III SA/Lu 73/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak,, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant stażysta Olga Michalska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. S. i R. G. - Agencja Celna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego uzupełniającego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących 1117 (tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania; 3. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r., z późniejszymi zmianami), art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 z późniejszymi zmianami), art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r. poz. 50 z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. i R. G. działających jako Agencja Celna "[...]" – przedstawiciel pośredni spółki [...] sp. z o. o. w J., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] września 2004 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające w procedurze dopuszczenia do obrotu nr [...] z dnia [...] października 2003 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2003 r. Agencja Celna "[...]" działając w imieniu strony - [...] Sp. z o. o. dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego dotyczącego objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej sprowadzonych z Hongkongu chińskie towary – koce, miski ceramiczne, baterie, bezprzewodowe czajniki elektryczne, termosy. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...] września 2003 r. opiewającą na łączną kwotę 13.662 CHF. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego zakwestionowano na podstawie art. 23 § 7 ustawy kodeks celny zadeklarowaną przez importera wartość celną towarów ze względu na jej rażące zaniżenie i wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia właściwej wartości celnej. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego i podatku VAT ustalając wartość celną metodą zastępczą określoną w art. 29 Kodeksu celnego. O zakwestionowaniu faktury zadecydowała przede wszystkim niska deklarowana wartość celna sprowadzonych towarów. Pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. Agencja Celna [...] działająca jako przedstawiciel pośredni złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania organ celny II instancji decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wskazując min. na konieczność zapewnienia Stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego sądowego Z. S. w celu wykonania opinii polegającej na ustaleniu na podstawie próbek towaru wartości hurtowej. Ponadto w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego Urząd Celny wystąpił do wszystkich urzędów celnych w Polsce z prośbą o nadesłanie materiału porównawczego na towary pochodzące z Chin. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne uzupełniające za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej w poz. 3 i 4. Organ wartość celną ustalił na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego wykorzystując opinię biegłego sądowego Z. S., dokonał ponownego określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] września 2004 r. Agencja Celna [...] działająca jako przedstawiciel pośredni Strony złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu przedstawiciel Strony zarzuca organowi celnemu m. in. błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez bezpodstawne ustalenie, że importowany towar został zgłoszony do odprawy celnej z zaniżoną wartością czym naruszono art. 23 § 1, 7 i 9 Kodeksu celnego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgodnie z art. 26 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu [...] września 2003 r. tj. w dniu wpisu towaru do rejestru procedury uproszczonej. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego organy celne ustaliły wymagalność należności celnych przywozowych według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Organy celne w razie stwierdzenia dokonywania obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważnione są do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej, dołączonych do zgłoszenia celnego. Wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Zdaniem organu w świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego kwestią drugorzędną jest to, ile w rzeczywistości podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą zapłacił za towar celny. W związku z zakwestionowaniem wiarygodności dokumentów (art. 23 § 7 Kodeksu celnego) organy celne miały obowiązek ustalić wartość towaru stosując zastępcze metody ustalania wartości celnej, o których mowa w art. 25-28 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 Kodeksu celnego) w określonej kolejności. W rozpoznawanej sprawie organy celne ustaliły wartość celną importowanego towaru metodą "ostatniej szansy" ponieważ nie posiadały wystarczających danych umożliwiających zastosowanie zastępczych metod przywidzianych w art. 25 - 28 kodeksu celnego. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnieśli M. S. i R. G. działający jako Agencja Celna [...] – przedstawiciel pośredni spółki [...] sp. z o. o. w J. Decyzji zarzucili naruszenie m. in: - art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych (celnych) na podstawie prawa. - art. 121 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez prowadzenie przez organy celne postępowania w sposób budzący wątpliwości co do celowości i legalności podejmowanych działań. - art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez brak podjęcia przez organy celne w toku postępowania I i II instancyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia przedmiotowej sprawy. - art. 23 § 1, 7, 9 ustawy Kodeks celny poprzez zakwestionowanie wartości celnej towaru bez wyczerpującego wskazania uzasadnionych przyczyn. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w kosztów postępowania wg norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu skarżący ponieśli m. in. że warunkiem kwestionowania wartości celnej towaru przez organ celny jest wykazanie braku wiarygodności dokumentów służących do określenia tej wartości. Nie istniały żadne podstawy do zakwestionowania wartości celnej przedmiotowych towarów. Skarżący powołują się orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego zgodnie z którym o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej nie może przesądzać cena rynkowa towaru w kraju importera. Organ celny może nie uwzględnić wartości transakcyjnej jedynie wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Samo przekonanie funkcjonariuszy o zaniżeniu wartości celnej, poparte nawet informacją o cenach towarów podobnych na rynku wewnętrznym nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej przez importera wartości celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o odrzucenie skargi, względnie jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego nie zakwestionował faktury zakupu pod względem formalnym, a odmówił jedynie wiarygodności widniejącej na niej ceny zakupu. Organ celny przed zakwestionowaniem wiarygodności wartości transakcyjnej importowanych towarów porównał ją z cenami transakcyjnymi deklarowanymi przez innych importerów. Oparł się w tym zakresie na materiałach nadesłanych z innych Urzędów Celnych. Analiza materiału porównawczego wskazuje na zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, zatem zachodziły przesłanki określone w art. 23 § 7 Kodeksu celnego do zakwestionowania wiarygodności wartości transakcyjnej towaru. Zatem mając uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podana w przedłożonych przez Stronę dokumentach cena transakcyjna została zaniżona, Naczelnik Urzędu Celnego mógł odmówić przyjęcia tej ceny za podstawę wymiaru należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zatem zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności stwierdzić jednak należy, że nie znajduje podstaw wniosek organu odwoławczego o odrzucenie skargi. Skarżący działali jako Agencja Celna "[...]" będąc przedstawicielem pośrednim spółki – importera. Stanowisko takie wynikało z upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. obejmującego m. in dokonywanie zgłoszeń celnych, udzielonego przez spółkę [...] sp. z o.o. Przedstawicielstwo pośrednie polega na tym, że przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). Zatem skarżący jako Agencja byli zgłaszającymi, dokonując zgłoszenia celnego we własnym imieniu na cudzą rzecz (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego). Zgodnie z zawartą w art. 209 § 3 Kodeksu celnego regulacją dotyczącą powstania długu celnego w przywozie - dłużnikiem jest zgłaszający. W wypadku przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Nie ulega zatem wątpliwości że przedstawiciel pośredni jako dłużnik jest uczestnikiem postępowania celnego, ma interes prawny we wniesieniu skargi do Sądu i działa w postępowaniu sądowym przede wszystkim we własnym imieniu. Sąd mógł zatem dokonać merytorycznej oceny stanowisk skarżących i organów celnych. Trafnie skarżący zarzucają organom celnym naruszenie art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny poprzez zakwestionowanie wartości celnej towaru (jako wartości transakcyjnej) bez wyczerpującego wskazania uzasadnionych przyczyn. Wartością transakcyjną jest cena, a nie rzeczywista lub rynkowa wartość towaru. Natomiast rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego. Uznanie wykazanej ceny transakcyjnej jako wartości celnej nie jest przywilejem importera, lecz jego uprawnieniem gwarantowanym ustawowo, o ile nie dojdzie do uzasadnionego odrzucenia tej ceny. To czy odrzucenie ceny transakcyjnej jest uzasadnione, musi wynikać z wszechstronnej oceny dowodów zebranych w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest ustalenie wartości celnej na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 25-28 kodeksu celnego. Odrzucenie ceny transakcyjnej w sprawie niniejszej w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1918/99 Lex 50147, który wskazał, że zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego. W uzasadnieniu cyt. wyroku Sąd trafnie podniósł, że przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego ustanawia przede wszystkim zasadę, według której wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna. Oznacza to tyle, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada ta podlega ograniczeniu w przepisach art. 23 § 2 i § 7 Kodeksu celnego. Opisane tam zostały okoliczności, w których cena transakcyjna nie może być przyjęta jako wartość celna towaru. Tylko jednak wówczas dochodzi do ustalenia tej wartości według metod przewidzianych w przepisach art. 23, 25, 27, 28 i 29 Kodeksu celnego. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego wyklucza możliwość uznania wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących określeniu wartości celnej, dołączonych do zgłoszenia celnego, lub gdy nie zostaną one przez zgłaszającego dołączone. Łącznie zatem muszą wystąpić dwie przesłanki, aby można było zakwestionować przedstawioną wartość transakcyjną towaru. Musi mianowicie wystąpić brak wiarygodności dokumentów (lub brak samych dokumentów) oraz wykazanie przez organ przyczyn braku wiarygodności owych dokumentów. Konstrukcja przytoczonych przepisów nakłada na organ obowiązek wykazania przyczyn, dla których uznał przedstawione dokumenty za niewiarygodne, a nadto sformułowanie tego zadania organu w czasie przeszłym oraz nałożenie obowiązku w związku z tym uprzedniego uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazuje, że postępowanie to powinno poprzedzać stwierdzenie, iż oto mamy do czynienia z niewiarygodnym dokumentem. Czynności wykonywane przed zakwestionowaniem wartości celnej są więc postępowaniem szczególnym poprzedzającym samo postępowanie celne i muszą być zakończone dokumentem zawierającym rezultaty postępowania oraz uzasadnienie jego wyniku. Stworzy to pewność, że rezultaty tych czynności poddają się kontroli zarówno instancyjnej, jak i kontroli NSA w przypadku zaskarżenia. Pojęcie "braku wiarygodności" jest wyrażeniem niedookreślonym, gdyż ustawodawca nie podał jego definicji. W tym stanie rzeczy np. wykazanie zaniżenia ceny transakcyjnej może nastąpić jedynie przez porównanie tej ceny z innymi cenami transakcyjnymi, stosowanymi na rynku, z którego pochodzi kwestionowany towar. Nie może to być żadną miarą ustalenie intuicyjne, nie poparte żadnymi dowodami. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 2019/02 (opubl. w Monitor Prawniczy z 2003 r. nr 10), który stwierdził, że niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie, wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska (co zakłada jej porównanie z innymi cenami, więc nie może nastąpić w sposób dowolny). Ponadto NSA wskazał, że wartością transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny jest cena (zapłacona lub należna), a nie wartość rzeczywista lub rynkowa towaru. Gdy przyczyną zakwestionowania wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego nie są wady formalne dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru, ale uznanie przez organy celne, że cena zgłoszonego towaru jest rażąco niska, istotne znaczenie dowodowe ma wyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji – zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2001 r. I SA/Łd 18/01, ONSA 2003/1/18. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego. Tymczasem organy celne mimo zgromadzenia kilkuset stron dokumentów SAD nie wskazują konkretnych pozytywnych ustaleń jakie na ich podstawie poczyniły, pomijając wywody o nieprzydatności niektórych z nich jako materiału porównawczego. Organy w wydawanych przez siebie decyzjach uznając niewiarygodność podanej ceny transakcyjnej nie wskazują podstaw jej zakwestionowania, przechodząc od razu do ustalenia ceny towaru na rynku polskim zastępczymi metodami wyceny. Tym samym organy celne nie uzasadniły należycie przesłanek zakwestionowania ceny transakcyjnej, a zatem dalsze czynności związane z wartości celnej na podstawie metod zastępczych były przedwczesne. Podsumowując - skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i w oparciu o błędną ocenę sytuacji pod kątem prawnym, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z treści art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W sprawie niniejszej zaskarżona decyzja jako uchylona w całości nie powinna być wykonywana.