III SA/Lu 683/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Strzelec Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Sędzia WSA Agnieszka Kosowska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kuna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 października 2025 r. nr 0601-IGC.4823.28.2025.ił w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy - W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca", "Spółka") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 2 lipca 2025 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej jako ustawa SENT). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 2 marca 2023 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w siedzibie skarżącej Spółki. Przedmiotem kontroli była analiza dokumentacji związanej z systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi Kontrolą objęto między innymi zgłoszenia: [...], [...] Ustalono, że we wszystkich tych zgłoszeniach przewożony był gaz propan butan - kod CN: 2711. Zakres i przebieg kontroli został utrwalony w protokole z czynności kontrolnych nr [...] z dnia 2 marca 2023 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że zgłoszenia zostały zamknięte bez wykonania obowiązku przez podmiot odbierający wskazania w zgłoszeniach dodatkowych danych w zakresie objętości dostarczonego towaru, stanów liczników i numerów fabrycznych dystrybutorów. Powyższe ustalenia były podstawą do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania administracyjnego z udziałem strony składającej wyjaśnienia oraz do wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzji z dnia 30 września 2024 r. Decyzją tą organ nałożył na Spółkę – uznaną za podmiot odbierający - karę pieniężną w kwocie 10 000,00 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...]: odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 50 000 zł na podmiot odbierający za niedopełnienie obowiązku określonego w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniach [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu przewozu [...] Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 13 stycznia 2025 r. uchylił skontrolowaną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu zabrakło gruntownej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a także przeanalizowania istnienia przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji wezwał stronę do wskazania, czy w sprawie występuje ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi w piśmie z dnia 14 maja 2015 r. skarżąca wyjaśniła m. in., że kontrolowane w niniejszym postępowaniu zgłoszenia dotyczyły transportów, które przyjechały z załadunku na jej bazę transportową. Nie doszło do fizycznego roztankowania cysterny i w tym miejscu kończył się transport. Dopiero w kolejnych dniach na każdy z transportów został wygenerowany SENT zbiorczy z opisem, że jest kontynuacją do danego SENT- a z załadunku. Następnie, kierowca realizował dostawy do jednostkowych klientów, odbiorców końcowych zgodnie z SENT-em zbiorczym. W każdym z kontrolowanych zgłoszeń występowała dostawa dwuetapowa, ponieważ SENT z załadunku był pierwszym etapem potrzebnym na dojazd do firmy na bazę transportową, natomiast SENT zbiorczy był kolejnym etapem, gdzie towar był nadawany przez nas, gdzie jednostkowe SENT-y zostały zamknięte przez klientów - odbiorców końcowych ze wskazaniem ilości, numerów liczników czy dystrybutorów. Organu nie pozbawiono możliwości monitorowania i weryfikacji dostarczonego towaru. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 2 lipca 2025 r. nałożył na podmiot odbierający – skarżącą Spółkę - karę pieniężną w kwocie 10 000,00 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...]; odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 50 000 zł w na podmiot odbierający za niedopełnienie obowiązku określonego w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniach [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu przewozu [...] Skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżyła decyzję w części, w której Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył karę pieniężną w kwocie 10 000 zł (za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu [...]). Zostało ono rozpoznane decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2025 r. Organ utrzymał w mocy skontrolowaną decyzję argumentując m. in. że przewóz gazu płynnego LPG (kod CN 2711) z wykorzystaniem zgłoszeń [...] został zakończony w chwili dostawy gazu pod wskazanym w zgłoszeniach adresem, tj. [...] a ww. zgłoszenia nie były przez podmiot odbierający (tutaj: W. Sp. z o.o.) uzupełnione o wymagane dane. Później na podstawie nowo utworzonych zgłoszeń SENT Strona dokonywała dostawy towary do odbiorców detalicznych na ich stacje paliw, a pozostały gaz - jak wynika z wyjaśnień Strony - rozdysponowała do swoich stacji paliw. Organ odwoławczy podkreślił, że nałożono tylko jedną karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych z tytułu niewykonania obowiązku polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszenia [...] o wymagane dane. W przypadku zaś pięciu pozostałych odstąpiono od nałożenia kary w łącznej wysokości 50 000 złotych. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ I instancji ustalenia nie uprawniały do odstąpienia od całkowitego wymierzenia kary w oparciu o interes publiczny przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wyjaśnił także, że kary przewidziane ustawie o SENT są za określone naruszenia, w tym za nieuzupełnienie zgłoszenia w wymagalne dane przez podmiot odbierający, który to obowiązek został nałożony w celu umożliwienia efektywnej kontroli przewozu towaru. Również celowe, czy też niezamierzone działanie nie może samo w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Organ II instancji podniósł, że błędna jest interpretacja skarżącej w zakresie definicji słowa "dostarczać". Przez pojęcie "dostarczanie" w kontekście ustawy SENT należy rozumieć szerzej - nie ogranicza się ono wyłącznie do miejsca ostatecznego, finalnego przekazania towaru odbiorcy, lecz obejmuje każdy etap, na którym dochodzi do zmiany miejsca przewozu, a co za tym idzie - obowiązek zgłoszenia takiego zdarzenia w systemie. W konsekwencji każde miejsce, w którym następuje zakończenie przewozu i gdzie dochodzi do przekazania towaru na kolejny etap transportu (nawet jeśli jest to parking lub miejsce postoju), powinno być traktowane jako miejsce "dostarczenia" towaru w rozumieniu ustawy SENT, a co za tym idzie, wymaga uzupełnienia zgłoszenia przez podmiot odbierający. Wprowadzenie przez ustawodawcę takich regulacji ma na celu zarówno zapobieganie nadużyciom i oszustwom podatkowym, jak i umożliwienie organom kontrolnym monitorowanie oraz nadzorowanie całego procesu transportu i obrotu towarami podlegającymi ewidencji w systemie SENT, a nie z lukami, jakie w przypadku przewozów wykonywanych przez Stronę wystąpiły. Organ II instancji zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy dokonano wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej skarżącej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji nałożonej na stronę kary. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że kondycja finansowa Spółki jest dobra. Zapłata nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje niepożądanych społecznie skutków. Spółka nie ma zaległości podatkowych ani innych nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych. Prowadzi aktywną działalność gospodarczą, z której przychody wielokrotnie przewyższają kwotę nałożonej na stronę kary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wyjaśnił także, że kary przewidziane ustawie o SENT dotyczą określonych naruszeń, w tym za nieuzupełnienie zgłoszenia w wymagalne dane przez podmiot odbierający, który to obowiązek został nałożony w celu umożliwienia efektywnej kontroli przewozu towaru. Również celowe, czy też niezamierzone działanie nie może samo w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, żeby Strona wykazała, aby wystąpił ważny interes, kiedy obniżą się znacznie jego zdolności płatnicze spowodowane zdarzeniami losowymi. Z dokumentów finansowych wynika, że kara w kwocie 10 000 zł leży w jej możliwościach finansowych i nie zagrozi płynności finansowej, ani nie spowoduje konieczności ograniczenia działalności czy redukcji zatrudnienia, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. Dobrą kondycję finansową firmy potwierdza osiągany przez nią wynik finansów w kolejnych latach. Odstępując w części od nałożenia kary pieniężnej (50 000 zł) organ buduje zaufanie obywateli do organów władzy i przeświadczenie, że reakcja za naruszenie przepisów będzie adekwatne do przewinienia. W ocenie organu odwoławczego wymierzenie jednej kary (w tym przypadku tylko [...]), będzie wystarczające dla spełnienia celów wynikających z ustawy SENT, w szczególności jej dyscyplinującej roli w zakresie ochrony legalnego handlu towarami "wrażliwymi". Wskazanie objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, stanowi istoty element systemu monitorowania przewozu i obrotu, nie tylko wspierając analizę ryzyka realizowaną wobec tych zgłoszeń, lecz także możliwość powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Organ odwoławczy omówił przesłanki "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" i stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w całości. Stwierdził, że organ I instancji wziął pod uwagę proporcję między karą a przewinieniem i nałożył karę tylko w przypadku trzech przewozów realizowanych przez skarżącą do swoich stacji, bez zgłoszeń SENT. Podkreślił, że nałożenie na podmiot odbierający kary pieniężnej jest wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje mógł przewidzieć dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem gazem LPG. Profesjonalny podmiot posiadający koncesję na obrót gazem LPG, prowadzący działalność gospodarczą w celach zarobkowych, polegającą m. in. na obrocie gazem, musi dołożyć maksimum staranności, aby była zgodna z prawem i musi przestrzegać obowiązków nałożonych ustawą SENT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w części nakładającej karę pieniężną w kwocie 10 000 zł. Z treści skargi wynikało, że Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 7c ustawy o SENT w zw. z § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w analizowanej sprawie doszło do "dostarczenia towaru" do wskazanego miejsca (parkingu/bazy logistycznej), podczas gdy nie nastąpił rozładunek, nie dokonano wydania towaru, co wyklucza możliwość uzupełnienia objętości dostarczonego LPG; 2) art. 121 w zw. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie przez organ od podjęcia działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na wybiórczym oparciu się na zdarzeniach statuujących stan faktyczny; 3) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na tym, że organ, mimo iż sam stwierdził brak rozładunku towaru i brak faktycznego wydania LPG, uznał jednocześnie, że postój autocysterny na bazie transportowej spółki stanowił "miejsce dostarczenia" w rozumieniu ustawy o SENT; organ nie wyjaśnił logicznie ani prawnie, z jakich względów utożsamił postój na bazie transportowej z dostawą towaru, co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzecznym i nieprzekonującym; 4) ewentualnie, na wypadek uznania przez Sąd, że miejsce postoju na bazie transportowej powinno być traktowane jako miejsce dostarczenia, Spółka wskazała, że naruszono art. 21 ust. 3 ustawy o SENT poprzez brak kompleksowego rozważenia możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes spółki oraz interes publiczny; 5) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wymierzenie Spółce kary pieniężnej pomimo tego, że w analizowanym przypadku nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej i umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m. in., że organ nie uwzględnił wyjaśnień Spółki, że zgłoszenie dotyczyło sytuacji, w których autocysterna dojeżdża z gazem płynnym LPG do lokalizacji - miejsca traktowanego wyłącznie jako parking/baza transportowa – wskutek czego nie dochodziło w nim do przyjęcia paliwa do zbiorników ani do przeładunku na inny środek transportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co powoduje, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W szczególności brak było podstaw do uznania, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został błędnie ustalony i tym samym doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Spółki, zarzuty w kwestii nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy okazały się bezpodstawne. Okoliczności związane z brakiem rozładunku towaru i brakiem faktycznego wydania LPG zostały wnikliwie przez organ omówione z przywołaniem przepisów nie tylko ustawy SENT, ale również w nawiązaniu do uregulowań prawa energetycznego. Zasadnie przyjęto w uzasadnieniu decyzji, że postój autocysterny na bazie transportowej Spółki stanowił "miejsce dostarczenia" w rozumieniu ustawy SENT. Stanowiła ona podstawę do nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków w zakresie systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Trzeba zauważyć, że decyzja organu odwoławczego z dnia 15 października 2025 r. została zaskarżona w części dotyczącej nałożenia na podmiot odbierający – kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT (w zgłoszeniu [...] Według art. 1 ustawy SENT określa ona - zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, obowiązki podmiotów uczestniczących w takim przewozie towarów, obowiązki podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT w art. 2 pkt 5 definiuje pojęcie odbiorcy towaru jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu. Według legalnej definicji zawartej w art. 2 pkt 6 lit. a/ ustawy SENT, za podmiot odbierający należy traktować osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 i 852) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej lit. b/). Zgłoszenie - zgłoszenie do rejestru zgłoszeń: a) przewozu towaru obejmującego przewóz określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu albo b) obrotu paliwami opałowymi (art. 2 pkt 16 ustawy SENT). Stosownie do art. 5 ust 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Przepis art. 5 ust. 2 ustawy SENT określa elementy jakie powinno zawierć zgłoszenie w przypadku dostawy towarów. W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy SENT). Zgodnie z art. 7c ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami (art. 7c ust. 2 ustawy SENT). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U.2018.1663) – uchylone z dniem 24 lipca 2021 r. określało dodatkowe dane podlegające wskazaniu odpowiednio przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnika w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Według § 3b ww. rozporządzenia, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Powyższe rozporządzenie nie miało zastosowania do spornego zgłoszenia [...]. Miało natomiast do innych ([...] z dnia 6 marca 2021 r., [...] z dnia 18 marca 2021r., [...] z dnia 9 lipca 2021 r., [...] z dnia 10 lipca 2021 r. oraz [...] z dnia 20 lipca 2021 r.). W przypadku 5 zgłoszeń ([...] oraz [...] z dnia 24 października 2021 r.) organ odstąpił od nałożenia na Spółkę kary w łącznej wysokości 50 000 zł. W sprawie zgłoszenia [...] z dnia 20 lipca 2021 r. organ umorzył postępowanie. Do zgłoszenia [...] z dnia 24 października 2021 r. oraz do spornego zgłoszenia [...] miało zastosowanie późniejsze rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U.20121.1259). Przepis § 5 ww. rozporządzenia z dnia 24 czerwca 2021 r. określa, że w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W kwestii spornego zgłoszenia [...] należy wyjaśnić, że według wydruku z systemu monitorowania rozpoczęty przewóz towaru miał miejsce w dniu 25 września 2021 r. – k. 6 akt adm.). Jako miejsce dostarczenia towaru wskazano: [...]. Spółka O. SA wyjaśniła w piśmie z dnia 5 lutego 2024 r., że towar w postaci gazu LPG objęty kodem CN 2711 według zgłoszenia [...] został dostarczony do spółki W. (k. 76 akt adm.). Wyjaśniająca przedłożyła dodatkowe dowody (w tym dokument wydania magazynowego [...] z dnia 25 września 2021 r., kwit wagowy z dnia 25 września 2021r.). Bezspornym jest, że w zgłoszeniu nr [...] Spółka jako podmiot odbierający nie podała wymaganych danych. Następnie Spółka dostarczyła towar - na podstawie utworzonych zgłoszeń SENT z dnia 27 września 2021 r. – swoim kontrahentom (łącznie dla 8. podmiotów). W przypadku zgłoszenia nr [...] towar został dostarczony do innego miejsca niż stacja paliw. Spółka – jako podmiot odbierający - nie uzupełniła tego zgłoszenia o wymagane dane odnośnie objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W badanej sprawie rzeczą Spółki było wykonanie obowiązku, o którym mowa w § 5 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia. Wbrew stanowisku Spółki, towar został dostarczony do miejsca dostarczenia i zaistniał wspomniany obowiązek pomimo tego, że wskazaną lokalizację ([...] skarżąca traktuje wyłącznie jako parking/przystanek/bazę transportową, ale nie miejsce docelowe. Argumentacja Spółki, że powyższe miejsce nie spełniało ustawowego kryterium "miejsca dostarczenia" oparta jest na wadliwym założeniu, że musi nastąpić materialne zakończenie dostawy poprzedzone przekazaniem odbiorcy towaru, jego rozładowaniem ze środka transportu i fizyczne przejęcie towaru w miejscu przeznaczenia i wówczas powstaje obowiązek wskazania objętości dostarczonego towaru. W tej materii Spółka bazuje na subiektywnym przekonaniu opartym na stosowanej praktyce w obrocie LPG, że decydujące znaczenie powinno mieć faktyczne przekazanie towaru odbiorcy, a nie fizyczne przybycie środka transportu do wybranej lokalizacji. Tego rodzaju zapatrywanie wprowadzające dodatkową pozaprawną przesłankę przy ustalaniu pojęcia "miejsca dostarczenia" jest wynikiem niewłaściwej interpretacji ustawy SENT oraz § 5 ww. rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 czerwca 2021 r. Dodatkowo należy podnieść, że według § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. 2020.1477) - wydanego na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT i obowiązującego do dnia 27 kwietnia 2022 r. - systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Naruszenie obowiązku wskazania w zgłoszeniu dodatkowych danych zagrożone jest sankcją administracyjną. W przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł (art. 21 ust. 2d ustawy SENT). Organ nakładając karę w wysokości 10 000 zł prawidłowo zastosował art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Bez naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT przyjął, że w tym przypadku nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Wspomniany przepis (art. 21 ust. 3) stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zarzut skargi o braku kompleksowego rozważenia możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes Spółki oraz interes publiczny okazał się nieusprawiedliwiony w świetle szerokiej argumentacji w tym zakresie prezentowanej przez organ. Wymaga wyjaśnienia, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie (art. 30 ust. 1 ustawy SENT). Powyższy przepis określający jedynie właściwość organu uprawnionego do wymierzenia kary w razie stwierdzenia naruszeń w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, nie został naruszony w sprawie, skoro Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadził na podstawie przepisów ustawy SENT kontrolę, która nie miała charakteru kontroli celno-skarbowej i następnie ten sam organ orzekł w pierwszej instancji w sprawie kary pieniężnej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie jest uprawniony do wymierzenia kary. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ujawnił – w trakcie kontroli - naruszenie dotyczące nieprawidłowego postępowania Spółki w zakresie stosowania przepisów ustawy SENT. Podczas kontroli stwierdzono, że zgłoszenia zostały zamknięte bez wykonania obowiązku przez podmiot odbierający wskazania w zgłoszeniach dodatkowych danych w zakresie objętości dostarczonego towaru. W przypadkach, o których mowa w ust. 1-2, organ Krajowej Administracji Skarbowej, który ujawnił naruszenie, przekazuje dokumenty związane z ujawnionym naruszeniem naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu do nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 3 ustawy SENT). Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się (art. 30 ust. 4 ustawy SENT). Brak rzeczywistego uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stanowi przeszkodę w nałożeniu kary, jak to jednoznacznie wskazano w znowelizowanym art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, ale nie w odniesieniu do przewoźników, gdyż wobec nich taki brak uszczuplenia nie stanowi przesłanki uwolnienia od kary (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. II GSK 544/20). W orzecznictwie sygnalizuje się również, że kontrola przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy KAS), do czego prowadzi analiza porównania obu ustaw. Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Taki pogląd zaprezentował NSA w wyroku z dnia13 stycznia 2023 r. sygn. II GSK 801/22. W świetle powyższych rozważań skarżąca niezasadnie zarzuca naruszenie art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i wymierzenie Spółce kary pieniężnej. Bez znaczenia była zatem okoliczność, że w analizowanym przypadku nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ubocznie należy podnieść, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej załatwiając sprawę odniósł się do okoliczności wskazanych w odwołaniu z dnia 28 lipca 2025 r. Odnosząc się do argumentu strony, że organ błędnie zastosował art.7c ustawy SENT oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia dnia 24 czerwca 2021 r. wobec przyjęcia, że baza transportowa była miejscem dostarczenia towaru, pomimo braku rozładunku i fizycznego zlania gazu, organ odwoławczy nawiązał m. in. do treści art 3 pkt 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne i wyjaśnił pojęcie magazynowania paliw ciekłych. Stwierdził ponadto, że cysterna samochodowa nie może być uznawana za miejsce magazynowania ponieważ nie jest możliwe przypisanie do niej adresu. W tym aspekcie ocenił też znaczenie posiadanej przez Spółkę koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przez magazynowanie należy rozumieć czynność polegającą na umieszczeniu towaru w określonym miejscu, spełniającym przy tym odpowiednie warunki techniczne do jego przechowywania. Magazynowanie paliw wymaga m.in. posiadania odpowiedniej infrastruktury, spełniającej kryteria określone przepisami prawa oraz wymaga uzyskania w tym zakresie koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne). Takiej koncesji Spółka nie posiadała. Zdaniem Sądu, organ logicznie wyjaśnił, z jakich powodów według obowiązujących przepisów prawa, Spółka jako podmiot odbierający zobowiązana była do uzupełnienia zgłoszenia o objętość towaru w chwili jego dostarczenia do innego miejsca niż stacja paliw. Utożsamianie postoju cysterny na bazie transportowej z dostawą towaru było więc wynikiem prawidłowej interpretacji przepisów prawa ze strony organu. Co istotne, zaakceptował on stanowisko, że dostarczenie paliwa jednym środkiem transportowym odbiorcom końcowym na podstawie wygenerowanego zbiorczego zgłoszenia, będące przejawem kaskadowego modelu przewozu towaru, jest dopuszczalnym działaniem. Wyjaśnił przy tym, że ustawa SENT jasno wskazuje obowiązki poszczególnych uczestników obrotu towarami na każdym jego etapie. Jak dalej wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spór dotyczył wykonania obowiązku podania objętości towaru przez podmiot odbierający gaz LPG na podstawie pojedynczego zgłoszenia, a nie kolejnego etapu przewozu i sporządzenia zgłoszenia zbiorczego przez podmiot wysyłający. Trzeba też podkreślić, że w uzasadnieniu decyzji wydanej w dniu 2 lipca 2025 r. przez organ I instancji przeprowadzono szczegółową analizę sytuacji majątkowej Spółki i wskazano szereg - adresowanych do niej decyzji - dotyczących kar pieniężnych nałożonych na podstawie ustawy SENT, odniesiono się do kwestii posiadanego doświadczenia strony w obrocie paliwami oraz ustosunkowano się do kwestii ewentualnego przeoczenia przy uzupełnianiu rocznie kilkudziesięciu tysięcy zgłoszeń SENT. Stwierdzono w podsumowaniu, że uregulowanie kwoty 10 000 zł nie przekracza możliwości finansowych Spółki i nie spowoduje zagrożenia dla jej dalszego funkcjonowania. Wyjaśniono, że w sprawie nie występują przesłanki do całkowitego odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes Spółki, jak i interes publiczny. Zdaniem Sądu, nałożenie na podmiot odbierający kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...] było czynnością prawidłową w realiach rozpoznawanej sprawy, w której organy – mając na uwadze zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej - wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy podejmowaniu swoich decyzji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.