III SA/Lu 690/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za przechowanie towaru w depozycie oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej także jako "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej też jako "organ I instancji", "organ celny") z dnia 20 maja 2021 r. w przedmiocie opłaty za przechowanie towaru w depozycie. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu 18 marca 2016 r. w Oddziale Celnym Drogowym w [...] w trakcie wykonywania rewizji celnej u przekraczającego granicę Polski obywatela [...] I. K. ujawniony został wywożony z obszaru celnego Wspólnoty towar w postaci nadwozia samochodu marki [...] o nr VIN [...] Towar został objęty procedurą wywozu. W wyniku badania dokumentów ustalono, że ww. towar został sprzedany wg faktury z dnia 17 marca 2016 r. przez panamską firmę "Favor International INC.", z zamiarem przewozu na [...] (wg faktury kupującym była ukraińska firma P. LLC). Z uwagi na to, że samochód osobowy marki [...] [...], którego nadwozie zostało objęte procedurą wywozu, został zarejestrowany w [...] podjęto decyzję o zajęciu przedmiotowego nadwozia do postępowania celnego celem uregulowania jego sytuacji prawnej. Postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. ujawniony towar został zajęty na podstawie art. 30 ustawy Prawo celne. Adresatem postanowienia o zajęciu towaru była osoba, u której ujawniony został nielegalnie wprowadzony towar - obywatel [...] I. K.. Zajęty towar został złożony w depozycie urzędu celnego. Następnie ustalono, że osobą, która dokonała nielegalnego wprowadzenia samochodu, którego częścią było przedmiotowe nadwozie na obszar celny Unii Europejskiej był obywatel [...] D. K.. Organ celny ustalił, że w dniu 5 marca 2016 r. D. K. wjechał do Polski samochodem m-ki [...] [...] o nr VIN [...], będącym własnością, zgodnie z rosyjskim dowodem rejestracyjnym, A. M.. W dniu 26 marca 2018 r. do organu wpłynęło pismo skarżącego, w którym wyjaśnił, że przedmiotowy samochód nabył w dniu 4 marca 2016 r. w celu jego użytkowania na terytorium [...]. W celu tranzytu wynajął usługę przewozu w firmie P. z siedzibą w [...]. Jednakże towar został zatrzymany, a przedmiotowa spółka zaprzestała prowadzenia swojej działalności. Jako dowód nabycia przedmiotowego samochodu skarżący przedłożył kopie umowy kupna –sprzedaży wraz z tłumaczeniem przysięgłym. W tym stanie faktycznym Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. decyzją z dnia 21 lutego 2019 r., stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 marca 2016 r. w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty samochodu i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł oraz wezwał dłużnika do uiszczenia określonej kwoty cła wraz z odsetkami. Do wyliczenia wartości celnej towaru przyjęto wartość samochodu z umowy kupna - sprzedaży. Od decyzji nie zostało wniesione odwołanie, a należności celne z niej wynikające zostały zapłacone w dniu 20 kwietnia 2020 r. Następnie decyzją z dnia 2 lipca 2020 r. organ I instancji stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do pojazdu i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł i wezwał skarżącego do uiszczenia powyższych kwot wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 7 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Należności podatkowe określone decyzją zostały zapłacone w dniu 11 grudnia 2020 r. Pismem z dnia 11 marca 2021 r. organ celny, na podstawie art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1- dalej "UKC") zawiadomił D. K. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej ustalającej opłatę za przechowanie zajętego towaru w depozycie. Jednocześnie organ celny poinformował stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Decyzją z dnia 20 maja 2021 r. organ I instancji ustalił opłatę za przechowywanie w depozycie urzędu celno-skarbowego towaru w postaci nadwozia samochodu marki [...] [...] o nr VIN [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał okresy przechowywania towaru w depozycie związane z czynnościami podejmowanymi przez organ zmierzającymi do uregulowania sytuacji przedmiotowego towaru, za które wyliczono opłatę oraz opisał sposób wyliczenia opłaty. Łącznie okresy te organ celny ustalił na 769 dni, co stanowi 26 rozpoczętych miesięcy. Wyjaśnił również dlaczego wyłączył pozostałe okresy od dnia zajęcia towaru do dnia uregulowania ich sytuacji. Organ celny wskazał ponadto na jakiej podstawie ustalił wartość celną towaru stanowiącą podstawę do wyliczenia opłaty. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajdą przepisy materialne obowiązujące w dniu zaistnienia danego zdarzenia oraz przepisy regulujące materie proceduralną zawarte w UKC i w sposób uzupełniający przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Następnie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne, towary zajęte w celu uregulowania ich sytuacji przechowuje się czasowo w depozycie urzędu celnego. Za przechowanie zaś towaru w depozycie, w myśl art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, organ celny pobiera opłaty stanowiące dochody budżetu państwa. Za przechowywanie towarów nieunijnych w depozycie, w myśl § 2 ust. 1 wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 93 ust. 2 Prawa celnego rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie stawek opłat oraz sposobu ich obliczania (Dz. U. z 2017 r. poz. 375 - dalej jako "rozporządzenie w sprawie stawek opłat") pobiera się opłatę w wysokości 5% ich wartości celnej - za każdy rozpoczęty miesiąc, za zastrzeżeniem ust. 2, w którym wskazano m.in., że w przypadku gdy kwota opłaty za przechowywanie w depozycie towaru zajętego na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy Prawo celne obliczona za cały okres przechowywania jest wyższa od wartości celnej towaru, organ celny pobiera opłatę ryczałtową równą wartości celnej towaru (pkt 1). Zgodnie z kolei z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie depozytu urzędu celno-skarbowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 373, dalej też jako "rozporządzenie w sprawie depozytu), okresy przechowywania towarów zajętych lub zatrzymanych są uzależnione od rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy. Dalej organ odwoławczy podniósł, że ujawniony towar został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów, co wypełnia przesłanki art. 57 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, dalej "WKC"), w związku z czym organ celny obowiązany był podjąć działania zmierzające do uregulowania sytuacji towaru. W tych okolicznościach zajęcie towaru w trybie art. 30 Prawa celnego i złożenie go w depozycie organu celnego było czynnością usprawiedliwioną. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania w sprawie uregulowania sytuacji towaru ustalono, że towar został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty przez obywatela [...] D. K.. Wskazał, że pismem z dnia 4 czerwca 2016 r. organ celny wystąpił do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z wnioskiem o sprawdzenie czy przedmiotowy pojazd wjechał na obszar Unii przez przejścia graniczne. Odpowiedź na to pismo wpłynęła do organu celnego w dniu 5 lipca 2016 r., co stanowi 31 dni. Po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi na zapytanie organ celny ponownie w dniu 12 lipca 2016 r. wystąpił do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z wnioskiem o sprawdzenie kto przekraczał granicę tym pojazdem. Odpowiedź na to zapytanie wpłynęła w dniu 25 lipca 2016 r., co daje kolejne 13 dni. Te ustalenia organu I instancji były konieczne do potwierdzenia czy faktycznie miało miejsce naruszenie przepisów prawa celnego i ustalenia osoby odpowiedzialnej za te naruszenia. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 26 sierpnia 2016 r. organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia oceny technicznej pojazdu w zakresie określenia jego wartości rynkowej, a dniu 29 września 2016 r. rzeczoznawca Spółki Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy-PZM" sporządził stosowną opinię nr [...] W opinii zawarł informację o wartości rynkowej pojazdu marki [...] oraz wartości rynkowej nadwozia znajdującego się w depozycie. Okres ten trwał 34 dni. W związku z tym, że ocena ta posłużyła określeniu wartości celnej zajętego nadwozia (innej niż wartość celna całego pojazdu, która ustalono na potrzeby decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego) w ocenie organu odwoławczego okres ten był normatywnie uzasadniony. Pismem z dnia 10 października 2016 r. organ celny wezwał agenta celnego sporządzającego zgłoszenie wywozowe przedmiotowego nadwozia celem złożenia zeznań. W dniu 26 października 2016 r. dokonano przesłuchania agenta celnego w charakterze świadka. Okres od wezwania do przesłuchania świadka trwał 16 dni i w ocenie organu odwoławczego był normatywnie uzasadniony. W dniu 23 grudnia 2016 r. organ celny w ramach międzynarodowej pomocy w sprawach celnych wystąpił z kolei z wnioskiem do administracji celnej [...] o pomoc w ustaleniu adresu obywatela [...] D. K.. Wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. do Dyrektora Izby Celnej we W. (organ realizujący zadania w ramach pomocy międzynarodowej) w dniu 30 grudnia 2016 r.- co dało okres 7 dni. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wziął po uwagę tylko okres przekazania wniosku, a nie oczekiwania na odpowiedź belgijskiej administracji celnej, co jest niewątpliwie okolicznością korzystniejszą dla strony. W jego ocenie, nie ma przy tym wątpliwości, że ustalenia organu I instancji były konieczne w sprawie, zatem były uzasadnione. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że po przeprowadzonym postępowaniu w sprawie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. poinformował stronę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której określi kwotę długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty towaru i wskazał wynikający z przepisów prawa celnego 30 dniowy termin na przedstawienie stanowiska przez stronę. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 31 grudnia 2018 r., w związku z czym ostatnim dniem 30 dniowego terminu był 30 stycznia 2019 r, co daje 41 dni. Organ odwoławczy podkreślił, że organ celny był zobligowany do poinformowania strony o przysługującym jej prawie do wysłuchania przed wydaniem decyzji w sprawie, zatem czynności te były normatywnie uzasadnione. W dniu 21 lutego 2019 r. organ I instancji wydał decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego. W dniu 20 kwietnia 2020 r. należności celne określone decyzją zostały zapłacone wraz z odsetkami - co daje 424 dni. W dniu 17 lutego 2020 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a postanowieniem z dnia 12 maja 2020 r. wyznaczył stronie 7 dniowy termin wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 15 maja 2020 r., zatem ostatnim dniem terminu był dzień 22 maja 2020 r. I tu organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji jako normatywnie uzasadniony do przechowywania towaru w depozycie, za który może być pobrana oplata, wziął pod uwagę tylko okres od wydania postanowienia na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do upływu terminu wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej - czyli 10 dni. W dniu 2 lipca 2020 r. organ I instancji wydał decyzję określającą kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych od przedmiotowego pojazdu. W dniu 11 grudnia 2020 r. należności podatkowe zostały zapłacone, a czynności te trwały 162 dni. Organ odwoławczy zauważył, że do czasu zapłaty należności celnych i podatkowych status towaru nie był uregulowany, zatem przechowywanie towaru w depozycie było uzasadnione. Łączna suma powyższych okresów wyniosła, jak trafnie wyliczył organ I instancji 769 dni, co stanowi 26 rozpoczętych miesięcy, w czasie których organ celny podejmował niezbędne czynności wynikające z przepisów prawa mające na celu uregulowanie sytuacji towarów prowadzonych na obszar celny Unii z naruszeniem przepisów prawa. Dalej DIAS wyjaśnił, że wartość celna towaru ustalona została w oparciu o metodę tzw. ostatniej szansy. W opinii Nr [...] z dnia 29 września 2016 r. biegły rzeczoznawca na podstawie dostarczonej dokumentacji oraz oględzin nadwozia dokonał ustalenia wartości nadwozia na kwotę [...]zł, zgodnie z metodyką zawartą w programie Info-Ekspert. Po uwzględnieniu od ww. wartości marży (10%), cła (4,5 %) i podatku VAT (23%), ustalono, że wartość celna nadwozia wynosi [...] zł, a 5 % wartości celnej towaru wynosi [...] zł x 26 rozpoczętych miesięcy daje kwotę [...]zł, po zaokrągleniu do pełnego złotego – [...] zł. Wyliczona oplata jest zatem wyższa od wartości celnej towaru, w związku z czym, stosownie do postanowień § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek opłat ustalona opłata równa jest wartości celnej towaru. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że uwzględniono jedynie okresy, w których były podejmowane czynności niezbędne do uregulowania sytuacji towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że długi czas przechowywania towaru w depozycie wynikał przede wszystkim ze zwłoki skarżącego w uiszczeniu należności celnych i podatkowych (ok. 20 miesięcy). Wskazał również, że podstawą do wyliczenia opłaty jest wartość celna towaru nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Unii i zajętego w celu uregulowania jego sytuacji. Z tego względu wartość towaru wynikająca z załączonej do odwołania opinii z dnia 23 marca 2021 r. nie może zostać uwzględniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. K. zarzucił decyzji z dnia 7 września 2021 r.: 1. naruszenie art 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłączenie w poczet materiału dowodowego w sprawie dołączonej do odwołania prywatnej opinii biegłego rzeczoznawcy oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, w efekcie czego określono wysokość opłaty depozytowej na kwotę odpowiadającą wartości pojazdu niepomniejszonej o stan jego zużycia w wyniku nieprawidłowego przechowywania przez organ, zgodnie z wnioskami prywatnej opinii; 2. naruszenie art 120 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia opieszałości w prowadzeniu postępowania w sprawie i nieuzasadnionego odwlekania wydania decyzji - decyzję w przedmiocie opłaty depozytowej wydano z nieuzasadnioną zwłoką w stosunku do daty zapłaty należności podatkowych, a wcześniejsze decyzje wydano po ponad 4 latach od zdarzenia, oraz po ponad roku od uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie należności z tytułu cła, co w sposób nieuzasadniony przedłużyło postępowanie i wygenerowało wysokie koszty depozytowe, w sytuacji gdy organ dysponował opinią biegłego już we wrześniu 2016 r., a wyjaśnienia skarżącego wpłynęły do organu już w marcu 2018 r. Ponadto po uprawomocnieniu się decyzji w przedmiocie cła, organ prowadził postępowanie jeszcze ponad rok, nie podejmując praktycznie żadnych czynności, przedłużając postępowanie i odwlekając wydanie decyzji, powiększając opłatę depozytową, co stoi w sprzeczności z zasadą szybkości i sprawności postępowania oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Skarżący wyjaśnił w uzasadnieniu skargi, że opłata depozytowa mogła zostać określona od razu po uiszczeniu należności celnych i podatkowych. Tymczasem, postępowanie w tych sprawach toczyło się w sposób opieszały, przewlekły bez uzasadnionych przyczyn. Organ nie podejmował żadnych czynności w sprawie przez ponad 15 miesięcy. Ponadto, po uprawomocnieniu się decyzji w przedmiocie i cła, organ prowadził postępowanie podatkowe jeszcze ponad rok bez żadnej przyczyny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego podjęta w przedmiocie ustalenia opłaty za przechowanie w depozycie towaru w postaci nadwozia samochodu marki [...] [...]. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy Prawo celne oraz rozporządzenia w sprawie stawek opłat. Przy czym zauważyć należy, że z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny. Rozporządzenie to z dniem 1 maja 2016 r. zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny. Nowe przepisy nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania norm prawnych co do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Tym samym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w świetle ukształtowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa (zob. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I OPS 1/06 orzeczenia.nsa.gov.pl), należy stosować do oceny zdarzeń, przepisy materialnoprawne które miały miejsce pod ich rządami, natomiast przepisy proceduralne (regulujące zarówno czynności procesowe, jakie organ celny podejmuje w celu wydania rozstrzygnięcia jak i rodzaje możliwych rozstrzygnięć), te jakie obowiązują w dniu wydania rozstrzygnięcia. Dlatego też w okolicznościach niniejszej sprawy jak zasadnie wywodzi organ odwoławczy, a co nie jest kwestią sporną, zastosować należało przepisy materialne obowiązujące w dniu zaistnienia danego zdarzenia oraz przepisy regulujące materie proceduralną zawarte w UKC oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w zakresie wynikającym z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W dniu 18 marca 2016 r. w Oddziale Celnym Drogowym w [...] w trakcie wykonywania rewizji celnej u przekraczającego granicę Polski obywatela [...] I. K. ujawniony został, jak ustalono, nielegalnie wprowadzony towar w postaci nadwozia samochodu marki [...] [...]. Ustalenia w jako sposób doszło do wprowadzenia na obszar Polski samochodu, którego częścią było ujawnione w dniu 18 marca 2016 r. nadwozie nie były również kwestionowane. Organ ustalił, że osobą, która dokonała nielegalnego wprowadzenia samochodu na obszar celny Unii Europejskiej był skarżący. Przypomnieć należy, że decyzja organu celnego I instancji skierowana do skarżącego w przedmiocie długu celnego nie została zaskarżona, a skarga na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, co sądowi wiadomo jest z urzędu, została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 607/20 oddalona. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1434/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku. Dokonując zatrzymania tego towaru organ celny działał w oparciu o przepis art. 57 WKC. Stosownie zaś do art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. W myśl art. 37 ust. 1 i ust. 2 WKC, towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów nie wspólnotowych, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia. Zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.), w brzmieniu na dzień zdarzenia, jeżeli zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny jest obowiązany podjąć działania zmierzające do uregulowania sytuacji towaru, może dokonać jego zajęcia. Zajęcie towaru może być dokonane bez względu na prawa osób trzecich i z pierwszeństwem przed wszystkimi obciążeniami i przywilejami. W myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, towary zajęte w celu uregulowania ich sytuacji przechowuje się czasowo w depozycie urzędu celnego, a w świetle art. 93 ust. 1 tej ustawy, za przechowanie towarów w depozycie lub w magazynie czasowego składowania prowadzonym przez organ celny pobierane są opłaty, stanowiące dochody budżetu państwa. Jak stanowi z kolei art. 93a Prawa celnego w brzmieniu na dzień orzekania przez organy, kwoty opłat, o których mowa w art. 92 i art. 93, są ustalane przez organ celny w drodze decyzji. Doręczenie decyzji, o której mowa w ust. 1, nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia zakończenia czynności, za dokonanie których pobierane są opłaty (ust. 2). Zgodnie z powyższymi uwagami w związku z tym, iż jest to przepis proceduralny prawidłowo został przez organ zastosowany w brzmieniu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Kwestię stawek opłat reguluje rozporządzenie w sprawie stawek opłat. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego aktu za przechowywanie towarów nieunijnych w depozycie pobiera się opłatę w wysokości 5% ich wartości celnej - za każdy rozpoczęty miesiąc. Przy czym, w myśl ust. 2, w przypadku gdy kwota opłaty za przechowanie w depozycie towaru zajętego na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy Prawo celne obliczona za cały okres przechowywania jest: 1) wyższa od wartości celnej towaru, organ celny pobiera opłatę ryczałtową równą wartości celnej towaru; 2) niższa od równowartości kwoty 10 euro, organ celny pobiera opłatę ryczałtową w wysokości równowartości kwoty 10 euro. Zgodnie z kolei z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie depozytu, okresy przechowywania towarów zajętych lub zatrzymanych są uzależnione od rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy. Przenosząc powyższe na stan sprawy niniejszej wskazać przede wszystkim należy, że zajęcie towaru, w trybie art. 30 ust. 1 Prawa celnego, było czynnością uzasadnioną, albowiem zmierzało do zabezpieczenia towaru na czas prowadzonego postępowania mającego na celu uregulowanie sytuacji towaru, co nie było zresztą podważone. Skarżący nie kwestionował zasadności samego zajęcia towaru i należnej z tego tytułu opłaty ale jej wysokość. Przy czym zarzuty nie dotyczą prawidłowości zastosowanych stawek opłat, lecz przyjętej wartości celnej towaru oraz kwestii okresów przechowywania towaru uwzględnionych przy wyliczeniu, a ściślej mówiąc, wpływu działania organów na długość tych okresów. Zdaniem skarżącego opłata depozytowa mogła zostać określona od razu po uiszczeniu należności celnych i podatkowych. Tymczasem, postępowanie w tych sprawach toczyło się w sposób opieszały, przewlekły bez uzasadnionych przyczyn. Skarżący podnosił, że po uprawomocnieniu się decyzji w przedmiocie cła, organ prowadził postępowanie podatkowe jeszcze ponad rok bez żadnej przyczyny. Odnosząc się do powyższych zarzutów skarżącego sąd zwraca uwagę, że w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym kontrolą legalności objęta jest decyzja w przedmiocie opłaty za przechowywanie towaru w depozycie, a nie kwestia związana z bezczynnością czy przewlekłością postępowania celnego i podatkowego, które z oczywistych względów poprzedzały postępowanie dotyczące ustalenia opłaty za przechowywanie towaru w depozycie, czy też bezczynnością i przewlekłością postępowania w przedmiocie ustalenia opłaty za przechowanie zajętego towaru. W tym zakresie strona miała możliwość podjęcia kroków prawnych i złożenia najpierw odpowiedniego ponaglenia, a następnie skargi w tym zakresie na podstawie art. 3 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej "p.p.s.a."). Z akt sprawy nie wynika zaś aby na etapie dwóch poprzedzających postępowań - celnego i podatkowego, prowadzone było jakiekolwiek postępowanie w przedmiocie niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, które to okoliczności mogłyby zostać rozważone przy ustaleniu okresów związanych z czynnościami zmierzającymi do uregulowania sytuacji towaru, w kontekście niezbędności podejmowanych czynności zmierzających do uregulowania sytuacji towaru. Także w postępowaniu dotyczącym ustalenia opłaty za przechowanie towaru, z akt sprawy nie wynika by skarżący inicjował postępowanie ponaglające do organu wyższego stopnia. Ponadto zwrócić uwagę należy, że pod użytym w art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne pojęciem "odpowiedniości stosowania" należy rozumieć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z niezbędną modyfikacją wynikającą z przepisów prawa celnego, a w wielu przypadkach zaniechanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawach celnych nie mają zastosowania przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania, zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, czyli także przywołane przez skarżącego przepis art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w preambule UKC zawarto odniesienia do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zaufania do organów celnych. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy do tych zasad się zastosowały. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tych okoliczności, że do czasu zapłaty należności celnych i podatkowych status zajętego towaru nie był uregulowany, co uzasadniało przechowania towaru w depozycie. Chodzi bowiem o uregulowanie sytuacji towaru z uwzględnieniem wymagań i konsekwencji wynikających z prawa celnego. Z wymienionych przepisów art. 30 ust. 1, art. 35 ust.1 pkt 2 i art. 93 ust. 1 Prawa celnego wynika, że przechowywanie towaru w depozycie organu celnego, którego następstwem jest poniesienie stosownej opłaty przez osobę, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, jest ściśle związane z działaniem organu celnego i innych organów państwa prowadzącym do uregulowania sytuacji zajętego towaru. Takie działanie, jak już wskazano, nie może być jednak dowolne i postępowanie prowadzące do uregulowania sytuacji towaru nie może być dowolnie długie. Nie powinno trwać dłużej niż jest to niezbędne dla uregulowania sytuacji towaru. W każdym razie skutki finansowe długotrwałości postępowania organu celnego, w takim zakresie w jakim tej długotrwałości nie da się usprawiedliwić obiektywnymi potrzebami postępowania, niezależnymi od staranności działania organu celnego, nie mogą obciążać strony. Oceniając czas przechowywania zajętego towaru w depozycie organu celnego z punktu widzenia usprawiedliwionej długotrwałości postępowania organu celnego zmierzającego do uregulowania sytuacji towaru, należy uznać za usprawiedliwione te okresy przechowywania towaru, w czasie których organ oczekuje na rozstrzygnięcie przez inny organ nie będący organem celnym, albo sam musi wydać rozstrzygnięcie lub podjęć inne czynności niezbędne w postępowaniu prowadzącym do uregulowania sytuacji towaru. Wynika to wprost z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie depozytu, który stanowi, że okresy przechowywania towarów zajętych lub zatrzymanych są uzależnione od rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy. Oczywistym też jest, że długość tego okresu w każdym przypadku będzie inna i zależna od okoliczności danej sprawy, stopnia jej skomplikowania i konieczności poczynienia stosownych ustaleń. Ponadto zauważyć tez należy, że organy celne co do zasady nie mają wpływu na długotrwałość postępowania przed innymi organami państwa, z którymi niekiedy muszą współdziałać prowadząc postępowanie zmierzające do uregulowania sytuacji towaru. Poza tym racjonalnie uzasadnione jest, że postępowanie celne w sprawie nielegalnego wprowadzenia samochodu m-ki [...] [...] na obszar celny Unii, którego częścią było zajęte nadwozie poprzedzało postępowanie podatkowe, gdyż w myśl regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w tym stanie prawnym Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 10 ust. 2 ww. ustawy). Także w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w tej sprawie Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz.1054 ze zm.) co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ww. ustawy). W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy wykazały, że łącznie wyliczony okres 769 dni (czyli 26 rozpoczętych miesięcy), w którym organ podejmował działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia sytuacji zajętego towaru wprowadzonego na obszar celny Unii z naruszeniem przepisów prawa był okresem usprawiedliwionych działań, a podejmowane czynności były czynnościami niezbędnymi i wynikającymi z przepisów prawa, które zmierzały do ustalenia sytuacji zajętego towaru. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ oddawczy przedstawił w sposób szczegółowy wyliczenie okresów, w których podejmowano usprawiedliwione i niezbędne czynności zmierzające do uregulowania sytuacji zajętego towaru. Wyliczenie organu odwoławczego pozostawało w zgodzie z ustaleniami organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy wykazał również, że w niektórych przypadkach z korzyścią dla strony wzięto pod uwagę niepełne okresy, np. okres przekazania wniosku bez czasu oczekiwania na odpowiedź. Te ustalenia nie zostały przez skarżącego podważone. Trafnie również skonkludował organ, że do czasu zapłaty należności celnych i podatkowych status towaru nie był uregulowany, zatem przechowywanie towaru w depozycie było uzasadnione. Tego stanowiska skarżący również nie podważał. Czas przechowywania towaru w depozycie wynikał, jak zauważyły organy, przede wszystkim ze zwłoki samego zainteresowanego w uiszczeniu należności celnych i podatkowych, a nie opieszałości organu prowadzącego postępowanie. Jak wskazano powyżej należności celne zostały uregulowane w dniu 20 kwietnia 2020 r., a należności podatkowe w dniu 11 grudnia 2020 r. W kontekście argumentacji skargi istotne jest to, że po tym okresie opłata nie została naliczona, a termin z art. 93 ust. 2 Prawa celnego zachowany, natomiast kwestia terminu wydania samej decyzji w przedmiocie naliczenia opłaty pozostaje, jak wskazano wyżej, poza granicami sądowej kontroli legalności w tej sprawie. Zasadnie również organ odwoławczy wyjaśnił, co pozostaje w zgodzie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, iż wyłączenie pozostałych okresów od dnia zajęcia towarów do uregulowania ich sytuacji podyktowane zostało uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, w tym zasady szybkości postępowania oraz zasady zaufania do organów celnych, wynikających z preambuły do UKC. Wbrew zarzutom skargi organ zgromadziły też materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uzasadnił swoje stanowisko, iż przyjęty okres 769 dni, to okres, w którym organ celny podejmował niezbędne czynności wynikające z przepisów prawa mające na celu uregulowanie sytuacji towaru sprowadzonego na obszar celny Unii z naruszeniem przepisów prawa i w sposób szczegółowy dokonał jego wyliczenia, a skarżący nie zdołał skutecznie tych ustaleń organu i nich oceny podważyć. W kontekście zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia wartości pojazdu, sąd także podziela stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie, który trafnie wyjaśnił, że podstawą do wyliczenia opłaty jest wartość celna towaru nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Unii i zajętego w celu uregulowania jego sytuacji. Tym samym wartość towaru wynikająca z prywatnej opinii techniczo-ekonomicznej z dnia 23 marca 2021 r. dołączonej przez skarżącego do odwołania nie mogła zostać uwzględniona. Przy czym sam fakt niewydania postanowienia w przedmiocie przedstawionego przez skarżącego dokumentu w postaci opinii prywatnej nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji, a to zasadniczo z tego powodu, że art. 73 ustawy Prawo celnego nie przewiduje odpowiedniego stosowania art. 216 Ordynacji podatkowej. Istotne jest to, że organ odwoławczy przedstawiony dokument ocenił i swoje stanowisko w tym przedmiocie przedstawił w zaskarżonej decyzji, a skarżący tej oceny skutecznie nie podważył. W ocenie sądu, organy celne właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i w sposób prawidłowy ustaliły opłatę za przechowanie w depozycie zatrzymanego towaru. Nieprawidłowe przy tym jest stanowisko skargi, że organ ustalił wysokość opłaty na kwotę odpowiadającą wartości pojazdu niepomniejszonej o stan jego zużycia w wyniku nieprawidłowego przechowywania przez organ. Z przytoczonego wcześniej § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie stawek opłat wynika, że za przechowywanie towarów nieunijnych w depozycie pobiera się opłatę w wysokości 5% ich wartości celnej - za każdy rozpoczęty miesiąc. Przy czym, w myśl ust. 2, w przypadku gdy kwota opłaty za przechowanie w depozycie towaru zajętego na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy Prawo celne obliczona za cały okres przechowywania jest wyższa od wartości celnej towaru, organ celny pobiera opłatę ryczałtową równą wartości celnej towaru (pkt 1). Z opinii biegłego rzeczoznawcy wynika, że przedmiotem oględzin był pojazd zdekompletowany – nadwozie z wyposażeniem wnętrza, brak wszystkich układów funkcjonalnych pojazdu, brak koła kierownicy i poduszki powietrznej kierowcy. Wartość rynkową brutto zidentyfikowanego pojazdu w stanie przed szkodą, biegły określił na kwotę 193 300 zł na dzień 17 marca 2016 r. Wartość brutto nadwozia (pojazd w stanie uszkodzonym) została określona na kwotę 44.800 zł, na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe- wartości Rynkowe III-2016", zaakceptowanych przez wykonawcę opinii, korekt mających wpływ na wartość pojazdu i analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego. W celu ustalenia wartości celnej przedmiotowego nadwozia organ I instancji, a za nim organ odwoławczy prawidłowo dokonały pomniejszenia tej kwoty o wysokość marży, cła i podatku VAT, co w ostatecznym rozliczeniu dało kwotę 31.685 zł. W związku z tym, iż zastosowane, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie stawek opłat wyliczenie opłaty wyniosło 41.191 zł [26 miesięcy x (31.685 zł x 5%)], to należało ustalić opłatę ryczałtową równą wartości celnej towaru – czyli na kwotę 31.685 zł, stosownie do § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Wniosek o skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym złożył organ a skarżący nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.