III SA/Lu 690/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia SO del. Robert Hałabis (sprawozdawca),, Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Asystent sędziego Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2011 r., znak [...] Dyrektor Izby Celnej– po rozpatrzeniu odwołania Z.Z. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. określającą niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego SAD Nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 13 sierpnia 2006 r. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w 2006 roku. Do zgłoszenia celnego dołączono: rachunek nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 3.500 franków szwajcarskich (CHF), deklarację o preferencyjnym unijnym pochodzeniu towaru, kserokopię dowodu rejestracyjnego oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia 13 sierpnia 2006 r. zawierającą opis uszkodzeń pojazdu. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych. W związku z otrzymaniem pisma szwajcarskich władz celnych dotyczącego niezidentyfikowanych przez administrację Szwajcarii podmiotów figurujących na fakturach i umowach kupna-sprzedaży samochodów, z którego wynikało, że eksporter o nazwie [...], który widnieje na dowodzie zakupu dołączonym do zgłoszenia celnego nie istnieje, organ przyjął, że rachunek dołączony do przedmiotowego zgłoszenia celnego jest fikcyjny. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny – w trybie art. 78 § 2 WKC – kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość przedmiotowego samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku eksportu. Cena podobnego samochodu marki [...], wyprodukowanego w 2006 r. na rynku szwajcarskim wynosiła 55.300 CHF – według katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass nr 09/06 z 2006 r. Cena ta znacznie odbiega od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. W związku z powyższym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości długu celnego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę inż. S.O. celem wydania pisemnej opinii w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości pojazdu podobnego do samochodu osobowego używanego marki [...], wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty. Biegły sporządził wycenę z dnia 18 kwietnia 2011 r. Przy określaniu wartości pojazdu rzeczoznawca przyjął notowania porównywalnego typu samochodu marki [...] wyprodukowanego w Japonii. Po uwzględnieniu stosownych korekt wartość pojazdu będącego przedmiotem wyceny rzeczoznawca określił na kwotę 75.300 zł. Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 31 WKC na kwotę 44.903 zł i określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.490 zł. Jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową pojazdu brutto w wysokości 75.300 zł. Wartość tę pomniejszono kolejno o marżę (10%), cło (10%), podatek akcyzowy (13,6%) i podatek VAT (22%). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wartość celna pojazdu została ustalona z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC (metoda "ostatniej szansy"). Stosownie do art. 31 ust. 2 lit. a WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Samochód marki [...] produkowany jest na obszarze Wspólnoty, dlatego w celu ustalenia wartości celnej pojazdu jako podstawę wyliczeń przyjęta została wartość rynkowa określona w wycenie pojazdu marki [...] (kraj produkcji Japonia), jako pojazdu najbardziej zbliżonego ze względów konstrukcyjno-użytkowych. Biegły, biorąc pod uwagę dokumentację potwierdzającą stan techniczny importowanego pojazdu, w dokonanej wycenie zastosował maksymalną korektę z tytułu koniecznych napraw w wysokości 30% przewidzianą przez program Info-Ekspert. Organ podniósł, że w sprawie organy celne dysponowały dwoma dowodami (dwie opinie rzeczoznawców), w których została określona wartość rynkowa samochodu dla potrzeb celnych: wyceną Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. (wykonaną przez biegłego S.O. powołanego "z urzędu") oraz opinią Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. (przedłożoną przez stronę wraz z odwołaniem). Opinia wykonana na zlecenie strony została sporządzona na podstawie m.in. zdjęć, które nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego stopień uszkodzeń pojazdu, ponieważ nie posiadają one danych dotyczących daty ich wykonania. Przez to brak jest możliwości potwierdzenia, iż jest to samochód objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2006 r. w sytuacji, kiedy na żadnym z przedstawionych zdjęć nie uwidoczniono znaków umożliwiających jego identyfikację. Natomiast dowodem potwierdzającym stan techniczny importowanego pojazdu jest wyłącznie ocena techniczna nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie kontroli celnej i protokół z oględzin pojazdu. Strona nie dostarczyła zaś dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 12 maja 2011 r. dotyczących uszkodzeń zidentyfikowanych podczas późniejszej naprawy pojazdu. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organ art. 188 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie możliwości uczestniczenia przy czynności wydawania przez biegłego opinii w sprawie, przedstawienia mu posiadanych zdjęć wskazujących na stan uszkodzenia pojazdu oraz złożenia wyjaśnień do celów sporządzanej opinii, co wpłynęło na zawyżenie wartości pojazdu, organ wskazał, że skarżący otrzymał za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 5 kwietnia 2011 r. odpis postanowienia z dnia [...] marca 2011 r. o wyznaczeniu biegłego S.O. do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tym samym skarżący nie może powoływać się na brak zapewnienia mu możliwości uczestniczenia przy czynnościach wydawania przez biegłego opinii. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań (brak dopuszczenia opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, a także wyjaśnień producenta pojazdu) w celu ustalenia kraju pochodzenia samochodu [...] w oparciu o informację zawartą w numerze VIN oraz niezastosowanie preferencyjnej stawki celnej dla tego towaru, organ wyjaśnił, że nie kwestionowano faktu, iż samochód marki [...] został wyprodukowany we Wspólnocie, jednak fakt wyprodukowania towaru we Wspólnocie nie jest jedynym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Prawnie skutecznym dowodem pochodzenia określonego towaru może być tylko i wyłącznie świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja eksportera, a dowodów tych nie mogą zastąpić ani uzupełnić inne dowody. W niniejszej sprawie brak jest wymaganego prawem dowodu pochodzenia, w związku z tym zastosowanie stawki celnej erga omnes w wysokości 10% do obliczenia wysokości cła od importowanego pojazdu było zasadne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC, na czas trwania procedury odwoławczej. Powyższy trzyletni termin stanowi termin przedawnienia prawa do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, który jednak może zostać przedłużony na skutek popełnienia czynu zabronionego. Jak wynika bowiem z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Poprzez odesłanie do "obowiązujących przepisów" prawodawca wspólnotowy pozostawił ustawodawcom krajowym możliwość przedłużenia wymienionego terminu. Z regulacji zawartej w art. 56 ustawy Prawo celne wynika zaś, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Odnosząc się do kluczowej kwestii rozumienia pojęcia "czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", organ celny odwołał się do poglądów wyrażanych w literaturze i orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 WKC), to jest w dniu [...] sierpnia 2006 r. Organ celny I instancji powiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w dniu [...] czerwca 2011 r. (data doręczenia decyzji organu I instancji). Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie skorzystał z art. 221 ust. 4 WKC wskazując, że pismem z dnia [...]września 2010 r. został zawiadomiony, iż zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie działalności w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2008 r. w [...] i innych miejscowościach na terenie kraju, zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu dokonywaniem przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu wprowadzenia na obszar Unii Europejskiej samochodów osobowych sprowadzonych z terytorium Szwajcarii, posługiwania się w tym procederze stwierdzającymi nieprawdę dokumentami w postaci faktur i ocen technicznych importowanych samochodów – to jest o czyn z art. 258 § 1 k.k., zaistniałego we wskazanym okresie narażenia na błąd organu uprawnionego do kontroli celnych i podatkowych, poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych samochodów – to jest o czyn z art. 54 § 1 w zb. z art. 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z 6 § 2 k.k.s. oraz posługiwania się w okresie wyżej wskazanym podczas dokonywania w Urzędzie Celnym dokumentami w postaci faktur zakupu i ocen stanu technicznego podrobionymi lub zawierającymi dane niezgodne z rzeczywistością – to jest o czyn z art. 270 § 1 i art. 273 w zw. z art. 12 i 65 §1 k.k. Mając na uwadze stanowisko sądów oraz treść art. 221 ust. 4 WKC stwierdzono, że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu, nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich poboru retrospektywnego. Wszczęcie postępowania karnego potwierdza, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Skarżący Z.Z. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając: 1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 235 i 229 Ordynacji podatkowej przez: – brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie kraju pochodzenia towaru oraz zasadności zastosowania preferencyjnej stawki celnej dla tego towaru i jego rzeczywistej wartości, co przejawia się w bezzasadnym ustalaniu wysokości cła w stosunku do towaru, który został wyprodukowany w Unii Europejskiej i zawyżeniu jego wartości; – wadliwą ocenę rzetelności danych zawartych na fakturze sprzedaży towaru oraz prawidłowości wykonania wyceny nr [...] przez inż. S.O., a nadto braku możliwości oparcia się na przedłożonej przez stronę opinii dr inż. C.S., co doprowadziło do wadliwego przyjęcia wartości towaru i jej znaczącego zawyżenia; – zaprzeczenie zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej wobec nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony w zakresie określenia rzeczywistego zakresu szkody w pojeździe, wysokości koniecznej naprawy oraz wartości towaru, a nadto przez ustalanie cła należnego od towaru wyprodukowanego w Unii Europejskiej, który winien korzystać z preferencyjnej stawki celnej 0%; 2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez: – zaakceptowanie pominięcia przez organ pierwszej instancji opinii technicznej nr [...] w zakresie udziału szacunkowego kosztu naprawy samochodu w ustalonej przez rzeczoznawcę jego wartości; – dowolnego ustalenia opinii sporządzonej przez inż. S.O. o maksymalnym poziomie 30% korekty z tytułu koniecznej naprawy pojazdu oraz pominięcia rzeczywistych rozmiarów uszkodzenia pojazdu; – wadliwe niewzięcie pod uwagę przedłożonych przez stronę zdjęć uszkodzeń w pojeździe oraz wyjaśnień strony na tę okoliczność, a nadto oceny technicznej pojazdu; 3) nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w sytuacji gdy nie zaistniały po temu przesłanki, zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu, postępowanie w sprawie winno zostać umorzone; 4) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z całością akt i dokumentów zgromadzonych w sprawie przed wydaniem decyzji rozstrzygającej o zasadności odwołania i wypowiedzenia się na ich temat, poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o przekazanie akt do organu właściwego miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania strony postępowania; 5) naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, przez stawiany stronie wymóg przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia podstawy do preferencyjnej stawki celnej w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktu wyprodukowania pojazdu we Wspólnocie. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny uprawniony jest do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organy administracji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa (materialnego i procesowego) w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny sprawy (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a"). Dlatego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne byłoby stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – prawa nie naruszają. W pierwszej kolejności rozważenia wymagało, czy zasadne było nieuwzględnienie przez organy celne przepisu art. 221 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1 z późn. zm. – dalej jako "WKC"), zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Skarżący twierdził, że z uwagi na ten przepis postępowanie winno być umorzone, ponieważ nastąpiło przekroczenie wskazanego trzyletniego terminu. Zarzut ten jest nieuzasadniony z przytoczonych niżej powodów. Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie stosowania przez organy celne przepisu art. 221 ust. 4 WKC, termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie został zachowany podstawowy termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano bowiem w dniu [...] sierpnia 2006 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] czerwca 2011 r. Natomiast zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, organy celne uzasadniły spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Istnienie związku pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego organy celne upatrywały w fakcie powiadomienia polskich władz celnych przez szwajcarskie władze celne, że zbywca [...] widniejący na umowie kupna-sprzedaży pojazdu dołączonej do zgłoszenia celnego nie istnieje oraz wszczęcia przez Prokuraturę Krajową w dniu [...] marca 2008 r. śledztwa w sprawie zaistniałego narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert i in. przeciwko państwu belgijskiemu (Lex nr 505787, dostępne także na stronie www.eur-lex.europa.eu) wywiódł, że art. 221 ust. 3 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w wypadku, gdy organy nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik. Innymi słowy, dla możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika. Prawidłowość takiej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC została potwierdzona również w orzecznictwie krajowym – analogiczne poglądy jak przedstawione wyżej zaprezentowano m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. III SA/Lu 233/09 i III SA/Lu 252/09, czy ostatnio w wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. III SA/Lu 394/11, a także w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – m.in. oddalających skargi kasacyjne od dwóch pierwszych wskazanych wyroków WSA w Lubinie – wyroki z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. I GSK 101/10 i I GSK 102/10), jak też w wyrokach z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10) i z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. I GSK 188/10; I GSK 190/10 i I GSK 191/10). W rozpoznawanej sprawie związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego fikcyjnego (sfałszowanego) rachunku zakupu pojazdu, co zostało oparte na informacjach szwajcarskich władz celnych, które w ocenie organów celnych podważyły wiarygodność dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku zakupu samochodu. W świetle powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że organy celne orzekające w badanej sprawie prawidłowo zastosowały przepis art. 221 WKC i art. 56 Prawa celnego. Tym samym zarzut skarżącego odnoszący się do bezzasadnego niezastosowania przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC należało uznać za chybiony. Bezzasadny jest również – w ocenie Sądu – zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 z późn. zm.). Zarzut ten nie został wprawdzie wyraźnie w taki sposób sformułowany w skardze, jednak ze stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. należy wnosić, że wartość celna pojazdu stanowiąca podstawę do określenia wysokości długu celnego wynikać winna z wartości pojazdu na rynku szwajcarskim, a tym samym winna zostać przyjęta w oparciu o załączony do zgłoszenia celnego rachunek. Tymczasem jak wynika z przeprowadzonego w sprawie postępowania, skarżący przedstawił nieautentyczny dokument transakcji (zakupu pojazdu) załączony do zgłoszenia celnego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji władze celne Szwajcarii ustaliły, że firma widniejąca na rachunku z dnia [...] sierpnia 2006 r. [...] – nie istnieje. Oznacza to, że w sposób uprawniony zakwestionowano walor dowodowy tego rachunku jako całości, nie zaś – jak uważa skarżący – jedynie odnośnie wiarygodności danych dotyczących zbywcy pojazdu. Ustalenie to podważa wiarygodność omawianego dokumentu nie tylko odnośnie danych podmiotu sprzedającego, ale również wszelkich pozostałych istotnych elementów rachunku (faktury), w tym ceny kupna-sprzedaży pojazdu, skoro zbywca okazał się podmiotem fikcyjnym. W takiej sytuacji organy celne zasadnie powzięły wątpliwości co do tego, czy deklarowana przez skarżącego w chwili odprawy celnej kwota zakupu pojazdu określona na 3.500 CHF, stanowiła rzeczywistą wartość celną importowanego pojazdu. Podstawę prawną zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił przepis art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, według którego, jeżeli (...) organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Dokument szwajcarskich organów celnych, z którego wynika ustalenie fikcyjności podmiotu sprzedającego pojazd podlegający zgłoszeniu celnemu, zasadnie został oceniony przez polskie organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93. Na mocy art. 86 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Miało to miejsce w tej sprawie i stanowiło podstawę oparcia ustaleń faktycznych na dokumencie pochodzącym z państwa obcego. W konsekwencji niepotwierdzona autentyczność rachunku z dnia [...] sierpnia 2006 r. jako dokumentu załączonego do zgłoszenia celnego, dawała uzasadnioną podstawę do skutecznego podważenia zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu. W takich okolicznościach zaistniały podstawy do odstąpienia od zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia metod zstępczych, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady tego rodzaju ustalania wartości celnej w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Metody przewidziane w tych przepisach mają odpowiednią hierarchię i stosowane są w przewidzianej tam kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi metoda tzw. ostatniej szansy wynikająca z art. 31 WKC. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Według zaś art. 31 ust. 2 WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. W rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo uznały, że uzyskane od szwajcarskich organów celnych informacje, iż sprzedawca samochodu nie istnieje, świadczyły o tym, że kwota zakupu pojazdu podana na rachunku z dnia [...] sierpnia 2006 r. przedstawionej do zgłoszenia celnego nr [...] – nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Ponieważ próba zastosowanie dalszych metod do określenia wartości celnej doprowadziła ostatecznie do zastosowania "metody ostatniej szansy", zasadnie organy celne przyjęły, że dla ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego wymagane były wiadomości specjalne. Spowodowało to przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Z uwagi na fakt, iż samochody marki [...] są produkowane na obszarze Wspólnoty (UE), respektując przytoczony powyżej zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, organy za podstawę kalkulacji przyjęły wartość na rynku polskim samochodu o możliwie najbardziej zbliżonych parametrach. Biegły inż. S.O. w swojej opinii z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił wartość pojazdu na rynku polskim na podstawie notowań pojazdu o podobnych właściwościach konstrukcyjnych, wyprodukowanego na rynku japońskim – na kwotę 75.300 zł. Powyższa opinia została opracowana na podstawie zawartych w aktach sprawy dokumentach, m.in.: zgłoszeniu celnym z dnia [...] sierpnia 2006 r., rachunku (faktury) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., dowodzie rejestracyjnym, ocenie technicznej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. zawierającej opis uszkodzeń pojazdu, protokole oględzin z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz dokumentacji fotograficznej na nośniku CD. Wydając opinię i określając wartość pojazdu biegły inż. S.O. zastosował maksymalną możliwą korektę ujemną dla napraw koniecznych. Co więcej, w opinii biegły uzasadnił, jakie okoliczności zadecydowały o zastosowanych korektach, wskazując również przyczynę, dla której korekta z tytułu uszkodzeń pojazdu określona została na 30%, nie zaś w wyższym stopniu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.490 zł. Wartość celna sprowadzonego pojazdu ustalona została po korektach – na podstawie art. 31 WKC – na kwotę 44.903 zł, a jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu określoną w wycenie biegłego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. W świetle przetoczonych okoliczności – w ocenie Sądu – organy celne prawidłowo określił wartość celną importowanego pojazdu. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego odnoszącego się do wadliwie przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, co miało polegać na nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę w postaci fotografii dokumentujących stan uszkodzenia pojazdu oraz sporządzonej na zlecenie strony opinii dr inż. C.S. nr [...]. Zdaniem skarżącego dowody te wskazują na rzeczywisty rozmiar koniecznej naprawy pojazdu, a w konsekwencji winny prowadzić do przyjęcia wartości pojazdu wynikającej z rachunku załączonego do zgłoszenia celnego. Tymczasem trzeba zauważyć, że podważenie wiarygodności danych zawartych w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego ma ten skutek, że ustalenie wartości celnej pojazdu nie mogło już być wiązane z wartością transakcyjną wynikająca z tego rachunku. Organy celne przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, dlaczego na dowodach złożonych przez skarżącego nie oparły swoich ustaleń faktycznych. Stanowisko to Sąd w pełni podziela. Zwrócić należy przy tym uwagę, że skarżący nigdy nie twierdził, że dokonując naprawy uszkodzonego pojazdu (która nastąpiła), wydatkował kwoty wynikające z kalkulacji kosztów naprawy pojazdu przeprowadzonej przez dr inż. C.S.. Mając na uwadze przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, należy wskazać, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały stwierdzone innymi dowodami, takimi jak kwestionowana bezpodstawnie przez skarżącego opinia biegłego inż. S.O. z dnia [...] kwietnia 2011 r., który określając wartość pojazdu – przy uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu ustalonego w chwili dokonania zgłoszenia celnego – uwzględnił korektę na poziomie 30%. Nie zachodziły natomiast żadne podstawy prawne do tego, aby pod uwagę brany był stan techniczny pojazdu z innej chwili niż dokonanie zgłoszenia celnego oraz stan ustalony na podstawie innych dowodów – na jakich opierała się opinia zlecona przez skarżącego i przedłożona organowi na etapie postępowania odwoławczego. Dlatego wszelkie zarzuty skarżącego dotyczące nieuzasadnionego – jego zdaniem – kwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru należało uznać za bezzasadne. Za chybiony w tych warunkach należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że rachunek przedłożony do odprawy został sfałszowany. Zostało już powiedziane, że art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, uzależnia możliwość odrzucenia wartości transakcyjnej jedynie w przypadku uzasadnionych wątpliwości – a te w okolicznościach tej sprawy wystąpiły. Uzasadniało to przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu z pominięciem ceny transakcyjnej, w tym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego inż. S.O. na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2348/99, baza LEX nr 53993; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Zasad tych w ocenie Sądu organy nie naruszyły. Organy odnosząc się do twierdzeń strony dostrzegły, iż zdjęcia dostarczone przez skarżącego i sporządzona na ich podstawie opinia, nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości importowanego pojazdu – z uwagi na brak danych umożliwiających indywidualną identyfikację pojazdu, wobec czego nie mogły stanowić one dowodu w tej sprawie. Wnioski takie nie mogą zostać uznane za dowolne. Skoro organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zadośćuczyniły tym wymogom, to należy stwierdzić, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dlatego za niezasadne należy uznać wszelkie pozostałe zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia art. 120, 122, 123 § , 180 § 1, 187 § 1 i 3, 229, 235 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się dodatkowo do stanowiska pełnomocnika skarżącego należy stwierdzić, że Sąd nie podziela poglądu zawartego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 486/11, w którym wskazuje się, że dla określenia prawidłowej wartości celnej konieczne jest badanie wartości pojazdów uszkodzonych na rynku eksportera (szwajcarskim), bowiem – jak wyjaśniono – po skutecznym podważeniu przez organy celne wiarygodności rachunku dowodzącego nabycie pojazdu w określonej cenie (faktury zakupu z dnia 13 sierpnia 2006 r.), nie istniała podstawa do ustalania w przedmiotowej sprawie wartości celnej importowanego pojazdu w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę wynikającą z takiego dokumentu, ale w oparciu o inne przewidziane prawem metody. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem, a interpretacja przepisów prawa dokonana została zgodnie z zasadami ich wykładni. Organy szczegółowo uzasadniły motywy swoich rozstrzygnięć, oparły się na wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale dowodowym, z którego wyciągnęły logiczne wnioski, które odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku, oddalając skargę jako bezzasadną.