I SA/Ol 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w Olsztynie w dniu 7 listopada 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011r. dywidendą I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę125 051(sto dwadzieścia pięć tysięcy pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.S.A. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" , w przedmiocie wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011r. dywidendą. Z akt sprawy wynika, że: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, określając wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011 r. dywidendą w kwocie 10.727.277 zł. Organ I instancji, przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wypłacanych podatnikom niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu w 2011r. W jego wyniku stwierdził, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 2011 roku na rzecz jedynego akcjonariusza C (dalej powoływana również jako C), dywidendy za 2010 r. w kwocie 214.545.531,62 zł. Dywidenda została wypłacona w dwóch ratach, tj. w dniu 15 kwietnia 2011 r. w kwocie 99.637.082,93 zł, jako zaliczka na poczet dywidendy na podstawie uchwały Zarządu z dnia 31 marca 2011 r. nr 19/6/2011 oraz w dniu 29 czerwca 2011r. w kwocie 114.908.448,69 zł, na podstawie uchwały nr 2 w sprawie przeznaczenia zysku za 2010r. oraz wypłaty dywidendy powziętej przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. W oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał opisanych i ocenionych pod względem faktycznym i prawnym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, które w efekcie końcowym doprowadziły do stwierdzenia, że skarżąca, jako płatnik, nie mogła, przy wypłacie dywidendy, zastosować w 2011 roku zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej również jako "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, gdyż nie został spełniony warunek unormowany w art. 22b tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu i instancji, podzielił ustalenia i wnioski wywiedzione w powołanej decyzji i wskazał, że fakt wypłaty dywidendy potwierdzają przedłożone przez stronę, pismem z dnia 06.10.2014r., przelewy bankowe. Ponadto Spółka przedłożyła certyfikat rezydencji podatkowej akcjonariusza – C, Szwajcarii oraz oświadczenie akcjonariusza wraz z jego tłumaczeniem, "że obecnie jest (oraz w i przed rokiem 2011 była) podatnikiem podatków w Szwajcarii oraz płaci (i płaciła) wszelkie należne podatki zgodnie z szwajcarskim prawem", wyjaśniając jednocześnie, iż do wypłaconej dywidendy zastosowano zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 4, ust. 4a oraz ust. 4c pkt 3 ustawy o CIT. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został ustalony w oparciu o dowody przedłożone przez stronę. Odnośnie do stanu prawnego wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 ustawy. Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1.wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2.uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3.spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nadto warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT - jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do dywidend wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25% - art. 22 ust. 4c pkt 2 ustawy. Na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6 przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2. Na mocy art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Organ odwoławczy wskazał, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 roku nr 226, poz. 1478 ze zm., dalej jako ustawa nowelizacyjna); ustawodawca znowelizował między innymi art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 7 ustawy nowelizacyjnej, podatnicy, których prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei, stosownie do art. 13 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01 stycznia 2011 roku, z wyjątkiem: -art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, -art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 roku. Z przytoczonej regulacji wynika, iż przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mają zastosowanie - co do zasady - do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 roku. Jednakże z analizy art. 7 ustawy nowelizacyjnej wynika, iż w związku z możliwością zaistnienia sytuacji, w której prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie "nowych" przepisów, natomiast jej wypłata (otrzymanie przychodu) nastąpi pod rządami zmienionej ustawy, zachowane zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do podmiotów, które prawo to nabyły, na mocy przepisów obowiązujących w dniu ustalenia prawa do dywidendy. Wskazano, że w stanie faktycznym sprawy, skoro Spółka dokonała wypłaty na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza, tj. C dywidendy w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 29 czerwca 2011 r., to niewątpliwie uchwała o jej wypłacie została podjęta dopiero w 2011 roku. Tym samym, przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania w sprawie. Prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone w 2011 roku, dlatego w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku. Organ odwoławczy zauważył, iż ustawodawca w art. 2 pkt 15 ww. ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 wprowadził z dniem 1 stycznia 2011 roku dodatkowy warunek stosowania zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzony przepisem art. 22b. Nie jest to przepis o charakterze ogólnym, który należy uwzględniać w kontekście szczególnej podstawy zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, lecz dodatkowy warunek wprowadzony celowo, który musi zostać spełniony aby podmiot dokonujący wypłat określonych należności był zwolniony z obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Argument strony, że przepis art. 22b, jako przepis ogólny i późniejszy nie może wpływać na wcześniejsze przepisy szczególne, tj. art 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 w myśl zasady "lex posterior genaralis non derogat legi priori specjali" nie jest również zasadny. W art. 22 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zawarte bowiem dodatkowe zasady zwolnienia w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej, natomiast przepis art. 22b wprowadza dodatkowy warunek dla wszystkich wymienionych w art. 20-22 zwolnień, w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu brzmienie powyższego przepisu prowadzi do konstatacji, że zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej. Wprowadzona regulacja pozwala eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Treść regulacji wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która winna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wskazano, że Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 roku (Dz.U. z 1993 roku nr 22, poz. 92), nie zawierała postanowień o wymianie informacji podatkowych. W dniu 20 kwietnia 2010 roku w Warszawie został podpisany Protokół do Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią. Protokół zawiera szereg zmian do obowiązującej Konwencji, jednakże najważniejszą z nich w kontekście przedmiotowej sprawy jest wprowadzenie klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych opartą na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej OECD). Zgodnie z Protokołem (druk sejmowy nr 3347) został dodany art. 25a- wymiana informacji. Związanie Protokołem nastąpiło po jego ratyfikacji przez oba umawiające się państwa. W przypadku Polski nastąpiło to zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 roku o umowach międzynarodowych (Dz.U. nr 39, poz. 443 ze zm.) - w drodze ratyfikacji za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ponieważ Konwencja wraz z Protokołem spełnia przesłanki określone w art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Postanowienia Protokołu dotyczą bowiem między innymi stawek i zasad opodatkowania dochodu i majątku, to jest materii zastrzeżonej w Konstytucji dla ustawy. Ww. zgoda została wyrażona przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie z dnia 29 października 2010 roku (Dz.U. nr 219, poz. 1444). Postanowienia Protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 roku mają już obecnie, tj. począwszy od 01.01.2012 r. status powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust.1 Konstytucji. Do polsko-szwajcarskiej umowy klauzula wymiany informacji została bowiem wprowadzona przez nowy Protokół, sporządzony w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 roku między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie ww. Konwencji (Dz.U. z 2011 r. nr 255, poz.1533). Organ wskazał na istotną regulację art. XII tegoż Protokołu, zgodnie z którą: "Niniejszy Protokół wejdzie w życie w dniu wymiany not potwierdzających, iż zostały spełnione procedury konstytucyjne wymagane w każdym z Umawiających się Państw dla wejścia w życie Protokołu, przy czym niniejszy Protokół znajdzie zastosowanie: a) w odniesieniu do podatku potrąconego u źródła do kwot należnych w dniu lub po. dniu 1 stycznia roku następnego po wejściu w życie Protokołu; ( ... )", tj. w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 roku. Zatem, zmieniona umowa nie mogła wejść w życie od 01.01.2011 roku, bowiem formalne jej obowiązywanie rozpoczęło się dopiero od 01.01.2012 roku. Organ podatkowy wskazał, że bezpośrednim powodem nowelizacji polsko - szwajcarskiej Konwencji z 1991 roku było wprowadzenie artykułu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, a także dalsze wdrażanie dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE. Konwencja z 1991 roku nie przewidywała możliwości wymiany informacji podatkowej, a co za tym idzie - brak było w praktyce instrumentu weryfikacji prawidłowości rozliczeń dochodów polskich rezydentów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Szwajcarii. Szwajcaria przez wiele lat konsekwentnie zawierała umowy podatkowe, które nie przewidywały możliwości wymiany informacji podatkowych lub znacznie ograniczały jej zakres. W szczególności Szwajcaria nie akceptowała w swoich umowach przepisu opartego na ust. 5 art. 26 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczącego wymiany informacji podatkowych będących w posiadaniu banków lub innych instytucji finansowych. Tym samym dopiero z chwilą notyfikacji znowelizowanej Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tj. od 01.01.2012 r.) zaistniała podstawa powołania się na powyższą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jako źródła wymiany informacji podatkowej, którą wskazuje art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b w zw. z art. 22b ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Podkreślił, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w doktrynie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji, skoro możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do państw, pomiędzy którymi istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, co zostało wprost wskazane w treści tego artykułu, to nie może obejmować swoim zakresem jakiejkolwiek innej umowy, która nie zawiera podstawy do uzyskania takiej informacji, zwłaszcza gdy ta inna umowa nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do stanowiska Spółki, w kwestii stosowania do dochodów osiąganych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej z tytułu dywidend wypłacanych przez zależną od niej spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski przepisów art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE (Dz.U. UE.L. 2004.385.30) w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek organ uznał, iż z uwagi na fakt, że umowy zawarte przez Wspólnotę Europejską wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie, w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska była adresatem uchwalonych przez ww. Umowę regulacji. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki co do rozumienia zastosowania w sprawie przepisu art. 15 umowy między Wspólnotą Europejską, a Konfederacją Szwajcarską. Przepis art. 15 ust. 1 ww. umowy stanowi, że bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli: spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej. Zdaniem organu, wprowadzony od 1 stycznia 2011 roku art. 22b ustawy o CIT prawnych nie jest sprzeczny z postanowieniami powyższej umowy. Przepis art. 15 ww. umowy stanowi bowiem jasno, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu, jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Sposób sformułowania powyższego zastrzeżenia wskazuje, że Szwajcaria i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 15 omawianej umowy nie miało stanowić zachęty do oszustw i nadużyć, nie może więc pozbawiać Państw Członkowskich prawa do wprowadzania wewnętrznych mechanizmów zapobiegawczych. Polski ustawodawca nie wprowadził regulacji, która wykraczałaby poza treść art. 15 ww. umowy. Wspomniany artykuł jasno stanowi, że zwolnienie będzie stosowane bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom. Przy czym organ zauważył, że postawa Szwajcarii na arenie międzynarodowej doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich finansów publicznych i systemów podatkowych niejednokrotnie musiały poprzestać na regulacjach ochronnych w przepisach wewnętrznych. Dlatego, zdaniem organu podatkowego, absolutnie niedopuszczalne jest pomijanie pełnej treści art. 15 umowy, w którym strony umowy zwolnienie zgodziły się stosować bez szkody dla przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Pomijanie tej normy prowadziłoby do prostej konkluzji, że umowa została zawarta na szkodę Państw Członkowskich, które utraciłyby prawo do jakiejkolwiek kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia. Taki zaś wniosek byłby sprzeczny z samym celem zawarcia umowy i podważałby wiarygodność działań podejmowanych przez Wspólnotę Europejską. Z kolei art. 22b ustawy o CIT realizuje zapis art. 15 ust. 1 umowy, gdyż jest narzędziem do zwalczania oszustw bądź nadużyć. Potwierdzeniem powyższego, jest również treść Protokołu ustaleń między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 29 grudnia 2004 roku (Dz.U. UE.L.2004.385.43), na który powołuje się strona w odwołaniu, lecz wyciąga odmienne niż organ wnioski. Protokół stanowi uzupełnienie do umowy i wynika z niego, że bezzwłocznie po podpisaniu niniejszej umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu, między innymi, do włączenia do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Treść tego protokołu jasno wskazuje, że Wspólnota pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do umów międzynarodowych bilateralnych. To oznacza, że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską umowy w żadnym wypadku nie było pozbawienie któregokolwiek z jej Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. Takim mechanizmem jest właśnie art. 22b ustawy o CIT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na regulację w art. 10 ww. umowy - wymiana informacji. Stwierdził, że skoro powyższy Protokół zobowiązuje Państwa Członkowskie oraz Szwajcarię do podjęcia dwustronnych negocjacji, to oznacza, że regulacje umowy nie są wyczerpujące, w tym nie jest wyczerpujący ani wystarczająco precyzyjny art. 10 ust. 1 tej umowy. Zgodnie z treścią tego przepisu właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą umowy. "Podobne przestępstwo" oznacza jedynie przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości jak w przypadku oszustwa podatkowego na podstawie prawa państwa, do którego się zwrócono. W odpowiedzi na właściwe umotywowany wniosek państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje dotyczące kwestii w sprawach których państwo wnioskujące prowadzi dochodzenie lub na podstawie przepisów administracyjnych, cywilnych lub karnych. Bez uszczerbku dla zakresu wymiany informacji, jak określono to w niniejszym ustępie, informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi pomiędzy Szwajcarią, a państwami członkowskimi i są traktowane jako poufne, w sposób opisany w tej umowie. Organ wyraził stanowisko, że gdyby przepis art. 10 umowy stanowił wyłączną i wystarczającą podstawę do wymiany informacji, to nie byłoby konieczności uzupełniania umowy o protokół ustaleń, z którego wynika, że zasady wymiany informacji będą przedmiotem dwustronnych negocjacji między Szwajcarią a każdym z Państw Członkowskich i będą się zawierały w umowach bilateralnych. Do czasu zakończenia przez każde Państwo tych negocjacji i wejścia w życie zawartych postanowień, Państwa Członkowskie mają prawo stosowania wewnętrznych mechanizmów zapobiegania oszustwom i nadużyciom co wynika wprost z art. 15 umowy. Gdyby taką podstawą był art. 10 umowy, to podpisywanie integralnego z umową protokołu byłoby zbędne. Zatem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie ma racji Spółka pisząc, że podstawę do wymiany informacji podatkowych stanowił art. 10 ust. 1 umowy zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejska a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Nie zgodził z argumentem strony, że dla zastosowania zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie jest w ogóle konieczne spełnienie przesłanki określonej w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 15 ust. 1 powołanej umowy. Nie zgodził się również się z argumentacją, wywodzącą dla Szwajcarii zwolnienie dywidendy z podatku u źródła z treści art. 18 ust. 3 Umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (...), z treści którego wynika wyłącznie, że Hiszpania będzie stosowała zwolnienie, o jakim mowa w art. 15 tej Umowy dopiero po wynegocjowaniu ze Szwajcarią obustronnej umowy w sprawie wymiany informacji niezależnie od kształtu wewnętrznych przepisów prawa. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać w 2011 roku ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 22 ust. 6 i w zw. z art. 22a ustawy o CIT, gdyż nie został spełniony warunek unormowany w art. 22b tej ustawy. Dywidenda wypłacona przez Spółkę w 2011 roku na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżenia do 5% stawki podatkowej, co wynika bezpośrednio z treści art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 roku, (Dz.U. z 1993 roku nr 22, poz. 92) w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku. Według art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, dywidendy te mogą być jednak: opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może jednak przekroczyć: a. 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, b. 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 3a , art. ustawy 26 ust. 3b oraz art.26a ustawy o CIT określających szczegółowo obowiązki płatników w zakresie przekazywania właściwym organom podatkowym kwot pobranych podatków, stosownych informacji organom podatkowym jak i podatnikom oraz deklaracji podatkowych w określonych terminach. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie dopełniła obowiązków płatnika, nie naliczyła, nie pobrała oraz nie wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconej w 2011 roku na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza dywidendy. Przytoczył treść przepisów art.8, art. 30 § 1 i art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku poz. 749, ze zm. ) – dalej również jako O.p., i uznał, że organ I instancji zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, prawidłowo określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok w związku z wypłaconą przez stronę na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza dywidendą w kwocie 10.727.277,00 zł (tj. 5% z 214.545.531,62 zł). Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zasad zaufania i czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasad przekonywania razem z regułami sporządzania uzasadnienia decyzji wyrażonych w przepisach postępowania, tj. w art. 121 § 1, 123 § 1, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do Protokołu uzupełniającego Umowę między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek i regulującego wraz z tą Umową mechanizm wymiany informacji podatkowych między Polską a Szwajcarią, m.in. w zakresie opodatkowania dywidend, zabezpieczający w pełni interesy Polski jako sygnatariusza Protokołu. Stwierdził, że Protokół ustaleń między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z 29.12.2004 r. nie tylko nie potwierdza stanowiska strony, ale przeciwnie, z uwagi na zapis zobowiązujący każde z Państw Członkowskich do przystąpienia ze Szwajcarią do dwustronnych negocjacji - potwierdza stanowisko organów, iż właściwe przepisy dotyczące wymiany informacji zostały wprowadzone dopiero od 01.01.2012 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacja Szwajcarską dotyczących wniosków o wymianie informacji. Nieustosunkowanie się natomiast do ww. Protokołu, na który powołano się w wyjaśnieniach z dnia 14 listopada 2014 r. złożonych przez pełnomocnika, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie wpłynęło na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b ustawy o CIT, polegające na odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz C, pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 22b ustawy o CIT wprowadzający dodatkowy warunek zwolnienia, i który w realiach sprawy, w ocenie organu, nie został spełniony; – art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 jak również art. 10 Umowy WE-KS uzupełnionej podpisanym przez Polskę Protokołem Ustaleń do Umowy WE-KS (dalej: Protokół) polegające na odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz C pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b ustawy o CIT, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przepisy Umowy WE-KS, a w szczególności jej art. 15 ust. 1 oraz art. 10, nie dawały samodzielnej i wystarczającej podstawy do zastosowania w sprawie zwolnienia, jak również wskutek uznania, iż art. 10 Umowy WE-KS nie daje wystarczającej podstawy do wymiany informacji między organami podatkowymi Konfederacji Szwajcarskiej i Polski. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że - jako płatnik - nie mogła zastosować zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego do dochodu z dywidendy wypłaconej w 2011 r. na rzecz zagranicznego akcjonariusza, tj. C , z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 22b ustawy o CIT oraz braku istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez polski organ od władz szwajcarskich informacji podatkowych. Zdaniem Spółki, dywidenda wypłacona w 2011 r. przez Spółkę na rzecz C korzystała ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego., bowiem w 2011 r.: -wypłata dywidend na rzecz podmiotów szwajcarskich korzystała z samodzielnego zwolnienia uregulowanego wart. 22 ust. 4c pkt 2 w związku z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, do którego nie miał zastosowania art. 22b ustawy o CIT, - na mocy art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS (mającej zastosowanie również wobec Polski), dywidenda płacona spółce dominującej z siedzibą w Szwajcarii korzystała w państwie źródła (tu: w Polsce) z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania, a nadto - istniała wystarczająca podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych pomiędzy właściwymi organami Polski i Szwajcarii zawarta w art. 10 Umowy WE-KS, co zostało wyraźnie potwierdzone przez Polskę w Protokole uzupełniającym Umowę WE-KS. Spółka wskazała, z jej stanowisko zostało poparte również przez znane autorytety prawa podatkowego, tj. "[...]" w załączonej Ekspertyzie stanowiącej integralną część skargi. Zdaniem strony organ błędnie przyjął, że art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 ustawy o CIT nie konstytuują normy szczególnej przewidującej specjalną i odrębną podstawę zwolnienia z podatku dywidend wypłacanych rezydentom szwajcarskim. W konsekwencji nieprawidłowy jest także wniosek organu, iż w art. 22b został wprowadzony dodatkowy warunek do zastosowania zwolnienia z podatku dywidendy, bowiem w niniejszej sprawie art. 22b ustawy o CIT nie miał zastosowania. Zdaniem skarżącej przepisy zawarte w art. 22 ustawy o CIT, dotyczące zwolnień od zryczałtowanego podatku dochodowego dochodów z tytułu dywidend, rozróżniały w 2011 r. następujące zasady zwalniania od podatku dochodów z dywidend: - ogólną, mającą zastosowanie do podmiotów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej oraz do podmiotów z Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a wynikającą z przepisów o charakterze ogólnym, tj. z art. 22 ust. 4 - 4b i ust. 4d ustawy o CIT oraz - szczególną (istniejącą od 2007 r.), mającą zastosowanie wyłącznie do podmiotów z Konfederacji Szwajcarskiej, a wynikającą z przepisów o charakterze szczególnym, tj. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o CIT. Przywołane rozróżnienie jest o tyle istotne, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało w ogóle odwoływania się do przepisów Umowy WE-KS, ani tym bardziej do Konwencji. Szczególny charakter regulacji dotyczących zwolnień ze zryczałtowanego podatku od dochodów z tytułu dywidend wypłacanych podmiotom szwajcarskim oraz ich odrębność od zasad ogólnych znajduje potwierdzenie: - zarówno w zmianach legislacyjnych art. 22 ustawy o CIT, które weszły w życie od 1 stycznia 2007 r., jak również - w treści Umowy WE-KS, obowiązującej Polskę od dnia akcesji do Unii Europejskiej. Skarżąca zauważyła, że do końca 2006 r. zwolnienia z podatku od dochodów z tytułu dywidend (przewidziane w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT) miały jedynie zastosowanie do podmiotów z siedzibą w jednym z państw członkowskich. Mocą wspomnianej nowelizacji ustawy o CIT z 2007 r.: - zasadę ogólną rozszerzono o podmioty z Europejskiego Obszaru Gospodarczego (co znalazło odzwierciedlenie poprzez rozszerzenie dotychczasowego katalogu podmiotów uprawnionych z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT o podmioty z siedzibą "w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego"); - wprowadzono szczególne regulacje odnoszące się do podmiotów z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej (co znalazło odzwierciedlenie poprzez dodanie art. 22 ust. 4c pkt 2 ustawy o CIT). Strona podniosła dalej, że wprowadzenie odrębnych uregulowań dotyczących warunków stosowania zwolnień ze zryczałtowanego podatku z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów szwajcarskich miało na celu dopasowanie w tym zakresie polskich regulacji do regulacji unijnych. Zacytowała fragment uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, iż "Zmiana wynika z prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751) w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki polskie. Zgodnie z odpowiedzią na zarzuty formalne w postępowaniu nr 2005/4751 przekazaną do Stałego Przedstawicielstwa RP przy UE przy piśmie " [...]" Polska zobowiązała się dokonać kompleksowej zmiany systemu opodatkowania dywidend w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w celu usunięcia naruszenia. Objęto zakresem zwolnienia także dywidendy wypłacane podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wynika to z postanowień umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek(...)". W ocenie Spółki, jej stanowisko odnośnie do odrębnego unormowania zasad opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów szwajcarskich znajduje również oparcie w art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS, który statuuje zobowiązanie się państw członkowskich do zwolnienia tych wypłat z opodatkowania w państwie źródła bez dodatkowych warunków (państwa członkowskie, w tym Polska, zrzekły się kompetencji do stanowienia w tym zakresie dodatkowych warunków ponad te już obowiązujące). W ocenie strony stosowanie art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS nie jest - a nawet nie może być - uzależniane od konieczności wprowadzania do krajowych porządków prawnych podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych (co wynika już z samej natury tych wypłat). W stosunku bowiem m.in. do wypłat dywidend na rzecz podmiotów szwajcarskich, państwa członkowskie wyraźnie zrzekły się kompetencji do możliwości uzależniania przedmiotowego zwolnienia od wymiany informacji podatkowych. Jak bowiem podkreślono w Memorandum objaśniającym do propozycji Decyzji Rady z dnia 2 lutego 2004 r. w sprawie zawarcia umowy między Wspólnotą Europejską i Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady nr 2003/48/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek oraz załączonego memorandum: "Zatwierdzając projekt" Umowy" Rada przyjęła stanowisko, zgodnie z którym Wspólnota nie ma wyłącznych kompetencji do zawarcia umowy ze Szwajcarią w sprawie sposobu rozliczania podatkowego dywidend oraz płatności odsetkowych i należności licencyjnych, o których mowa w artykule 15 projektu" Umowy". Delegacje uzgodniły jednak, w drodze wyjątku i bez tworzenia precedensu, że państwa członkowskie nie będą realizować swoich kompetencji w tym konkretnym przypadku. Rada i Komisja zadeklarowały również, iż realizacja kompetencji przez Wspólnotę w odniesieniu do art. 15 "Umowy" nie ma wpływu na obowiązujące umowy dwustronne z innymi krajami trzecimi, a państwa członkowskie zachowują uprawnienia w zakresie zawierania umów dwustronnych z innymi krajami trzecimi w sprawie sposobu rozliczania podatkowego dywidend oraz płatności odsetkowych i należności licencyjnych wypłacanych w obrocie między spółkami". Jak wynika z powyższego, państwa członkowskie zachowały swoje uprawnienia do stanowienia warunków w sprawie sposobu rozliczania podatkowego m.in. dywidend, ale jedynie z innymi niż Szwajcaria państwami trzecimi. W stosunku do Szwajcarii, zwolnienie dywidend z podatku u źródła w danym państwie członkowskim powinno być bez dodatkowych warunków (co dodatkowo jest potwierdzone treścią art. 18 ust. 3 Umowy WE-KS, na mocy którego Hiszpania zastrzegła sobie prawo do stosowania art. 15 Umowy WE-KS od wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany informacji). Skarżąca podkreśliła, że w dacie wypłacenia przez Spółkę dywidendy na rzecz C, Umowa WE-KS - jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska - była częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego i podlegała bezpośredniemu stosowaniu mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Całkowicie błędne i niczym nieuzasadnione jest zatem stanowisko Dyrektora IS, iż Umowa WE-KS nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej (s. 10 Decyzji). Nie budzi bowiem wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska była i jest stroną Umowy WE-KS. Wynika to z art. 91 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, staje się częścią krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, zaś taką umową międzynarodową był Traktat akcesyjny, ratyfikowany w dniu 23 lipca 2003 r., na podstawie którego Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i przyjęła na siebie szereg zobowiązań, w tym obowiązek przyjęcia i przestrzegania całego acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej (w skład którego wchodzą m.in. takie zasady prawne jak zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego), jak również delegowała część własnych kompetencji, w tym m.in. w określonym zakresie kompetencję do zawierania umów międzynarodowych. Ponieważ Polska jest związana postanowieniami TFUE, który w art. 216 ust. 2 stanowi, że "Umowy zawarte przez Unię wiążą instytucje Unii i Państwa Członkowskie", w konsekwencji jest także związana umowami międzynarodowymi zawieranymi przez Unię Europejską - a Umowa WE-KS jest umową zawartą przez Unię Europejską. Tego rodzaju umowy międzynarodowe mają natomiast pierwszeństwo przed prawem krajowym, co wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku R. i V. Haegeman przeciwko Belgii stwierdził, iż umowy zawarte w imieniu Wspólnoty stanowią na gruncie prawa wspólnotowego działanie organu wspólnotowego, a tym samym stanowią część wspólnotowego porządku prawnego. Również w doktrynie potwierdzono, że ,,z chwilą wejścia w życie umowy zawarte przez Unię stają się integralną częścią unijnego porządku prawnego i należy je zaliczyć do źródeł prawa unijnego(...). Włączenie umów międzynarodowych do unijnego porządku prawnego skutkuje tym, że korzystają one z przymiotów źródeł tego prawa, w szczególności z pierwszeństwa przed prawem krajowym, oraz mogą być źródłem praw podmiotów indywidualnych, tj. wywierać bezpośredni skutek. Jeśli więc Umowa WE-KS będąc umową międzynarodową zawartą przez Wspólnotę Europejską (obecnie Unię Europejską) należy do źródeł prawa Unii Europejskiej, to rezultat zawarcia umowy międzynarodowej czy to przez Polskę, czy to przez Wspólnotę Europejską jest tożsamy - umowa jako źródło prawa unijnego stanowiące część krajowego porządku prawnego jest wiążąca dla Polski i przysługuje jej pierwszeństwo przed polskimi ustawami krajowymi, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji. Skarżąca stwierdziła, że art. 22b ustawy o CIT, nie powinien być tak interpretowany, aby pozostawał w kolizji z postanowieniami aktu prawnego wyższej rangi, a jeśli nie jest możliwa jego interpretacja zgodnie z tymi postanowieniami, zastosowanie powinny znaleźć postanowienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Podkreśliła w związku z powyższym, że konstrukcja zasady szczególnej dotyczącej zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodów z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów szwajcarskich opiera się na odpowiednim stosowaniu konkretnych przepisów, tj. do art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, bez możliwości wprowadzania dodatkowych warunków, w tym tych zakreślonych w art. 22b ustawy o CIT. W konsekwencji zwolnienie z tytuły dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów szwajcarskich powinno być stosowane każdorazowo, jeśli spełnione zostały warunki wymienione jedynie w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. To zaś oznacza, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 22b ustawy o CIT, jako przepis o charakterze ogólnym (bowiem nie odnosi się do zasad zwolnień z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów szwajcarskich) i późniejszy w stosunku do mającego charakter szczególny art. 22 ust. 4c pkt 2 ustawy o CIT (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.), nie może modyfikować zakresu obowiązywania owego wcześniejszego przepisu szczególnego w myśl zasady lex posterior generalis non derogat legi priori speciali, z której wynika, że norma ogólna późniejsza nie uchyla normy szczególnej wcześniejszej. W rezultacie, zdaniem strony, dywidenda wypłacona C przez Spółkę korzystała ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ ziściły się wszystkie warunki zwolnienia, wynikające z mającego charakter szczególny i będącego wystarczającą podstawą zwolnienia unormowania art. 22 ust. 4c pkt 2 zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT. Natomiast warunek zwolnienia wynikający z art. 22b ustawy o CIT będącego przepisem ogólnym i późniejszym w stosunku do przywołanego uregulowania szczególnego, nie znajdował w sprawie zastosowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do absurdalnego wniosku, że normy zawarte w przepisach art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, ustanawiające zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidend wypłacanych rezydentom szwajcarskim stały się normami pustymi i nie znajdują zastosowania wobec wejścia w życie art. 22b ustawy o CIT. Racjonalny ustawodawca, wprowadzając art. 22b ustawy o CIT, nie mógł natomiast zakładać funkcjonowania w systemie prawa pustych norm, a tym samym uniemożliwienia zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, w przypadku podmiotu będącego rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, gdy wszystkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT zostały spełnione. Skarżąca podniosła, że na powyższe okoliczności wskazali także autorzy, w tym m.in. "[...]" , w Ekspertyzie: "Celem zachowania spójności systemu prawnego, aby nie podważać założenia racjonalnego prawodawcy, przyjąć należy, że przesłanki zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej na rzecz podmiotu podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Szwajcarii zostały wyczerpująco określone wart. 22 ust. 4c pkt 2 w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. ". Trudno zakładać, że uchwalając ustawę nowelizującą Sejm nie wiedział, jak sformułowane są postanowienia konwencji polsko-szwajcarskiej. Wprowadzenie przepisów, które wprost dawały prawo do zwolnienia spółkom wypłacającym dywidendę spółkom szwajcarskim, przy jednoczesnym "zakamuflowanym" wyłączeniu owego zwolnienia byłoby kompletnie pozbawione sensu. (...) Gdyby rzeczywiście Polska na rok zlikwidowała zwolnienie z dywidend wypłacanych do Szwajcarii, to można byłoby mieć duże wątpliwości, czy przestrzega ona zasady dobrej wiary w stosunkach międzynarodowych". (s. 9-15 Ekspertyzy). Dalej skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że w 2011r. nie była zapewniona w polskim systemie prawnym podstawa do wymiany informacji, a art. 10 ust. 1 Umowy WE-KS takiej podstawy nie może stanowić. Uznała ten pogląd za nieprawdziwy z co najmniej trzech powodów: - po pierwsze - wypłata dywidend na rzecz podmiotów szwajcarskim korzystała od wejścia w życie Umowy WE-KS ze zwolnienia podatkowego bez możliwości wprowadzania dodatkowych warunków; - po drugie - państwa członkowskie zrzekły się w przypadku wypłat dywidend do stanowienia odrębnych, własnych regulacji (poza tymi ustanowionymi w Umowie WE-KS); - po trzecie - Umowa WE-KS nadaje się do stosowania bez konieczności wprowadzania dodatkowych procedur wymiany informacji podatkowych zawartych w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co wyraźnie Polska potwierdziła w Protokole. Zdaniem skarżącej Umowa WE-KS w art. 10 przewidywała mechanizm wymiany informacji podatkowych znajdujący bezpośrednie zastosowanie do Polski, który wystarczająco zabezpieczał jej interesy w zakresie kontroli prawidłowości opodatkowania dywidend. Istotne przy tym jest łączne odczytywanie treści Umowy WE-KS i Protokołu. Opierając swoje twierdzenie na tezie, iż: "Treść tego protokołu jasno wskazuje, że Wspólnota pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do umów międzynarodowych bilateralnych." (s. 11 decyzji) organ jednocześnie pominął dalszą część cytowanego postanowienia pkt. 2 Protokołu, zgodnie z którym Państwa przystępują do negocjacji ze Szwajcarią, jednak jedynie w odniesieniu do części dochodu nieobjętych Umową WE-KS. Jak wskazano w Ekspertyzie w odniesieniu do przywołanego postanowienia Protokołu: Postanowienie to należy odczytywać dosłownie, czyli, że strony ustaliły, iż do swoich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania postarają się wprowadzić przepisy o wymianie informacji i pomocy administracyjnej, ale nie dotyczące tylko tej konkretnej umowy, ale "wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych niniejszą Umową". Postanowienie to wykracza więc poza zakres przedmiotowy umowy WE-Szwajcaria. To postanowienie jednoznacznie potwierdza, że strony umowy uznały, iż wymiana informacji co do spraw objętych umową została już w umowie uregulowana, a teraz chciałyby rozszerzyć współpracę" (s. 13 Ekspertyzy). Skarżąca zwróciła uwagę, że w pkt. 4 Protokołu zatytułowanym "Deklaracja woli" podkreślono, że "Sygnatariusze niniejszego Protokołu ustaleń oświadczają, że Umowa (...) i niniejszy Protokół stanowią nadające się do przyjęcia i zrównoważone ustalenia, które mogą być uznane za odpowiednie zabezpieczenie interesów Stron. Zatem wprowadzają w życie, w dobrej wierze, te uzgodnione środki i nie będą dokonywać jednostronnie, bez istotnej przyczyny, działań w celu podważania tego ustalenia", co oznacza, że postanowienia Umowy WE-KS były skuteczne i wykonalne wobec Polski bez wprowadzania jakichkolwiek dodatkowych. Stanowisko takie potwierdzone zostało także w Ekspertyzie: ,,Nie ma powodu do kwestionowania tego, że podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych w 2011 r. stanowił art. 10 ust. 1 umowy WE-Szwajcaria (...) Interpretując przepis dosłownie można było nawet bronić tezy, że nie tylko w umowie jest podstawa do wymiany informacji, ale także i określono tryb wymiany (wymiana na wniosek)." (s. 12 Ekspertyzy). Z treści art. 10 Umowy WE-KS jasno bowiem wynika: - kto między kim może wymieniać informacje podatkowe, tj. "właściwe organy Szwajcarii każdego Państwa Członkowskiego", którymi - zgodnie z załącznikiem I do Umowy WE-KS są: dla Polski ,,Minister Finansów lub upoważniony przedstawiciel, a dla Konfederacji Szwajcarskiej ,,Le Directeur de l'Administration federale des contributions/Der Direktor der Eidgenossischen Steuerverwaltung/ il direttore dell'Amministrazione federale delie contribuzioni lub jego pełnomocnik albo agent"; - zakres informacji podlegających wymianie: "informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową"; - tryb wymiany informacji: umotywowany wniosek drugiego państwa wskazujący, że "państwo wnioskujące ma uzasadnione podejrzenia, że zachowanie może stanowić oszustwo podatkowe lub podobne przestępstwo", a podejrzenie może być oparte na enumeratywnie wymienionych przesłankach; - ograniczenia w wymianie informacji: "państwo, do którego się zwrócono, stosuje przepisy o przedawnieniu obowiązujące zgodnie z prawem państwa wnioskującego, a nie na podstawie przepisów o przedawnieniu państwa, do którego się zwrócono". Skarżąca wskazała, ze procedura wymiany informacji pomiędzy Polską a Szwajcarią wprowadzona do Konwencji na mocy art. 25a (obowiązującego od 1 stycznia 2012 r.) opisana w Konwencji, nie wprowadza istotnych dodatkowych warunków w stosunku do procedury opisanej w art. 10 Umowy WE-KS. Wobec tego, zdaniem strony, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że regulacje umowy nie są wyczerpujące, w tym nie jest wyczerpujący ani wystarczająco precyzyjny art. 10 ust. 1 tej umowy" jest nie tylko nieprawdziwe, ale jest również przejawem skrajnego formalizmu. Z literalnego brzmienia art. 22b ustawy o CIT - nawet gdyby uznać, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie - wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest samo istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji. Przepis nie określa żadnych innych wymagań, kryteriów badania poziomu precyzji regulacji stanowiącej podstawę do wymiany informacji, a nade wszystko nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia od istnienia procedury wymiany informacji. Dalej skarżąca wskazała, że na konieczność rozróżnienia pojęć: - podstawy prawnej do wymiany informacji oraz -procedury wymiany informacji zwrócono uwagę również w Ekspertyzie: "W art. 10 ust.1 zdanie drugie tej umowy przewidziano, że w umowie bilateralnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uregulowana ma być procedura wymiany informacji podatkowych czyli tryb wymiany informacji. Nie ma podstaw do utożsamiania określeń "podstawa prawna do wymiany informacji" oraz "procedura wymiany informacji podatkowych". Utożsamianie tych dwóch terminów naruszałoby zakaz wykładni synonimicznej (...) odniesienie w art. 10 ust.1 zdanie ostatnie umowy WE-Szwajcaria do procedur ustalonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje bez wpływu na istnienie podstawy prawnej wymiany informacji. Podstawa ta wynika właśnie z przywołanego art. 10 ust. 1. Przesłanka zwolnienia wskazana w art. 22b u.p.d.o.p. jest zatem spełniona już z uwagi na treść art. 10 ust.1 umowy WE-Szwajcaria. (s. 10 i 14 Ekspertyzy). W konsekwencji, samo istnienie podstawy do wymiany informacji na podstawie wiążącej Polskę umowy międzynarodowej przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego wart. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT. Potwierdza to również wyrażone w Ekspertyzie stanowisko, iż: ,,(...) nawet gdyby przyjąć, że w 2011 r. nie obowiązywały jeszcze procedury wymiany informacji podatkowych ze Szwajcarią, to niewątpliwie w roku tym obowiązywała już podstawa prawna do wymiany informacji, czego wymaga art. 22b u.p.d.o.p. Wymaganie obowiązywania dodatkowo szczegółowo określonej procedury wykracza poza sformułowanie art. 22b u.p.d.o.p. i w konsekwencji stanowi przesłankę pozaprawną, od której nie można uzależniać zastosowania zwolnienia. (s. 13 Ekspertyzy). Skarżąca podniosła, że nie można tracić z pola widzenia również zachwiania zasady proporcjonalności między środkami zastosowanymi przez organ podatkowy (odmową zastosowania zwolnienia z podatku z tytułu przedmiotowych wypłat dywidend), a celami, jakim te środki mają służyć. Organ, w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom lub nadużyciom podatkowym przy wypłacie dywidend na rzecz podmiotu szwajcarskiego odmawia generalnie wszystkim podatnikom (nawet tym w stosunku do których nie ma on żadnych podejrzeń co do ich rzeczywistych intencji, tj. do takich jak m.in. Spółka) zastosowania w stosunku do tych wypłat zwolnienia z podatku, by w ten sposób zapobiec ewentualnym nadużyciom ze strony nielicznych, nieuczciwych jednostek. Takie działanie, tj. automatyczne pozbawienie całej grupy podatników przysługujących im uprawnień, jest sprzeczne z ideą i celami Umowy WE-KS, w tym wprowadzeniu regulacji dotyczącej wymiany informacji podatkowych. Organ nie wskazał w decyzji, o jakiego rodzaju informacje w zakresie przedmiotu sprawy, tj. spełnienia przez Spółkę i C warunków zwolnienia dywidendy wypłaconej w 2011 r. wynikających z art. 22 ust. 4c pkt 2 w związku z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, można by zasadnie wystąpić do szwajcarskich władz podatkowych. Nie wskazał, gdyż w tym konkretnym przypadku prawidłowość zastosowania zwolnienia do dywidendy wypłaconej na rzecz C , wynikającego z przywołanych przepisów, mógł ocenić na podstawie łatwo pozyskiwalnych danych (np. na podstawie odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynikałaby wielkość udziałów posiadanych przez C w Spółce) oraz dokumentów przedstawionych przez Spółkę (np. certyfikatu rezydencji podatkowej C). Oznacza to, że do rozstrzygnięcia sprawy nie była konieczna wymiana informacji podatkowych z właściwymi władzami Szwajcarii. Zdaniem skarżącej, nawet przyjmując na moment, że art. 22b ustawy o CIT mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz, że procedura wymiany informacji podatkowej wynikająca z Umowy WE-KS była niewystarczająca i niezbędne było specjalne uregulowanie tej kwestii w odrębnej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (tu: w Konwencji), to i tak zasada racjonalności ustawodawcy oraz zasada in dubio pro tributario nakazywała zastosowanie zwolnienia do spornych wypłat dywidend. W ocenie skarżącej, organ podatkowy stracił z pola widzenia fakt, iż prace legislacyjne, w wyniku których na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" do ustawy o CIT dodano art. 22b, toczyły się, gdy ustawodawca miał już świadomość podpisania przez Polskę i Szwajcarię w dniu 20 kwietnia 2010 r. Protokołu o zmianie Konwencji, który wprowadzał do Konwencji procedurę wymiany informacji podatkowych między obu krajami (poprzez dodanie do obowiązującej Konwencji art. 25a), a ich formalna ratyfikacja i wymiana not potwierdzających, iż zostały spełnione procedury konstytucyjne wymagane w każdym z umawiających się państw dla wejścia w życie Protokołu o zmianie Konwencji, była już jedynie kwestią techniczną oraz kwestią czasu. Podatnicy nie powinni być obciążani negatywnymi skutkami wynikającymi z przedłużania się tej procedury. Zdaniem strony, nawet więc przyjmując stanowisko organu podatkowego co do konieczności uwzględnienia art. 22b ustawy o CIT w rozstrzygnięciu, to i tak wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa tego przepisu musiałaby prowadzić do odmiennych konkluzji (tj. do zastosowania przedmiotowego zwolnienia), a ewentualne swoje wątpliwości w tym zakresie organ powinien rozstrzygnąć w oparciu o zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię tych przepisów, a jej obowiązanie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, na potwierdzenie czego skarżąca powołała orzeczenia NSA i Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 334/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że przepis art. 22 ust.4c pkt 2 ustawy o CIT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 22 ust.4 – 4b, a jedynie odmiennie ustanawia jeden z warunków zwolnienia, jakim jest minimalny procentowy udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę. Zasadniczo przepis ten zrównuje pod względem podatkowym, w zakresie stosowania zwolnienia, spółki mające siedzibę w Szwajcarii ze spółkami mającymi siedziby w krajach członkowskich Unii i EOG. W opinii Sądu nie sposób zatem przyjąć, że dodatkowe warunki zwolnienia, które zostały ustanowione w 2011 r., jak chociażby określony w art.22 ust.4d, nie miały zastosowania w przypadku wypłaty dywidend spółkom szwajcarskim. Skoro tak, to również należy uznać za nieuzasadniony taki wniosek, że warunek ustanowiony w art.22 b ustawy nie może mieć zastosowania do spółek szwajcarskich, a może dotyczyć spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Unii Europejskiej bądź EOG. Brak jest jakichkolwiek powodów dla których podmiot z kraju trzeciego miałby być lepiej traktowany pod względem podatkowym niż podmioty z krajów członkowskich Unii. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego znaczenia z punktu widzenia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako płatnika, za niepobrany podatek z tytułu wypłaty dywidendy spółce szwajcarskiej. Odnośnie zaś do treści art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że skoro przepisy ustawy regulujące zasady i warunki zwolnienia dywidend posługują się ogólną nazwą "spółka" to oczywistym jest, że wskazanie w art. 22 ust. 6, iż mają one zastosowanie do podmiotów wymienionych w załączniku do ustawy, oznacza, że załącznik zawiera rodzajowy wykaz spółek, mających siedzibę w różnych krajach członkowskich, EOG i Szwajcarii, które mają prawo korzystać ze zwolnienia od podatku wypłacanych im dywidend przez spółki mające zarząd lub siedzibę na terytorium Polski. Sąd wskazał, że w poz.25 załącznika nr 4 do ustawy wymienia się szwajcarskie spółki takie jak: spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo - akcyjne. Odpowiada to treści art. 15 ust.1 Umowy, według którego jednym z warunków zwolnienia jest status obu spółek: dominującej i zależnej jako spółek kapitałowych. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu nie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia, albowiem nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust.6 ustawy o CIT. Co do zasady odpowiada więc prawu stwierdzenie przez organy podatkowe że Skarżąca, wypłacając dywidendę spółce C nie mogła zastosować zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy. Miały do tej wypłaty zastosowanie przepisy art.22a w związku z art.22 ust.1 ustawy, czyli należało podatek dochodowy od przychodów z dywidendy ustalić w wysokości wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 22, poz. 92) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. W wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn.. akt II FSK 3050/15 uchylił zaskarżony wyrok .w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Pismem z dnia 2 lutego 2018 r. strona skarżąca zwróciła się na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako p.p.s.a.) z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowoadminitracyjnego do czasu zakończenia trwających konsultacji pomiędzy Staatssekretariat fűr internationale Finanzfragen SIF (tj. szwajcarskim Sekretariatem Stanu Międzynarodowych Spraw Finansowych) a polskim Ministerstwem Finansów , prowadzonych na podstawie art. 12 umowy zawartej między Wspólnota Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (DZ.U. UE L z 2004 r., Nr 385, poz. 30 ze zm.). Na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. pełnomocnik organu przyłączył się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 126 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 27 września 2018r. podjęto zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zwolnienie dywidendy wypłaconej przez skarżącą Spółkę w 2011r. na rzecz jedynego akcjonariusza C z siedzibą w Szwajcarii od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organy podatkowe stały na stanowisku, iż skarżąca, jako płatnik obowiązana była do naliczenia, poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku, określonego na podstawie art.22a w zw. z art. 22 ust.1 ustawy i art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku. Natomiast zdaniem skarżącej w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, natomiast w sprawie nie znajdował zastosowania dodatkowy warunek zwolnienia, ustanowiony w 22b ustawy. Ponadto w jej ocenie samodzielna i wystarczająca podstawa do zwolnienia wynikała z przepisów art.15 ust.1 oraz art.10 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. (Dz.U. UE 2004.385.30 ze zm.) – dalej jako Umowa WE-KS. Jak wynika z akt sprawy ze względu na istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości w zakresie interpretacji postanowień Umowy WE-KS, skarżąca podjęła działania, które przyczyniły się do wszczęcia konsultacji pomiędzy Staatssekretariat fur internationale Finanzfragen SIF (tj. szwajcarskim Sekretariatem Stanu Międzynarodowych Spraw Finansowych; dalej: SIF), a polskim Ministerstwem Finansów. Podstawę powyższych konsultacji stanowi art. 12 Umowy WE-KS, zgodnie z którym w przypadku pojawienia się jakiejkolwiek niezgodności pomiędzy właściwym organem szwajcarskim a polskim Ministerstwem Finansów lub jego upoważnionym przedstawicielem w odniesieniu do interpretacji lub stosowania Umowy WE-KS, organy te dołożą starań, aby rozwiązać takie niezgodności w drodze wzajemnego porozumienia. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 Umowy WE-KS, SIF zwrócił się do Komisji Europejskiej o zajęcie stanowiska w prowadzonych konsultacjach w zakresie dotyczącym interpretacji kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy postanowień Umowy WE-KS. Komisja Europejska w dniu 3 kwietnia 2017r. przedstawiła Stanowisko KE, zgodnie z którym skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS, bez konieczności istnienia dodatkowej podstawy wymiany informacji innej niż Umowa WE-KS. (pismo KE z dnia 3 kwietnia 2017 r. – tłumaczenie, k. 244-256 akt sąd.). Komisja Europejska w Stanowisku wskazała w szczególności, że w zakresie: 1. bezpośredniego stosowania art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS - w przypadku braku wyraźnego zastrzeżenia (takiego jak poczyniony przez Hiszpanię, por. art. 18 ust. 3 Umowy WE-KS) wymóg istnienia dodatkowej podstawy wymiany informacji w celach podatkowych innej niż Umowa WE-KS nie może stanowić warunku przyznania korzyści przewidzianych w art. 15 ust. l Umowy WE-KS. W przypadku braku dodatkowych zastrzeżeń w tym zakresie, art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS powinien być interpretowany jako przepis wprowadzający bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Szwajcarii; 2. istnienia w 2011 r. mechanizmu do wymiany informacji między polskimi a szwajcarskimi organami podatkowymi - art. 10 Umowy WE-KS stanowi podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych dotyczących dochodów objętych Umową WE-KS, w tym dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie stosowania art. 10 Umowy WE-KS, Komisja Europejska wskazała, że: - chociaż art. 10 Umowy WE-KS dopuszcza uzupełniającą rolę dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w procesie wymiany informacji, to postanowienia zawarte w art. 10 Umowy WE-KS mają obowiązywać natychmiast po wejściu w życie przedmiotowej umowy; - faktyczna możliwość wymiany informacji w trybie art. 10 Umowy WE-KS została potwierdzona przez Komisję Europejską w trybie zapytań skierowanych do innych państw członkowskich Unii Europejskiej: dwa państwa członkowskie poinformowały Komisję o pozytywnym uzyskaniu informacji od władz szwajcarskich w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji na podstawie art. 10 Umowy WE-KS w odniesieniu do płatności objętych dyspozycją art. 15 Umowy WE-KS, jednocześnie do Komisji nie wpłynęła żadna skarga od któregokolwiek z państw członkowskich dotycząca ewentualnego braku współpracy ze strony właściwego organu szwajcarskiego w tym zakresie. Uzasadniając natomiast swoje stanowisko w zakresie braku możliwości ograniczenia stosowania art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS, Komisja Europejska wskazała, że: - możliwość wymiany informacji w celach podatkowych nie została wymieniona w Umowie WE- KS jako jedna z przesłanek warunkujących przyznanie korzyści przewidzianych wart. 15 ust. 1 tej umowy; - jedynie w przypadku Hiszpanii art. 18 ust. 3 Umowy WE-KS (przewidujący zastosowanie art. 15 Umowy WE-KS od warunku wprowadzenia dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany informacji) stanowi lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS. Brak w Umowie WE-KS analogicznych klauzul zawieszających w stosunku do innych krajów członkowskich (w tym Polski), potwierdza, że w przypadku tych państw art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS znajduje zastosowanie niezależnie od istnienia innych podstaw wymiany informacji niż art. 10 Umowy WE-KS - w tym zakresie, podstawy wymiany informacji inne niż art. 10 Umowy WE-KS nie mogą być interpretowane jako "przepisy wewnętrzne lub opierające się na umowie, a dotyczące zapobiegania oszustwom lub nadużyciom", o których mowa wart. 15 ust. 1 Umowy WE-KS, gdyż nie są odpowiednie do pozbawienia osób nieuprawnionych możliwości czerpania korzyści wynikających z art. 15 Umowy WE-KS, w szczególności poprzez zawieranie czysto fikcyjnych porozumień wyłącznie w tymże celu. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2018r. szwajcarski Sekretariat Stanu Międzynarodowych Spraw Finansowych – SIF (tłumaczenie pisma k. 293 akt sąd.) poinformował o zakończeniu Konsultacji oraz o zawarciu porozumienia pomiędzy SIF, a polskim Ministerstwem Finansów. W Piśmie SIF, szwajcarski organ przedstawił też treść ostatecznie osiągniętego porozumienia, zgodnie z którym polskie Ministerstwo Finansów: - potwierdziło, że wymóg istnienia narzędzia do wymiany informacji innego niż opisano w art. 10 Umowy nie może być uznany za środek zapobiegający oszustwom lub nadużyciom, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Umowy - zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w omawianym przepisie, jest bowiem wystarczający do przyjęcia, że spełniony został warunek z art. 22b ustawy o CIT; - zobowiązało się do przyznania Skarżącej korzyści, o których mowa w art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS - co w praktyce oznacza przyznanie Skarżącej możliwości zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidendy wypłaconej w 2011 r. do szwajcarskiego udziałowca. W piśmie z dnia 10 września 2018r. skierowanym do strony skarżącej przez Ministra Finansów wskazano, że "Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem szwajcarskiego organu podatkowego, że warunki z art. 15 ust. 1 Konwencji zostały spełnione w sprawie M S.A., a dywidenda wypłacona w 2011 roku szwajcarskiej spółce C przez polską spółkę M S.A. nie powinna być opodatkowana podatkiem potrącanym u źródła ." Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowy jest zarzut skarżącej w zakresie dokonanej przez organ odwoławczy nieprawidłowej interpretacji art. 10 Umowy WE-KS w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS i uznaniu, iż przepisy Umowy WE- KS nie stanowiły samodzielnej podstawy do zastosowania zwolnienia w sprawie. Słuszne jest także stanowisko strony, że wykładnia art. 10 Umowy WE-KS powinna prowadzić do wniosku, że zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w omawianym przepisie, jest wystarczający do przyjęcia, że spełniony został warunek z art. 22b ustawy o CIT i jako taki skutkuje przyznaniem skarżącej możliwości zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidendy wypłaconej w 2011 r. do szwajcarskiego udziałowca. Na podstawie art. 10 Umowy WE-KS właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego mają możliwość wymiany informacji w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego Umową WE-KS, w tym również w zakresie wypłacanych dywidend. Zasadne są twierdzenia skarżącej, że postanowienia zawarte w art. 10 Umowy WE-KS są zatem wystarczająco precyzyjne. Zbędne było - do spełnienia warunku z art. 22b ustawy o CIT, tj. warunku wymiany informacji podatkowych - wprowadzanie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (na co wskazują organy podatkowe) dodatkowych procedur do wymiany informacji podatkowych w celu realizacji umownego (wynikającego z Umowy WE-KS) postanowienia o wymianie informacji w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe w odniesieniu do dochodów objętych Umową WE-KS. Reasumując stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że klauzula wymiany informacji zawarta w art. 10 Umowy WE-KS nie stanowi wystarczającej podstawy do wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b ustawy o CIT i jako taka nie daje możliwości weryfikacji czy zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia dywidendy ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skarżąca prawidłowo, zgodnie z normą wynikającą z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1 Umowy WE-KS, nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w 2011r. na rzecz C. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z niniejszego uzasadnienia. Z przedstawionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 265). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (100.000 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictw (51 zł (3x17 zł)) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (25.000 zł) – pkt II sentencji wyroku.