami musi być dokonane także w takim samym momencie. Przyjęcie innej możliwości zgłaszania towarów do systemu monitorowania lub podejmowania działań zwalniających towary z monitorowania czyniłoby regulację zbędną, bowiem nie byłoby żadnej realnej możliwości monitorowania przewozu towarów wrażliwych, a przecież podstawowym celem ustawy o SENT jest zapewnienie monitorowania przewozu. Podkreślenia wymaga, że celem ustawy o SENT jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągnięcie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada określone obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi we wskazanej przepisami prawa wysokości i to niezależnie od tego czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wewnętrzne sprzeczności w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zwolnienia przewozu z obowiązku zgłoszenia do rejestru SENT, to można zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie decyzji w niektórych fragmentach budzi pewne wątpliwości co do jego klarowności. Naruszenie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego i normatywna ocena okoliczności stanu fatycznego jest prawidłowa. Skarżąca zarzuciła również, że błędnie organ odwoławczy przyjął, że nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, ponieważ nie posiadała koncesji na magazynowanie paliwa, zgodnie z wymogami ustawy – Prawo energetycznego. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że w sytuacji, gdy spółka usług magazynowania nie świadczy zarzuty organu w tym zakresie były nietrafne. Na pełną aprobatę zasługuje jednak stanowisko organu, że w okolicznościach rozpatrywanych przypadków nie można uznać, iż mamy do czynienia z przesunięciem magazynowym i z przedłożeniem dokumentów spełniających stawiane art. 3 ust. 7 wymogi, w tym dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki i dane adresowe miejsca magazynowania towaru – przyjęcia. Zauważyć przy tym trzeba, że sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a") uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, i c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie żadna z powołanych przesłanek nie zachodzi. Wbrew zarzutom skargi organy zgromadziły zupełny materiał dowodowy i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Jednocześnie, organy po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, prawidłowo uznały, że w interesie publicznym zasadne będzie odstąpienie od nałożenia kary w wysokości 263 355 zł. W tej sprawie nałożenie kary w wysokości 41 860 zł spełni swój cel prewencyjny, a sytuacja materialna skarżącej umożliwia uiszczenie kary i nie będzie stanowić dla niej zbyt dużej dolegliwości. Mając powyższe na względzie sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).