I SA/Ol 102/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce A z siedzibą w E., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2003 r. w łącznej kwocie 349.426 zł. W toku przeprowadzonego postępowania w sprawie organy skarbowe ustaliły, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2003 r. była sprzedaż paliw, tj. oleju napędowego, benzyny bezołowiowej, oleju opałowego lekkiego oraz oleju ciężkiego. Odbiorcami tych paliw były zaś głównie firmy zużywające zakupione paliwo do własnych potrzeb (np. firmy transportowe) oraz stacje benzynowe i firmy pośredniczące, a także klienci indywidualni i rolnicy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wskazał na ustalenia postępowania dowodowego, z których wynikało, że Spółka dokumentowała zakup oleju napędowego w marcu i kwietniu 2003 r., m.in. fakturami wystawionymi przez Zakład B z G. W ocenie organu, powyższe faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, przy czym wobec nieuiszczenia przez wymienionego kontrahenta podatku akcyzowego, nie zachodziły podstawy do zwolnienia Spółki z obowiązku podatkowego w tym podatku, na podstawie § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Oceny takiej organ dokonał, m.in. w związku z zeznaniami przesłuchanego w sprawie w charakterze świadka E.W., który podał, iż nie posiadał koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, magazynowanie lub obrót paliwami ciekłymi, ani środków transportu do jego przewozu i zbiorników do jego magazynowania. Zeznał również, że w lipcu 2002 r. po nawiązaniu kontaktu ze Z.S., dokonał wprawdzie rozszerzenia prowadzonej działalności o sprzedaż etylin, oleju napędowego i oleju silnikowego, jednak przyjął wyznaczoną mu przez Z.S. rolę, która polegała na podpisywaniu oraz wystawianiu dla wskazanych odbiorców faktur sprzedaży i wprowadzaniu ich, dla zachowania pozorów legalności obrotu gospodarczego, do ewidencji prowadzonej przez siebie działalności. Świadek ten podał również, iż udostępnił Z.S. swój rachunek bankowy, na który przelewane były należności od odbiorców paliwa. Wynagrodzeniem dla E.W. była natomiast uzgodniona kwota dwóch groszy od litra paliwa. W związku z postępowaniem kontrolnym organy ustaliły ponadto, że E.W. nie złożył deklaracji VAT - 7 oraz nie okazał faktur zakupu paliwa i rejestru zakupu za kwiecień 2003 r. Natomiast za okres od stycznia do marca 2003 r. udokumentował zakup paliwa ze Spółki C w G. – podmiotu, który nie prowadził w tym okresie rzeczywistej działalności i sprzedaży paliwa. Organy ustaliły przy tym, że wymieniona spółka nie składała w 2003 r. deklaracji podatku od towarów i usług, oraz nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Przesłuchani przez Prokuraturę Rejonową w dniu 16 marca 2004 r. I.K. - prezes zarządu Spółki C i K.K. - jedyny jej udziałowiec zeznali, iż w ramach prowadzonej pod tą firmą działalności gospodarczej rzeczywiście handlowali paliwami, jednak od początku 2002 r. ze względu na utratę płynności finansowej i ich aresztowanie zaprzestali prowadzenia działalności. K.K. zeznał również, iż okazane mu faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż paliwa przez Spółkę C na rzecz Zakładu B z całą pewnością nie były wystawione przez jego Spółkę. Jak wyjaśnił, nie znał osoby o nazwisku P.J., która podpisała przedmiotowe faktury. W oparciu o zeznania K.K. i wyjaśnienia E.W., że nigdy nie był On w siedzibie Spółki C, nie kontaktował się z żadną z osób upoważnionych do reprezentowania tej spółki i nie badał jej wiarygodności, organ kontroli skarbowej uznał, że faktury, którymi E.W. udokumentował zakup paliw nie potwierdzają stanu faktycznego. Dlatego w wydanej decyzji z dnia "[...]" pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W wyniku porównania dokumentów źródłowych, tj. faktur dokumentujących zakup paliwa przez firmę Zakład B w marcu 2003 r. z fakturami sprzedaży wystawionymi w tym miesiącu przez ten podmiot dla Spółki A ustalono, że każdej fakturze sprzedaży paliwa wystawionej przez Zakład B odpowiadała faktura zakupu paliwa wystawiona przez Spółkę C na rzecz Zakładu B, przy czym cena jednostkowa na fakturach sprzedaży wystawionych przez Zakład B była wyższa o 2 grosze na litrze paliwa od ceny jednostkowej na fakturach zakupu od Spółki C. Organ ustalił również, iż w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]", skazującym m. in. E.W. i J.M. ustalono, że faktury Spółki C, na polecenie E.W., wypełniane były odpowiednimi danymi (nabywca towaru, daty, miejsca wystawienia, ilość, cena i rodzaj towaru) przez J.M. zatrudnioną w Zakładzie B do prac księgowych. Z.S. w zeznaniu złożonym w dniu 21 kwietnia 2005 r. potwierdził, iż od lutego 2002 r. był współpracownikiem Spółki D z siedzibą w P. (obecna nazwa E) handlującej w 2002 i 2003 r. importowanym z Łotwy, nieobjętym podatkiem akcyzowym, niebarwionym olejem opałowym. Zeznał także, że towar ten był parametrami i właściwościami zbliżony do oleju napędowego. Fakt importu takiego paliwa przez wymieniony podmiot potwierdzili również: J.M. – pracownik Izby Celnej, A.L., M.C. – pracownicy Spółki D oraz T.S. - pracownik firmy F z G., która świadczyła na rzecz Spółki D usługi spedycyjne. Z informacji Naczelnika Urzędu Celnego wynikało, że importowany przez Spółkę D olej opałowy był produktem uzyskanym z prostego mieszania na terytorium Łotwy dwóch produktów, tj. oleju ciężkiego pochodzącego z Ukrainy, Rosji i Białorusi z paliwem JET do silników odrzutowych pochodzącym z Litwy i Danii – posiadającym pochodzenie preferencyjne. Po weryfikacji przeprowadzonej na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego strona łotewska udzieliła informacji, iż importowany przez Spółkę D olej opałowy różni się od materiałów użytych do jego produkcji i nie może być stosowany jako olej bazowy bądź paliwo lotnicze, jednakże może być stosowany jako paliwo do silników diesla. Powyższe, jak wskazał organ świadczy, że produkt importowany przez Spółkę D jako olej opałowy i jako taki sprzedawany różnym odbiorcom, w tym – jak wynika z zeznań pracowników tej spółki – głównie na paragony, mógł być przez odbiorców wprowadzony do obrotu jako olej napędowy. W ocenie organu do tego celu niezbędne było jednak pozyskanie faktur VAT legalizujących nabycie takiego towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z zeznań przesłuchanego w sprawie Z.S. wynika, iż na podstawie zawartego porozumienia z E.W., wykorzystując swoje kontakty ze Spółką D podjął się On organizacji zakupu paliwa oraz pozyskiwania odbiorców towaru. Również przesłuchani w toku postępowania w charakterze strony M.P. i w charakterze świadka pełnomocnik G.S. – W.S. zeznali, iż współpracę z Zakładem B nawiązali latem 2002 r. poprzez przedstawicieli tej firmy, tj. Z.S. i D.W. Wyjaśnili, że Z.S. przedłożył im wystawione przez E.W. upoważnienie z dnia 26 sierpnia 2002 r. do podpisywania faktur w imieniu Zakładu B. Wszelkie kontakty związane z zamówieniami, negocjacją warunków dostaw i ich realizacją odbywały się telefonicznie jedynie za pośrednictwem tych właśnie osób. Paliwo przywożone było transportem dostawcy. Tym samym nie potwierdzili oni zeznań Z.S. jakoby Spółka A odbierała olej opałowy wprost z bazy Spółki D w R. transportem Spółki A. Z zeznań A.M., J. P., A.S. - kierowców zatrudnionych w Spółce G z K. wynikało natomiast, że organizacją transportu zajmowali się D.W. oraz Z.S. wykorzystując do tego celu jej firmę. W zeznaniach tych kierowcy podali, iż wozili paliwo z bazy w R. do firmy paliwowej w E., której magazyny znajdowały się w sąsiedztwie charakterystycznych elewatorów. Ponadto, jak wskazał organ, E.W. nie posiadał żadnych zbiorników do magazynowania paliw, a ponadto, jak zeznał w dniu 23 maja 2005 r. nigdy nie widział paliwa, które było przedmiotem obrotu. Na podstawie zeznań złożonych przez Z.S. ustalono również, że za dostarczone paliwo po otrzymaniu faksem faktury pro forma Spółka A płaciła przelewami na konto E.W. Z konta tego Z.S. wypłacał kwoty, którymi regulował należności wobec Spółki D. Właściwa faktura VAT przywożona była do Spółki A przez Z.S. i D.W. bądź była przysyłana pocztą. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez Zakład B na rzecz Spółki A nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zakład B nie posiadał bowiem paliwa, na które wystawił faktury sprzedaży. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że źródło nabycia paliwa i jego rodzaj jest inny niż wynika to z faktur zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych przez tę firmę. Dyrektor Izby Celnej w związku ze złożonym odwołaniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołał podstawę prawną decyzji. Wskazał, że stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. W pozycji nr 1 załącznika 6 do ustawy jako wyroby akcyzowe zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Podniósł, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast stosownie do § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) sprzedawcy wyrobów akcyzowych zostali zwolnieni z obowiązku podatkowego w akcyzie, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy słusznie stwierdzono, iż wobec sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia i braku dowodów zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu od paliwa sprzedanego przez skarżącą, zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie ma zastosowania. Podatku akcyzowego nie opłacił bowiem E.W., mimo iż na fakturach, na żądanie odbiorcy, przystawiał pieczęć o treści "Podatek akcyzowy opłacony w pełnej wysokości". Nie opłacała go również Spółka D, z której według zeznań świadka Z.S., mogło pochodzić paliwo będące przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie, gdyż Spółka ta sprzedawała produkt (olej opałowy) nie podlegający akcyzie. Dyrektor Izby Celnej nie przychylił się do zarzutu odwołania, że w postępowaniu kontrolnym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ograniczono stronie prawo do czynnego w nim udziału. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków wskazanych przez stronę, którzy zostali już przesłuchani w ramach odrębnych postępowań przed organami prokuratury, ABW i CBŚ, nastąpiła bowiem po uprzednim zwróceniu się o sprecyzowanie jakie zastrzeżenia zgłasza strona do poszczególnych dowodów oraz jakie ewentualnie nowe okoliczności i kwestie winny zostać wyjaśnione. W odpowiedzi strona nie przedstawiła zaś żadnych okoliczności, które wcześniej nie zostały wyjaśnione i które uzasadniałyby ponowienie tych dowodów. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut braku poprawnego uzasadnienia decyzji. Ustosunkowując się natomiast do kwestii poprawności sporządzonego protokołu kontroli w zakresie dotyczącym oceny ksiąg podatkowych, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że protokół kontroli zawiera ocenę ksiąg Spółki i uzasadnienie nieuznania ich za dowód w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur nie oddających stanu faktycznego. Ocena ta, zdaniem organu, nie wymaga przedstawienia innego przeciwdowodu dla przedłożonych ksiąg niż ustalenia dotyczące nierzetelności tych faktur, a te protokół zawiera. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu do terminu zawiadomienia pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 289 Ordynacji podatkowej, kontrolowanego zawiadamia się o powyższej czynności przynajmniej na 3 dni przed terminem jej przeprowadzenia, co kontrolujący uczynił i co potwierdziła sama strona w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. W ocenie organu, sam fakt ujęcia kwestionowanych faktur w rejestrach sprzedaży E.W., rozliczenie ich w deklaracjach podatkowych, jak i fakt prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej nie stanowi o tym, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje ze Spółką A. Przeczą temu inne zgromadzone dowody, z których jednoznacznie wynika, iż Zakład B w badanym okresie nie mógł dysponować olejem napędowym czyli towarem, którego sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Dyrektor Izby stwierdził przy tym, iż wbrew temu, co twierdzi strona, jednoznaczne są zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków, kierowców przewożących sporne paliwo. Nie zgodził się także z twierdzeniem, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rodzaju paliwa importowanego przez Spółkę D, którym mógł faktycznie dysponować E.W. Dowodem podjęcia takiego działania są pisma skierowane do Prokuratury Okręgowej i odpowiedź udzielona przez KGP CBŚ, który na zlecenie Prokuratury zabezpieczył dokumentację Spółki. W ocenie organu, bezcelowe w tym przypadku byłoby badanie przepływów pieniężnych ze Spółką D, z racji, że nie była ona formalnym kontrahentem skarżącej. Także współpraca Z.S. ze Spółką D miała charakter nieformaIny, nie był on pracownikiem spółki ani jej oficjalnym klientem, trudno było więc spodziewać się jakichkolwiek śladów współpracy w dokumentach źródłowych tej firmy. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty podatku akcyzowego od paliwa na wcześniejszych szczeblach obrotu. W związku z tym zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia nie miało zastosowania, a Spółka zobowiązana była do zapłacenia tego podatku. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi odwoławczemu obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia przepisów prawa wyrażających naczelne zasady postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4, a także naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 2 w zw. z art. 34 ust. 1, art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych co do zasady jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazała, że wobec faktu, że nie jest możliwym sprawdzenie, czy producent bądź importer wyrobu akcyzowego zapłacił należny budżetowi podatek, w toku postępowania podatkowego należało ustalić źródło towaru, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że źródło to jest nieznane. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej, dostawa zakwestionowanych paliw odbywała się na podstawie umowy pośrednictwa, gdzie pośrednikiem między Spółką a Jej dostawcami był M.W. (faktury usługi pośrednictwa ujęto w księgach). Organy wiedząc o tym fakcie, zignorowały to źródło informacji, albowiem potwierdzenie dostaw od kontrahentów wymienionych w fakturach uniemożliwiłoby im obciążenie Spółki podatkiem. W ocenie strony przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego pod pozorem wprowadzenia zwolnienia od podatku w rzeczywistości rozszerza zakres opodatkowania ponad uregulowanie ustawowe. Wolą ustawodawcy nie mogło być powiązanie obowiązków podatkowych uczestnika obrotu gospodarczego z uiszczeniem bądź nieuiszczeniem podatków przez któregoś z uczestników poprzedzających. Zdaniem strony w niniejszej sprawie w procesie stosowania prawa doszło do naruszenia hierarchii sytemu prawnego, która wyraża się maksymą lex superior derogat legi interiori. Art. 217 Konstytucji RP stanowi bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt: FSK 177/04 (publ. PP 2005 nr 4 s. 57). Spółka zarzuciła również organowi II instancji, iż wiele uwagi poświęcił na stawianie rozmaitych hipotez co do funkcjonowania Zakładu B, co nie zastąpiło rzetelnego postępowania dowodowego. W jej ocenie, istnieją w sprawie dowody, że podmiot ten w rzeczywistości dostarczał paliwa i to w znacznych ilościach. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu karnym materiału nie stwierdzono udziału kogokolwiek ze Spółki A w grupie przestępczej E.W., nie wszczęto przeciwko nikomu ze Spółki postępowania karnego, nie zarzucono współuczestnictwa ani pomocnictwa czy też innych jakichkolwiek niezgodnych z prawem związków z ZUR E.W. Natomiast o istnieniu bazy paliwowej w R. i możliwości pochodzenia paliwa z tej bazy wspólnicy dowiedzieli się dopiero w toku postępowania. Strona skarżąca ponadto podniosła, że dostawy do Spółki każdorazowo były skrupulatnie sprawdzane, o czym wielokrotnie zeznawali wspólnicy i pracownicy Spółki. Nigdy nie było podstaw do zakwestionowania jakości paliwa, co potwierdzałoby tezę, że w istocie z R. mógł być dostarczany normalny olej napędowy. Nie było także sytuacji mieszania paliwa od E.W. z paliwem od innych dostawców, ponieważ jak wskazał sam organ w zaskarżonej decyzji, E.W. był jedynym dostawcą Spółki w marcu 2003 r.. Spółka podkreśliła, iż w postępowaniu karnym Sąd stwierdził, że paliwo było parametrami zbliżone do oleju napędowego, co w praktyce uniemożliwiało jego rozróżnienie od oleju napędowego. Wobec powyższego strona podniosła, że w niniejszej sprawie powinna zostać sporządzona opinia biegłego. Spółka dodała, iż nie rozładowywała paliwa do swoich zbiorników, gdyż takich w 2003 r. nie posiadała. Mieszanie paliw w Spółce nie mogło mieć miejsca, natomiast często zdarzało się, że paliwo było przywożone transportem Spółki i od razu bez rozładunku było zawożone do odbiorców. W ocenie strony, odmowa przesłuchania świadków naruszyła przepisy postępowania w sposób rażący. Podniosła, że wystarczającą przesłanką dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, którego zeznania z innego postępowania włączono do akt sprawy, jest fakt braku udziału strony w czynności, co jednoznacznie wynika z treści art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu skutkuje zatem rażącym naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zaznaczyła też, że samo poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania jej wiarygodności. W ocenie Spółki, gdyby organ miał pewność co do wad omawianych faktur, nie wzbraniałby się przed przeprowadzeniem przeciwdowodu dla swoich hipotez. Ponadto strona przytoczyła tezę wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, (opubl. PP 2002, nr 9, s. 63), zgodnie z którą "gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony". Strona ponowiła również podnoszony na etapie postępowania odwoławczego zarzut, że dla terminów zawiadomienia o dowodzie z przesłuchania świadka mają zastosowanie przepisy działu art. 190 Ordynacji podatkowej, przewidujący 7 – dniowy termin. Jej zdaniem, skoro wobec podatnika wszczęto postępowanie podatkowe, absurdalne było powoływanie się na przepisy dotyczące kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji nigdy nie wysyłała ani dla siebie, ani w wynajmie swoich cystern i autocystern po odbiory jakichkolwiek dostaw paliw z B. i R. Na potwierdzenie powyższego wskazała na zeznania pracowników firmy (A.R., W.C., M.S. i I.S.). Podkreśliła również, że w sprawie pominięto istnienie jednoznacznych dowodów na rzetelność faktur zakupu. Takim dowodem jest zeznanie Z.S. z dnia 17 stycznia 2006 r. złożone w postępowaniu karnym przeciwko E.W., w którym świadek przyznał, że dostarczał olej napędowy do Spółki w E. Pominięto również liczne, korzystne dla strony zeznania i materiały z wewnętrznej kontroli jakości paliw, jakie wprowadziła ona w celu dokładnej weryfikacji dostaw, kierowców i dostawców. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej o nieuwzględnieniu ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym mimo, że nie stwierdzono ich nierzetelności lub wadliwości, organ odwoławczy podkreślił, że sporządzony protokół kontroli zawierał ocenę ksiąg i uzasadnienie nieuznania ich za dowód, w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur. W odniesieniu natomiast do podniesionego przez stronę zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przesłuchania świadków, organ wyjaśnił, iż strona podczas czynności zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w dniu 17 września 2007 r. oświadczyła, że w wyznaczonym terminie złoży wniosek o przesłuchanie świadków bądź o przeprowadzenie innych dowodów mających znaczenie dla sprawy. Jednakże, do dnia wydania decyzji organu II instancji Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia. W związku z zarzutem poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w terminie krótszym niż termin 7 – dniowy przewidziany w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył z kolei, że w toku przeprowadzonej w sprawie, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., kontroli skarbowej zastosowanie miały przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym do zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka – art. 289 Ordynacji podatkowej, przewidujący termin 3 – dniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanej przez Spółkę w marcu i kwietniu 2003r. sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Organy stanęły na stanowisku, że to na stronie skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Natomiast wedle skarżącej Spółki w związku dokonywaną przez Nią sprzedażą paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, dla wymiaru tego podatku niewystarczającym jest zakwestionowanie faktur nabycia paliwa. Organ powinien zatem ustalić źródło pochodzenia spornego towaru, a nie poprzestać na stwierdzeniu, iż jest ono nieznane. Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za marzec i kwiecień 2003r. był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324), nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu, ale wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 775/04). Określenie zakresu czynności podlegających akcyzie, począwszy od produkcji wyrobów akcyzowych, poprzez ich sprzedaż, aż do zakupu włącznie nie oznacza, że akcyza jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na każdym szczeblu obrotu. Przeciwnie zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Jednocześnie w przepisie § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, przy czym wyłączono ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Wobec powyższego unormowania obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatnik należał do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy oraz, że podatek nie był zapłacony przez podatnika jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien był wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Bezsporna jest również okoliczność, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała zakupu oleju napędowego, na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje Zakład B z G. Organy, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów, wskazując w szczególności na : - zeznania E.W., przesłuchanego w sprawie w charakterze świadka, - zeznania Z.S., jak też złożonych w postępowaniu karnym zeznania I. i K. K., - materiały zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", (sygn. akt "[...]") postępowania karnego przeciwko osobom biorącym udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez Zakład B dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, że w firmie tej nie występował faktyczny zakup towaru, jak i jego sprzedaż. Paliwo sprzedawane przez skarżącą Spółkę, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E.W., nie zostało zatem zakupione w wymienionej firmie. Na taką ocenę nie ma wpływu fakt pośredniczenia w zakwestionowanych transakcjach Z.S. zajmującego się obrotem nieewidencjonowanym paliwem nabywanym w firmie D. Jeżeli bowiem ze wskazanych wyżej dowodów, przyjętych za wiarygodne przez organy wynika, że firma E.W. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, a została założona w celu dokumentowania nielegalnego obrotu paliwem, to nie była też podatnikiem podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego nie wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Podatku akcyzowego nie opłaciła również Spółka D, z której mogło pochodzić paliwo będące przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie. Spółka ta sprzedawała bowiem produkt (olej opałowy) nie podlegający akcyzie. Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych. Art. 122 nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zwolnienia podatnika od wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jak wskazano wyżej konstrukcja przepisu art. 35 ust 1 ustawy VAT oraz § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Jak wynika z akt, dowodów takich Spółka nie przedstawiła. W związku z postępowaniem kontrolnym organy ustaliły natomiast, że E.W., od którego Spółka nabyła sporne paliwo, dokumentował jego zakup od Spółki C w G. – podmiotu, który nie prowadził w tym okresie rzeczywistej działalności i sprzedaży paliwa. Ustaliły przy tym, że Spółka C nie składała w 2003 r. deklaracji podatku od towarów i usług oraz nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba, co potwierdzili przesłuchani przez Prokuraturę Rejonową w dniu 16 marca 2004 r. I.K. - jej prezes zarządu oraz K.K. W tych okolicznościach skład orzekający w sprawie podziela argumentację organu, iż sam fakt ujęcia kwestionowanych faktur w rejestrach sprzedaży E.W., rozliczenie ich w deklaracjach podatkowych, jak i fakt prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej nie może stanowić o tym, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje ze Spółką A. Przeczą bowiem temu inne zgromadzone dowody, z których jednoznacznie wynika, iż Zakład B w badanym okresie nie mógł dysponować olejem napędowym czyli towarem oraz nie zapłacił podatku akcyzowego. W świetle powyższych ustaleń faktycznych ocena organów, iż paliwo sprzedawane przez skarżącą Spółkę w marcu i kwietniu 2003r. nie mogło być zakupione w Zakładzie B oraz, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną. Wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany przez stronę w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły powołując w uzasadnieniu materialnoprawną podstawę, że obowiązek podatkowy za marzec i kwiecień ciąży na skarżącym. Niezasadny jest, zdaniem Sądu, zarzut niezgodności § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z art. 2 i art. 217 Konstytucji. W tej kwestii zauważyć należy, iż po pierwsze krąg podatników jak i wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku wyznaczony został w ustawie, a zatem został zachowany nakaz wynikający z art. 217 Konstytucji. Ponadto kwestionowany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego art. 38 ust 2a ustawy o VAT upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Podkreślić należy, że przepis § 12 ust 1 rozporządzenia nie wprowadza zwolnień podatkowych podatku dla określonej grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005r. ISA/Sz 25/04). Nie można zatem podzielić poglądu skargi, że element konstrukcyjny podatku, wbrew art. 217 Konstytucji RP został uregulowany aktem podustawowym. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne, zostały wszechstronnie rozpatrzone zebrane dowody, zaś ich oceny dokonano we wzajemnym powiązaniu wskazując na podstawie których dowodów ustalono stan faktyczny stanowiący spójną i logiczną całość. Nie można zatem zarzucić skutecznie, że uzasadnienie narusza przepisy Ordynacji podatkowej zwłaszcza w sposób rażący, stanowiący przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Skład orzekający w sprawie nie podzielił ponadto pozostałych sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów procesowych, tj.: - pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym pomimo, że nie stwierdzono ich nierzetelności lub wadliwości, - odmowy przesłuchania świadków oraz - poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w terminie krótszym niż termin 7 – dniowy przewidziany w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając za słuszną argumentację Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie, zawartą w odpowiedzi na skargę. Na uwzględnienie zasługuje przy tym argumentacja organu, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków, przesłuchanych wcześniej w toku postępowań karnych, nastąpiła po zwróceniu się do strony o sprecyzowanie zgłaszanych zastrzeżeń oraz wskazanie okoliczności i kwestii do wyjaśnienia w związku ze zgłoszeniem wniosków dowodowych. W odpowiedzi strona nie przedstawiła zaś żadnych nowych okoliczności. Wykładnia treści przepisów ustawy i rozporządzenia w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.